Sentencia Definitiva N° 316/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de mayo de 2022. No. 316 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “REDTEL S.R.L con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad”; (Ficha No. 888/2019). RESULTANDO: I) La acción de nulidad, deducida a fs. 3 y ss., se dirige contra la Resolución No. 378112, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, el 10 de enero de 2019, que determinó obligaciones por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos, por el período 1 de diciembre de 2016 a 31 de marzo de 2018, por un total de $1.286.708 (fs. 105 A.A.). REDTEL S.R.L. manifestó, al fundar su demanda, como causales de ilegitimidad, la existencia de vicios formales en el procedimiento de determinación, en particular, relevó deficiencias en la orden de inspección y la obtención de prueba de modo irregular, lo cual conllevaría a la anulación del acto objeto de impugnación. Advirtió que el procedimiento se inició sin que se constatara ninguna orden de inspección. En este sentido, agregó que se llevaron a cabo relevamientos de personal sin que existiera mandamiento en tal sentido, siendo emitida a posteriori la orden de inspección, sin que la misma estuviere labrada correctamente. Alegó que la prueba en la que se basaría la Administración demandada, no ha sido rectamente colectada y no pueden entenderse cumplidos los artículos 44 y 45 del Código Tributario, entre otras normas de garantía. Sostuvo que no se certificaron las probanzas al momento de recabarlas y no se observaron las previsiones de los artículos 71 del Decreto No. 500/991 y 66 del Reglamento de Procedimiento Administrativo de BPS. En cuanto a las diferencias halladas de la pretendida subdeclaración de remuneraciones de personal dependiente y la supuesta diferencia de montos imponibles de los dos socios, expresó que no es tal. Respecto de lo considerado por el Organismo demandado en el sentido de que los socios tendrían remuneraciones reales superiores a los fictos por los cuales aportaron, arguyó que tampoco es procedente. En otro orden, sostuvo que es improcedente la aplicación del criterio de “nominalización”. El BPS se apartó de la verdad material, tomando valores que son materia gravada no declarada o respecto de la cual no se habían efectuado aportes y los nominalizó, dando lugar a una ficción jurídica cuya ilegalidad ha sido puesto de manifiesto por la doctrina y jurisprudencia. En síntesis, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Conferido el traslado correspondiente, el Dr. Sebastián Rodríguez Straumann -en nombre y representación del Banco de Previsión Social- compareció a fojas 18 y siguientes, contestando la demanda. Luego de referenciar los principales antecedentes del dictado del acto, manifestó que la orden de inspección no reviste ninguna irregularidad, sino que sólo acaeció un error formal en la individualización de la fecha del acta de relevamiento de personal, lo cual resultó subsanado con las restantes constancias del expediente. Indicó que se inició un procedimiento inspectivo en la modalidad integral, respecto a REDTEL S.R.L. con la “Orden de inspección”, de fecha 5 de abril de 2018, y se concurrió el día 16 de abril de 2018, al domicilio fiscal de la nombrada. Los inspectores del BPS fueron atendidos por la Sra. González, dependiente de la empresa REDTEL S.R.L., quien suscribió diversas actas. Alegó que la parte actora basó su argumentación en el error material en el estampado de la fecha de acta de relevamiento de personal, cometido por el inspector, al escribir 16 de marzo de 2018, cuando debió haber escrito 16 de abril de 2018. En cuanto el procedimiento administrativo, postuló que el mismo pasó por todas las etapas dispuestas por la normativa vigente, otorgándose a la contraria posibilidad de contralor. Refirió que la prueba en la que se basó la determinación, mediante la utilización de documentación de la empresa y archivos informáticos, fue obtenida legítimamente, en tanto se brindaron las correspondientes oportunidades de contralor a la empresa que, inclusive, reconoció tal documentación a través de su representante. En el mismo derrotero, defendió la aplicación del denominado criterio de la nominalización en la determinación realizada. Si bien el actual criterio que tiene el Tribunal desde hace años se ha apartado de la posición del Organismo, igual se aplica con el convencimiento de que el mismo supone el estricto cumplimento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universalidad y obligatoriedad. En definitiva, bregó por la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 31) se produjo la que luce certificada a fs. 58, correspondiendo a la parte actora la de fs. 33 a 53, y a la parte demandada la de fs. 54 a 57. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden, a fs. 61 a 67 y de fs. 70 a 77, respectivamente. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 468/2021, fs. 80 y ss.) aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta y en su mérito, anular el acto administrativo impugnado. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). El acto impugnado fue notificado el 12 de febrero de 2019 (fs. 107 A.A.). Interpuso contra la misma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio, el 22 de febrero de 2019 (fs. 109 y 110 A.A.). El recurso jerárquico fue expresamente desestimado por Resolución del Directorio del Banco de Previsión Social No. 39-19/2019 de 30 de octubre de 2019 (fs. 143 A.A.). El 4 de noviembre de 2019 fue notificado personalmente, configurándose así el agotamiento de la vía administrativa (fs. 147 A.A.). La demanda de nulidad impetrada, fue interpuesta tempestivamente, el 23 de diciembre de 2019 (fs. 3 y siguientes). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan a continuación. No asiste razón a los agravios esgrimidos por la parte actora, con excepción del relativo al criterio de la nominalización ensayado. i. Sobre los aspectos formales y sustanciales de la determinación tributaria. La accionante, en primer término, enunció deficiencias en la orden de inspección. Así, señaló que el procedimiento de determinación comenzó con un acta de relevamiento de personal de 16 de marzo de 2018 y que, posteriormente, un mes después, se emitió la orden de inspección. No le asiste razón en su planteo. Sobre el punto, se comparte el análisis realizado por la Administración demandada y el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto surge del contexto de los antecedentes administrativos que se padeció un error en la identificación del mes del acta de relevamiento de personal, lo cual explica las discordancias entre fechas. Al respecto, el Dictamen No. 468/2021, de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo consignó que: “…si bien el acta de relevamiento de personal tiene como fecha estampada el 16/III/18, las demás actas que la acompañan como el acta de intimación (fs. 6 vta.), acta de control de sistemas informáticos (fs. 8) y de recepción de documentación (fs. 8 vta.) son de fecha 16/IV/18. Ello resulta consistente con la explicación dada por la demandada de que en el acta de relevamiento de personal se habría padecido error al establecer el mes de la misma. Por otra parte, el suscrito estima que dicha eventual irregularidad refiere a un aspecto estrictamente formal, por lo que el contenido del acta de relevamiento de personal no resulta afectado en su validez por dicha causa” (fs. 80 vto.). Se trata, por lo tanto, de un evidente error en la suscripción de la fecha que no afecta el procedimiento. En lo que refiere a los restantes vicios denunciados, respecto del modo en que fueron obtenidos los medios probatorios que sirvieron de insumo al acto de determinación, tampoco asiste razón al accionante. No se contravino la normativa, puesto que se dejaron las debidas constancias de los archivos inspeccionados, pudiendo la accionada controlar su obtención. En efecto, basta estar al acta de control de sistemas informáticos (fs. 8 A.A.) para comprobar que se dejaron las debidas constancias de los archivos que fueron obtenidos de la computadora de la empresa, a la vez que el acta de recepción de documentación fue firmada por una empleada de la empresa (fs. 8 vto. A.A.) sin que se realizara ninguna observación. A fs.8 de los antecedentes administrativos surge el Acta de Control de Sistemas Informáticos, realizada el 16 de abril de 2018, en la que aparece estampado “ se deja copia de carpeta, inspección BPS 16.04.2018, en escritorio del laptop revisado donde trabaja Lorena González. Tamaño 3,11 MB, Tamaño de disco 3,15 MB, contiene 22 archivos y 1 carpeta”. Dicha acta fue refrendada por la Sra. Lorena González. A fs. 63 de los antecedentes administrativos, surge la declaración jurada realizada al Sr. Churi, donde confirma lo expresado por el Organismo sobre que junto con la documentación de la empresa REDTEL SRL, se encontraron documentación de otras empresas. Además de que no se conformaron vicios formales en la recepción de la prueba, la actora tampoco cuestionó específicamente la documentación en soporte papel y electrónico que sirvió de insumo al acto de determinación. En efecto, la demanda sólo se agravió del modo de producción de la prueba, pero no realizó ninguna crítica a la sustancia y contenido de la documentación