Sentencia Definitiva N° 337/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de junio de 2022. No. 337 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “GIUCCI SCHMIDT, DIEGO ALFREDO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad”. (Ficha No. 324/2020). RESULTANDO : I) En este proceso, el actor Diego Alfredo GIUCCI SCHMIDT, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 3/252/2019 dictada por el Director de la División de Fiscalización en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva (en adelante: D.G.I.) de fecha 27 de junio de 2019, por la cual se resolvió declarar que a la contribuyente BIPENO S.A. le corresponde abonar las obligaciones tributarias que se detallan en el numeral 1°) de la misma, las que totalizan $ 1.970.999, que se configuró la infracción de mora y diversas contravenciones (núm. 2°, 3°, 4° y 5°). Asimismo, declaró al accionante, solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones tributarias por concepto de IRAE y sus acrecidas (num. 6°); y, solidariamente responsable, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados en la sociedad, por concepto de IVA, ICOSA, IPAT y devolución de tributos (num. 8°). (Fs. 4 - 11 de infolios). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que fue director de BIPENO S.A. desde el año 2009 hasta el 2 de marzo de 2015. Adujo que, durante su actuación, la empresa funcionaba exclusivamente como restaurante, siendo que posteriormente pasó a funcionar, además, como pub nocturno. Indicó que la actuación inspectiva comenzó en mayo de 2016, fecha en la que ya no tenía ningún tipo de vínculo con la sociedad, habiendo omitido la Administración notificarlo o comunicarle que se inspeccionaría un período durante el cual había sido el Director, no permitiéndosele, por tanto, participar de la inspección, controlar las pruebas, ni aportar otras. Afirmó que, los datos que aportó con posterioridad, ni siquiera fueron considerados por la accionada. En su defensa, el actor expresó que la resolución impugnada vulnera el principio del debido procedimiento administrativo dado que la determinación de adeudos y la imputación de su responsabilidad, no fueron debidamente motivadas. Agregó que la Administración no demostró que la realidad de BIPENO S.A. no concordara con la realidad detectada por el equipo inspectivo y que no se especifica dentro de los informes inspectivos, qué consideraciones insertas en dichos pronunciamientos fueron tomadas en cuenta para resolver su responsabilidad por los adeudos en cuestión. Adicionalmente afirmó que la falta de motivación y fundamentación referida implicó no poder ejercer efectivamente su derecho de defensa. Otro de los agravios esgrimidos, refiere a que se recurrió a una determinación sobre base presunta cuando se cumplieron todos los elementos para conocer sobre base cierta, habiéndose aportado a la DGI los respaldos informáticos con documentación contable de BIPENO S.A. por el período 2012-13 y 2013- 14, omitiéndose acreditar la causal para acudir a la determinación de oficio. Finalmente, como último agravio señaló que se afectó su derecho de defensa al no permitírsele controlar la prueba diligenciada, empleando como única prueba la declaración del actual titular que no se condice con la realidad de los años 2013-14. Agregó que las declaraciones del actual director de BIPENO S.A. no son aplicables al período en que se desempeñó como director. Expresó que, si bien en sus comienzos la empresa funcionaba en el turno matutino y nocturno, esto debió ser modificado pasando a tener actividad sólo en el turno nocturno, ofreciéndose espectáculos nocturnos en forma muy esporádica y no continua. A su vez, manifestó que durante su período de gestión la empresa dio pérdidas, no habiéndose tomado en cuenta el período que la empresa estuvo cerrada por clausura. