Sentencia Definitiva N° 303/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 19 de mayo de 2022. No. 303 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “REMY LOVIG, GERARDO EDMUNDO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 642/2019). RESULTANDO: I) Con fecha 10 de octubre de 2019, a fs. 3-12 vto., compareció el Sr. Gerardo Edmundo Remy Lovig y dedujo demanda anulatoria en contra de la Resolución de 19 de diciembre de 2018, por la cual la Dirección General Impositiva denegó la solicitud del actor de emisión de certificado de residencia fiscal en la República para el período comprendido entre el 01.01.2017 y el 31.12.2017 (fs. 72 A.A.) I.I) En lo inicial, relató que en diciembre del año 2017 solicitó la emisión del certificado de residencia fiscal en la República ante el organismo demandado, por el período comprendido entre 01.01.2017 y el 31.12.2017, a efectos de su presentación ante COMPAGNIE BANCAIRE HELVETIQUE S.A. Añadió que la Dirección General Impositiva (DGI) entendió que el dicente no cumplía con los requisitos necesarios para solicitar el certificado de residencia fiscal, fundándose en que, de acuerdo con los criterios aplicables, el patrimonio fiscal de la sociedad CLEMAR ASOCIACIÓN AGRARIA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA (CLEMAR), en el período a considerar, no alcanzaba el monto requerido (45.000.000 UI) para reputar residente al compareciente, de conformidad con lo estipulado por la Ley No. 18.083 y normativa complementaria. Sin embargo, apuntó que la decisión a la que arribó la DGI es contraria a derecho, por varias razones. En este derrotero, en particular, consideró que: a) el compareciente adquirió en el año 2015 el 50% de CLEMAR, por USD 4.500.000, equivalentes a 34.514.822 UI. Posteriormente, fue realizando inyecciones de capital por $39.842.448, equivalentes a 11.317.813 UI; por lo que el total de la inversión, en UI, asciende a 45.852.635. Este monto supera el mínimo exigido por la Ley para obtener la residencia fiscal en Uruguay, contrariamente a lo que sostiene la DGI. b) La interpretación que efectúa la Administración acerca de la forma de valuación de las inversiones parte de una confusión conceptual basada en una interpretación equivocada de la normativa aplicable. Nuestro ordenamiento jurídico prevé que serán residentes fiscales quienes verifiquen alguna de las siguientes circunstancias: permanencia de más de 183 días en territorio uruguayo, estableciendo cómo se computa dicha cantidad de días; o, alternativamente, radicación en territorio nacional del núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. En el caso puntual de este expediente, la discusión es si existen las condiciones para que se lo considere residente fiscal uruguayo por el período solicitado, y qué régimen impositivo debe aplicársele en consecuencia. Se debe considerar, específicamente, si el compareciente cumple la exigencia de que la base de sus intereses económicos esté radicada en el Uruguay. c) Por norma reglamentaria (art. 5 BIS del Decreto No. 148/007) se dispuso una presunción iuris tantum acerca del concepto de “ base de los intereses económicos ”, que cuando se cumple se entiende configurada la residencia de la persona física. Específicamente, el literal b) del numeral 5 del Decreto No. 148/007 dispone: “Residentes. Personas físicas.- Salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, se considerará que una persona radica la base de sus intereses económicos, cuando tenga en territorio nacional, una inversión: (…) b) directa o indirecta, en una empresa por un valor superior a 45.000.000 UI, que comprenda actividades o proyectos que hayan sido declarados de interés nacional, de acuerdo a lo establecido en la Ley Nº 16.906 de 7 de enero de 1998, y su reglamentación (…)”. La demandada sostiene que no corresponde otorgar la residencia dado que la inversión, valuada a partir de la “ valuación de la participación social” (VPP) del dicente en el capital de la asociación agraria de la que es titular, queda por debajo del mínimo requerido para que opere la presunción de existencia de la base de los intereses económicos en el país. Esta interpretación confunde dos conceptos claramente diferenciables: el objeto de la inversión y la inversión en sí misma. El objeto de la inversión no es relevante a los efectos de determinar el monto de la inversión, punto que la normativa aclara. Lo que la norma pretende cuantificar para acceder a la residencia es la inversión realizada por el sujeto que pretende obtenerla, y no el patrimonio de la empresa en la que la persona física ha invertido. Cualquier otra interpretación –como la que sostiene la DGI– conduce