analizada por la Administración. En consecuencia, desechados los vicios formales imputados, ello también determina la solución desestimatoria de los cuestionamientos sobre los aspectos sustanciales del acto de determinación. Así, según lo explicado, la pretensora sólo se agravió de lo sustancial del acto de determinación en cuanto no se habría diligenciado en forma la prueba en sede de procedimiento administrativo. Ergo, la ausencia de defectos en la producción y diligenciamiento de la prueba, conlleva, ínsitamente, que carezca de contenido el agravio sobre la sustancia del acto de determinación. ii. Sobre el criterio de la nominalización. Asiste razón a la promotora en lo que refiere a la ilegitimidad por la aplicación del criterio de la nominalización, lo cual ha sido admitido por la Administración, tanto en el decurso del procedimiento administrativo (fs. 130 vto. A.A.) como en la contestación de demanda (fs. 26 a 28 vto.) en donde poco se ha bregado por la legitimidad del señalado criterio. El Tribunal, a partir de la sentencia No. 172/2006, modificó la postura hasta entonces sostenida sobre la “nominalización”. Al respecto, sostuvo el Colegiado: “Ese ´salario nominal´ hipotético es una ficción, no existió y, ello provoca otra ficción: la de la supuesta retención y no versión de un aporte personal que igualmente, tampoco existió. Consecuentemente, a través de una operación matemática se aumenta en forma artificial el adeudo, generando una situación más gravosa para el contribuyente que la que eventualmente pueda corresponder; lo cual es claramente contrario al principio de la verdad material recogido en el art. 149 de la Ley No. 16.713”. La demandada sostiene, por el contrario, que en la especie resultan de aplicación los arts. 153 y 163 de la ley No. 16.713, que consagran el principio de primacía de la realidad por sobre las formas jurídicas que los contribuyentes adopten, debiendo estarse a la realidad subyacente. No se comparte dicha línea de razonamiento. El artículo 163 de la citada ley No. 16.713 preceptúa: “ Los aportes personales cuando los toma a su cargo la empresa constituirán materia gravada”. Consecuentemente, lo que dicha disposición exige para que los aportes personales sean materia gravada es que sean tomados a cargo por la empresa y tal circunstancia, en la emergencia, no resultó acreditada. Como bien expresan Pezzutti y Pescadere a nivel doctrinario: “…en tanto el artículo 163 reclama para su supuesto de hecho, la verificación de una conducta positiva, en la especie lo que se constata es una conducta meramente negativa, una abstención de cumplimiento por parte del empleador obligado (sujeto pasivo responsable). Por ello estimamos que, como ahora confirma el TCA, se trata de una ficción de carácter ilegítima, pues nada en la ley autoriza a apartarse de la realidad constatada: el mero incumplimiento o la conducta omisiva” ( PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “ Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales” , en A.D.A. Tomo XV. p. 129). En adición, el criterio de la nominalización implica una violación al principio de non bis in ídem, puesto que se sanciona doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. iii. Alcance de la anulación. La parte actora no formuló agravio alguno sobre la multa, la fase del acto que la impuso resulta escindible de la determinación de las obligaciones, que sí resulta afectada por la ilegítima nominalización, como la multa en cuestión se cuantifica en base a Unidades Reajustables y no en base al salario. Así, el Colegiado ha señalado, invocando anteriores pronunciamientos, que: “(…) La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias No. 447/2016 y 495/2016, entre otras)” (sentencia No. 400/2019). En consideración a que la referida multa es perfectamente individualizable dentro del acto objeto de impugnación, donde ha sido cuantificada separadamente y, por lo tanto, escindible, se impone la confirmación sobre ese aspecto del acto. Por lo tanto, la anulación comprende exclusivamente a las obligaciones y multas que parten de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización. Sobre el punto, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, la Corporación señaló en la citada sentencia No. 400/2019 que: “… corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización”. III) Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la demanda incoada y en su mérito, anúlase parcialmente la Resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en el Considerando “II) iii” de este pronunciamiento; sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo Dr. Marquisio (Sec. Letrado)