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En primer término, controvirtió que se haya vulnerado el principio del debido proceso, señalando en cambio, que se fundamentó adecuadamente la volición cuestionada. Sostuvo que existe abundante jurisprudencia del Tribunal y doctrina que entiende que la fundamentación de los actos administrativos surge también de sus antecedentes. En esa línea de razonamiento, realizó una reseña de diversos informes y actuaciones cumplidas en dicho marco y agregó que el actor tuvo oportunidad de articular todas las defensas que hubiera estimado pertinentes, proponer prueba y controlar la agregada. En lo que refiere a la determinación sobre base presunta, señaló que el fundamento para utilizar dicho criterio para el cálculo de las ventas fue la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores de tributo, dado que la documentación de ventas no concuerda con la realidad. Afirmó que la documentación que fue aportada por la empresa y su asesor contable no era completa, además de haberse detectado que no se facturaba la totalidad de lo que se vendía. Destacó que tales extremos fueron debidamente comprobados y habilitan a la Administración a realizar una determinación sobre base presunta, los cuales además no han sido controvertidos. Destacó que durante el período 21 de agosto de 2009 al 2 de marzo de 2015 el actor fue el único integrante con poderes en el Directorio, lo que justifica que se le haya declarado responsable por los tributos acaecidos durante dicho lapso. En cuanto a las declaraciones del actual director de BIPENO S.A. y a las diferencias que entiende que existen con su período de actuación, señaló que el 20 de febrero de 2019 se le dio vista al actor en el domicilio por él constituido en el RUT, lo que se acredita a fs. 459 de los antecedentes. Destacó que dicha vista no fue evacuada, pero el mismo tuvo oportunidad de articular todas sus defensas y controlar y proponer prueba. Sin perjuicio de ello, destacó que no es cierto que, para efectuar la liquidación, los inspectores se hayan basado exclusivamente en las declaraciones del Director actuante, lo que queda cabalmente explicitado en los extensos y detallados informes de los funcionarios actuantes, explicitando cada uno de los cálculos realizados. Al mismo tiempo, sostuvo que si la empresa daba pérdida o sus coeficientes de ganancia eran distintos en su período al frente de la misma, ello no ha sido acreditado de ninguna manera. Por otra parte, adujo que la clausura no pudo efectivizarse ya que el local donde funcionaba BIPENO se encontraba cerrado. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 5879/2020 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 64, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 548 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 67 - 76 vto. y fs. 77 - 86, respectivamente). VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 438/2021, aconsejando la anulación parcial del acto impugnado (fs. 89 - 92). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 94). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado al accionante el 4 de setiembre de 2019 (fs. 495 de los A.A.) quien lo resistió el 16 de setiembre de 2019 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 499 de los A.A.). Habiendo transcurrido 200 días desde la interposición de los recursos, al 3 de abril de 2020 operó la denegatoria ficta. Y, en virtud de la Feria Judicial Extraordinaria por emergencia sanitaria dispuesta por el Tribunal por Acordadas 8, 9 y 10, la demanda anulatoria interpuesta el 26 de julio de 2020 lo fue en tiempo útil (nota de cargo fs. 39 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 3/252/2019 dictada por el Director de la División de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, por el Director General de Rentas de la D.G.I. de fecha 27 de junio de 2019, por la cual se resolvió declarar que a la contribuyente BIPENO S.A. le corresponde abonar las obligaciones tributarias que se detallan en el numeral 1°) de la misma, por concepto de IVA, ICOSA, IRAE e IMPUESTO AL PATRIMONIO las que totalizan $ 1.970.999 (num. 1°); “2) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $394.196 (fs. 485), más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados; 3°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por la omisión de presentar dos declaraciones juradas en el período liquidado, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $1.020 (esto es, $510 por cada una de ellas); 4°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por incumplir con las obligaciones formales del art. 70 lit. A) del C.T., de conformidad con lo indicado en el Considerando IV, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a $2.000; 5°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por incumplir con las obligaciones formales del art. 70 lit. B) del C.T., de conformidad con lo indicado en el Considerando V), imponiendo por tal concepto una multa que asciende a $2.570; 6°) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadamente por las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1° de esta Resolución y sus acrecidas, por su período de actuación (21/08/2009 - 02/03/2015) y conforme lo indicado en el Considerando VII al Sr. Diego Alfredo GIUCCI SCHMIDT; (…) 8°) Declarar responsable solidario por los demás impuestos referidos en el numeral 1° por su período de actuación (21/08/2009 – 02/03/2015) y conforme a lo indicado en el Considerando VII al Sr. Diego Alfredo GIUCCI SCHMIDT, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados; (…) 10°) Declarar responsable personal de las obligaciones referidas en el numeral 2° por $279.787 al señor Diego Alfredo GIUCCI SCHMIDT; (…)”. (Fs. 7 - 11 de infolios). III) Reseña de los antecedentes. Para realizar un correcto análisis de la cuestión, conviene ensayar una reseña de los hechos establecidos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. En el año 2018 la Dirección General Impositiva, en conjunto con el Banco de Previsión Social efectuó un operativo nocturno, en el marco del cual se inspeccionó a la contribuyente BIPENO S.A., cuyos giros son el de organización de convenciones y eventos comerciales, bares de expendio de bebidas, restaurantes y parrilladas, de la cual el actor se desempeñó como Director en el período 2009 a 2 de marzo de 2015 (fs. 410 de los A.A.). Se realizó una auditoría parcial de la empresa, alcanzando el período julio 2012 a marzo de 2016, de los impuestos IVA, IRAE, Impuesto al Patrimonio e ICOSA, en una primera etapa (fs. 3 de los A.A.); y, de abril de 2016 a mayo de 2017 de los mismos impuestos, en una segunda etapa (fs. 4 de los A.A.). El 6 de mayo de 2016 se concurrió a la empresa, confeccionándose el acta de actuación, donde se dejó constancia de la documentación recabada (fs. 4 de los A.A.); posteriormente, se tomó declaración al Sr. ÁLVAREZ MANERA, Director de BIPENO S.A. en ese momento (fs. 16 - 21 de los A.A.). Los inspectores actuantes elaboraron un detallado informe fechado el 23 de julio de 2018, en el cual analizaron uno a uno los impuestos objeto de inspección, donde expusieron los criterios técnicos que sustentan la liquidación de tributos realizada, especificando los desajustes encontrados a partir de la confrontación de la documentación entregada por la empresa contribuyente y la realidad constatada por ellos durante el procedimiento inspectivo. En síntesis, arribaron a la conclusión que: “De la actuación practicada surgen adeudos de IVA, anticipos y saldo de IRAE y anticipos y saldo de ICOSA por el período 07/2012 a 05/2017…”. En el punto 7.2 del mentado informe, bajo el subtítulo de “Estimación de oficio” se dispuso: “Para el cálculo se utilizó base presunta, tanto para las ventas como para las compras. El fundamento para el cálculo sobre base presunta de las ventas es la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores del tributo, dado que la documentación de ventas no concuerda con la realidad acorde a lo detectado por los inspectores al comparar la relación de IVA ventas sobre IVA compras declarada por la empresa con la determinada en el curso de la actuación inspectiva. (…). (Fs. 410 - 434 de los A.A.). Se labró Acta Final de Inspección de la cual se dio vista a la empresa contribuyente (fs. 434 - 440 de los A.A.). Luego de expedirse la División Fiscalización - Departamento Apoyo Técnico Administrativo, donde se analiza la responsabilidad del actor como Presidente del Directorio de la contribuyente durante el período 21 de agosto de 2009 al 2 de marzo de 2015, se confirió vista al interesado (fs. 451 - 452 de los A.A.). No surge de las actuaciones que el actor haya evacuado la vista. Finalmente, el 27 de junio de 2019 se dictó el acto enjuiciado (fs. 487 - 490 vto. de los A.A.). IV) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo parcial de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará parcialmente el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) Sobre la alegada vulneración del derecho de defensa del accionante. En primer término, cabe analizar el agravio esgrimido por el actor, quien entiende que la Administración debió haberle dado noticia del procedimiento inspectivo que estaba llevando a cabo al abarcar, el mismo, parte del período en que él se desempeñó como Director de la empresa contribuyente, pudiendo ser afectado por el resultado, como sucedió a la postre. Consideró que la falta de comunicación vulneró su derecho de defensa. A juicio del Tribunal, el agravio no es de recibo. El procedimiento inspectivo recaía sobre la empresa BIPENO S.A., por lo que la Administración, dio inicio y desarrollo de las actuaciones con quien, en ese momento, era su representante, esto es: el Sr. José María ÁLVAREZ MANERA. Claro está que dicho procedimiento, podía -y así fue- llegar a tener impacto sobre el actor, al momento de declarar los responsables tributarios, por haber sido éste Director de la empresa contribuyente durante el período 2009 a marzo de 2015. Y, precisamente, conforme emerge de los recaudos allegados al proceso, la Administración cumplió con su deber de comunicarle al accionante el estadio de las actuaciones, cuando con fecha 20 de febrero de 2019 le dio vista en el domicilio por él constituido en el RUT (fs. 451 - 452 de los A.A.). En dicha oportunidad, el promotor estuvo en condiciones de conocer y defenderse de la asignación de responsabilidad y de los criterios seguidos por la accionada para el cálculo de los adeudos tributarios, posteriormente determinados por el acto resistido con este accionamiento. Sin embargo, no emerge de los antecedentes que haya evacuado la vista conferida. No puede sortearse que el domicilio en que se efectuó la notificación de la vista coincide con aquel en el cual se notificó el acto de determinación impugnado. En mérito a ello, y en especial a la genérica alegación del promotor de que tomó conocimiento informal de la resolución impugnada, no resulta verosímil que la notificación de la vista en el domicilio constituido ante el RUT no surtiera los efectos pretendidos. A su vez, en la demanda, el promotor adujo que, en oportunidad de presentar los recursos administrativos, presentó unos CD´s que contenían información contable del período inspeccionado (no ofrecidos como prueba, al menos, en esta instancia). Dicha presentación, según dichos de la parte actora, se realizó casi ocho meses después de dictado el acto de determinación. Como ha sostenido el Tribunal en sentencia No. 773/2019: “… importa trazar adecuadamente los límites de las cargas que gravan a cada uno de los partícipes en el procedimiento, puesto que no basta sostener, cual caballito de batalla, que la Administración debe alcanzar la verdad material de los hechos, ofreciéndole los números de cuenta o unas pocas facturas. Es menester destacar que la contribuyente también tenía la carga, en detrimento de su propio interés, de recabar y presentar la documentación que probara los gastos que le insumió el desarrollo de su actividad empresarial en el período inspeccionado. No basta con mostrar un “hilo” o dejar “migajas de pan” para que la Administración persiga indefinidamente la más ajustada determinación de los tributos. Y ello, porque frente a la contribuyente, que agregó una vez presentados los recursos administrativos contra la resolución a la postre revocada, se halla la necesaria eficacia y eficiencia que debe dotar el obrar administrativo, que debe prevenir, por ejemplo, la prescripción de los créditos tributarios cuya determinación persigue”. El Tribunal, comparte lo sostenido por la DGI, en cuanto a que, si la empresa daba pérdida, como lo relata el promotor, o los coeficientes de ganancia eran distintos en su período al frente de la misma, éste debió informarlo oportunamente a la Administración y, no, como sucedió, optar por no evacuar la vista conferida y aportar la información que tenía en su poder, recién al tiempo de presentar los recursos en vía administrativa. En el presente, la tardía presentación de la información contenida en los CD´s (que, se reitera, no fueron agregados por el actor en este proceso) redunda en el incumplimiento de las cargas del contribuyente en el procedimiento administrativo tributario, así como también, hace dudar del verdadero interés del accionante de que se arribe a un pleno conocimiento de la realidad. En definitiva, la Sala entiende que el actor gozó de todas las garantías del debido proceso, pudiendo articular todas sus defensas, ofrecer las pruebas que entendiera pertinentes, pero optó por no hacerlo, no siendo dicho accionar imputable a la Administración. VI) Sobre la alegada vulneración del principio del debido proceso. Falta de motivación de la resolución impugnada. Continuando con su defensa, el actor adujo que -a su entender- la resolución impugnada no fue suficientemente motivada, desconociéndose así uno de los aspectos centrales del debido procedimiento administrativo. En este punto de análisis, resulta preciso distinguir dos aspectos: i) por un lado, la motivación referida a los tributos determinados a cargo de BIPENO S.A.; y, ii) la fundamentación argüida en relación la responsabilidad atribuida al actor. VI.1) En lo que refiere a la motivación de los tributos determinados a cargo de BIPENO S.A., a juicio del Tribunal, la Administración cumplió cabalmente con su deber de explicitar los motivos que la llevaron a la determinación que se resiste. Así, como se relevara en la reseña de las actuaciones que precedieron el dictado del acto encausado, basta con remitirse al exhaustivo informe elaborado por los inspectores actuantes con fecha 23 de julio de 2018, en el que analizan ordenadamente cada uno de los tributos determinados, especificando los criterios utilizados. (Fs. 410 - 434 de los A.A.). Las observaciones del equipo inspectivo refieren a que del análisis de la documentación de compras y de la información disponible en el formulario 2181 surge que no todo el IVA compras es directo (como declaró al 30 de junio de 2013 y 30 de junio de 2014) ni todo es indirecto (como declaró al 30 de junio de 2015); que de la declaración jurada de IVA al 30 de junio de 2014 el contribuyente declaró ingresos por ventas exentas pero no se desprende de los productos vendidos la existencia de bienes exentos; que en el IRAE al 30 de junio de 2015 hubo una ganancia fiscal que debió exponerse en la declaración; que en la visita al domicilio fiscal el 6 de mayo de 2016 se constató que en el subsuelo del local comercial se estaba desarrollando un espectáculo musical por el cual cada persona que accedía al mismo pagaba la suma de $ 200 y dichos ingresos no eran documentados en ningún tipo de comprobante. Agregan que el director de BIPENO S.A. en su declaración de 10 de mayo de 2016 declaró “ No se emite una factura por cada consumición, se comanda todo y al final del día se factura con el chequeo de las comandas y el stock...Se incluye en la facturación (mesa 200) el porcentaje de entradas que nos corresponde, las invitaciones las facturo sin costo y las bebidas vendidas” y que revisada la documentación de ventas aportada por la empresa no se encontraron comprobantes con las características indicadas por el contribuyente. A su vez, el informe final de inspección surge de fs. 413 a 433 de los antecedentes y en el mismo se hace referencia a las declaraciones testimoniales obtenidas (fs. 415 a 417 de los A.A.), se puntualizan las observaciones encontradas (fs. 418 y 419 de los A.A.), se fundamenta la estimación de oficio practicada (fs. 419 a 428 de los A.A.), detallándose el monto de la liquidación realizada (fs. 429 de los A.A.). Como se ha sostenido invariablemente, citando al Prof. MARIENHOFF, la motivación puede expresarse en el mismo acto administrativo o en el momento previo, en el proceso de formación de la voluntad de la Administración surgiendo de los antecedentes administrativos y es idónea o eficaz toda vez que sea "suficiente para apreciar con exactitud los motivos determinantes del acto" (MARIENHOFF, Miguel. Tratado de Derecho Administrativo tomo II p.335/336). En suma, el detalle de los criterios de cálculo seguidos por la demandada, respaldados en la discordancia -y en la ausencia- de la documentación contable de la empresa, sella la suerte del agravio fincado en una defectuosa motivación. VI.2) Ahora bien, distinta es la conclusión a la que arriba el Tribunal, en lo que refiere a la motivación del acto enjuiciado en relación con la responsabilidad atribuida al actor. A su vez, en este punto, corresponde hacer una distinción entre el IRAE y los demás tributos de los cuales se atribuye responsabilidad al accionante. En cuanto a su responsabilidad por IRAE (art. 9 del T.4 del T.O. 1996 y arts. 464 y 465 dela Ley 17.930), esta es objetiva, por lo que su imputación resulta suficientemente motivada. En efecto, en materia de IRAE, el artículo 95 del Título 4 del T.O. de 1996 consagra una responsabilidad objetiva y solidaria de los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes. Textualmente, el mentado artículo dispone: “Responsabilidad solidaria. Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. De la lectura de dicha disposición normativa se desprende con claridad que la misma establece un factor de atribución objetivo de responsabilidad. Es decir, no requiere la prueba de la falta de debida diligencia del sujeto pasivo de la responsabilidad, estando limitado subjetivamente el alcance de dicha disposición, a los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes. Respecto a los anticipos del IRAE, el inc.1º del artículo 31 del C.T. establece que se consideran obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria. Así, dispone la mencionada norma: “Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados expresamente por la ley”. Asimismo, resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 14 del C.T. según el cual “Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”. En el caso, el compareciente no acreditó que no se hubiera configurado el hecho generador del tributo que opera como condición resolutoria de la obligación tributaria en cuestión, el cual en el caso es el correspondiente al IRAE. En consecuencia, a dicha obligación tributaria le resulta aplicable el régimen de responsabilidad establecido para dicho impuesto. Respecto a la infracción de Mora, el inc.1º del artículo 94 del C.T. establece: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido”. Claramente surge del texto normativo transcripto que dicha infracción opera en forma automática, objetiva, por la falta de pago en tiempo y forma de la deuda tributaria. Dicho extremo, fue confirmado por el legislador a través del artículo 465 de la Ley No. 17.930, que dispone: “Declárase por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada por el artículo anterior alcanza a la infracción de mora establecida por el artículo 94 del Código Tributario”. No obstante, la responsabilidad que se le atribuye al actor, a raíz de lo dispuesto por los arts. 21, 102 y 104 requiere una valoración que no surge efectuada en los antecedentes administrativos: ni en la resolución atacada, ni en los informes elaborados de forma previa a su dictado. Este Tribunal ha dicho, en reiterados pronunciamientos anteriores: “En cuanto a los requisitos que deben existir para la configuración de dicha responsabilidad, ha expresado NOBOA que “(…) para que se configure la responsabilidad solidaria a que refiere el artículo 21 del Código Tributario deben cumplirse los siguientes presupuestos: a) el responsable solidario debe tener la representación legal o voluntaria de la empresa; b) debe tener facultades de administración o disposición de bienes; c) y debe haber actuado sin la diligencia debida. La falta de cualquiera de estos presupuestos determinará la inexistencia de responsabilidad. La precisión de que el director, mandatario o administrador será responsable cuando “no procede con la debida diligencia en sus funciones” implica que se está sancionando aún las formas más atenuadas de la culpa; el administrador podrá incurrir en responsabilidad por la simple omisión, por culpa in vigilando, o por culpa in eligendo” (Cfme. NOBOA, Rafael; “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresas en la Legislación Uruguaya”, Revista Tributaria Nº 20, págs. 785-786). Como enseñan VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO, la responsabilidad tributaria debe recaer sobre personas que, de acuerdo a las funciones que desempeñan, tengan facultades de decisión que incidan real y efectivamente en materia tributaria (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario anotado y concordado”, FCU, 2002, pág. 284). En este sentido, ha señalado Federico BERRO, refiriéndose a la responsabilidad tributaria de los representantes voluntarios, que “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante” (Cfme. BERRO, Federico: “Responsables Tributarios”, Amalio Fernández, Montevideo, 1990, pág. 37)”. Los arts. 102 y 104 del Código Tributario, por su parte, regulan la responsabilidad de los directores y representantes por su actuación personal. Como bien advierte el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, de los antecedentes administrativos surge únicamente el período de actuación del accionante (2009-2015) y su posibilidad de actuar como representante de la empresa, lo que no alcanza para atribuirle responsabilidad conforme a los artículos citados, considerando que surge a fs. 33 de los antecedentes que, el Sr. CAZENAVE ARAUJO fue también director de BIPENO del 21 de agosto de 2009 al 31 de agosto de 2011. En la resolución procesada, por otra parte, se hace una referencia genérica a que el actor no actuó con la diligencia debida, pero no se hace mención alguna respecto de sus facultades de injerencia efectiva en los aspectos tributarios de la empresa. La argumentación que realiza el MEF-DGI en la contestación de demanda, relativa a que el Sr. GIUCCI fue el único integrante con poderes en el Directorio en el período por el que se lo responsabilizó, no fue esgrimida ni en los informes ni en el acto impugnado. Siendo así, la alegación introducida por la demandada al contestar no salva la omisión de la Administración, y constituye un supuesto de motivación ex post facto que vicia de nulidad los dispositivos 8° y 10º de la resolución impugnada. Esto es, el numeral 8°, en cuanto dispone: “Declarar responsable solidario por los demás impuestos referidos en el numeral 1° -esto es: IVA, Impuesto al Patrimonio e ICOSA- por su período de actuación (21/08/2009 - 02/03/2015) y conforme a lo indicado en el Considerando VII al Sr. Diego Alfredo GIUCCI SCHMIDT, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados. Y, el numeral 10, por cuanto el monto de la multa impuesta por la comisión de la infracción de mora incluye otros impuestos además del IRAE; por lo que resultando ilegítima la porción del acto que declaró al actor solidariamente responsable del IVA, del Impuesto al Patrimonio e del ICOSA, fundándose para ello en el artículo 21 del C.T. (el numeral 8), corresponde también anular el numeral 10 de la resolución impugnada. VII) Sobre la determinación sobre base presunta. En relación al agravio referido a la determinación tributaria sobre base presunta, surge del informe glosado a fs. 413 de los antecedentes que, el fundamento de la Administración para implementar dicho criterio consistió en “la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores del tributo, dado que la documentación de ventas no concuerda con la realidad acorde a lo detectado por los inspectores al comparar la relación de IVA ventas sobre IVA compras declarada por la empresa en el curso de la actuación inspectiva. El fundamento para el cálculo sobre base presunta de las compras es la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores del tributo, ya que al no disponer ni de documentación ni de mayores contables para el período posterior a 10/2015, se utilizó la información disponible en el [formulario] 2181 (…)”. Las ventas se reliquidaron a partir del IVA ventas, y éste se determinó aplicando el margen calculado al IVA compras declarado por la empresa restada la parte correspondiente al IVA compras indirecto, de acuerdo con lo previsto en el literal E) del art. 66 del CT. En dicho informe se explica detalladamente para cada ejercicio el procedimiento llevado a cabo respecto al IVA compras, IVA ventas e IRAE (fs. 419 vto. a 428 vto. de los A.A.) A ello se le suma la falta de facturación por cada consumición en la barra del sótano, que surge de la declaración del director de la empresa: “no se emite una factura por cada consumición, se comanda y al final del día se factura con el chequeo de las comandas y el stock (…)”. (Fs. 18 de los A.A.). Ello no demuestra otra cosa que no se facturaba la totalidad de lo que se vendía, es decir, que la contabilidad no concordaba con la realidad, lo que habilita a la Administración a realizar una determinación sobre base presunta. En definitiva, a juicio del Tribunal, el equipo inspectivo logró explicitar acabadamente las razones que lo llevaron a efectuar la determinación tributaria sobre base presuntiva. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad de los numerales 8 y 10 del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).