a resultados absurdos y que se apartan de la finalidad de la norma: promover inversiones extranjeras. d) La interpretación que realiza la DGI para negar la residencia es contraria al principio de la realidad, puesto que en los hechos surge acreditada la inversión realizada por el dicente, que es superior a la inversión mínima requerida por la normativa para acceder a la residencia. I.II) Por estos argumentos, en definitiva, entendió que la desestimatoria a su solicitud fue contraria a derecho, por lo que solicitó el amparo de la demanda y la consecuente anulación del acto impugnado. II) Corrido el traslado de precepto comparecieron, a fs. 28-39 vto., en representación del Ministerio de Economía y Finanzas – Dirección General Impositiva, los Dres. Leonardo Bon y Silvana Camps, quienes contestaron la demanda impetrada de forma contradictoria y bregaron por la solución confirmatoria del acto en causa. II.I) En lo central de sus defensas, luego de relatar los antecedentes de hecho y de derecho del acto impugnado, sostuvieron que la actuación de la Administración fue ajustada a derecho por los siguientes argumentos: a) La interpretación incorrecta de la normativa la realiza la accionante. El punto central de la discusión se encuentra en la valuación realizada de la inversión por parte de la Administración, ya que mientras el actor se limita a considerar el valor estático de la inversión por él realizada al momento en que llegó al monto de UI 45.000.000, la Administración atiende al valor que el actor tiene invertido en el Uruguay, de forma acorde a la normativa, que es inferior al requerido en el período analizado. Emerge de las normas aplicables al caso que, para que se entienda que una persona es residente fiscal en Uruguay por radicar en nuestro país el núcleo principal de sus actividades económicas, se plantean por el Decreto presunciones, siendo una de ellas el hecho de tener en Uruguay una inversión en una empresa que comprenda actividades o proyectos declarados de interés nacional, según la Ley No. 16.907, por un valor superior a UI 45.000.000. La forma de conocer la inversión que tenía el actor en el período en cuestión es, según lo determina la propia norma, recurriendo a los criterios de valuación establecidos para el IRAE. En este sentido, se debe atender al VPP de las participaciones que tiene el actor en la sociedad, porque el artículo mencionado exige analizar la inversión que “tiene” el sujeto y no la que hizo con anterioridad. Dicho valor, también según las normas relacionadas, resulta de los balances de la sociedad con los ajustes fiscales correspondientes, de conformidad con las normas del Impuesto al Patrimonio. No son los medios o instrumentos por los que se realiza la inversión los que tienen que valorarse a los efectos de observar el quantum de la inversión. La norma es clara y no puede hacerse decir lo que no dice. La disposición no considera a los efectos de la presunción de residencia fiscal, la inversión aislada al momento de su realización, sino al momento de la inversión que efectivamente tenga una persona por el período considerado. El interesado realizó una inversión superior al monto exigido, pero la inversión que el actor tenía en el 2017, era de un valor inferior al requerido. No puede compartirse en forma alguna lo sostenido por el accionante, dado que la inversión que tiene en el país justamente son participaciones de una persona jurídica, por lo que cabe preguntarse, ¿qué otra forma de valuar las participaciones en la sociedad debería emplearse sino la utilizada por la Administración, que además surge de la norma a ser aplicada? La respuesta a la interrogante es clara, la forma de proceder de la Administración es correcta, por ser lógica y además la que obliga a la Administración expresamente. b) Por otra parte, de acuerdo con las normas ya citadas, no puede haber duda interpretativa sobre a qué normas debe recurrirse para valuar el monto de la inversión (las del IRAE y, por remisión, las del IP). Estas normas no refieren a inversiones realizadas en el pasado, sino a la inversión que tiene el actor en el año a considerar (2017). El monto que corresponda a la participación que posee el actor en la entidad es indudablemente el de su inversión y muta en función del valor patrimonial de la entidad. Esto que el accionante cuestiona es lo correcto, ya que de lo contrario se estaría otorgando la residencia a una persona que no tiene un interés concreto económico en el país, según lo exige la norma. El criterio adoptado por la DGI para valuar los activos es el que surge de la normativa con claridad meridiana, no existiendo contradicción alguna entre la interpretación contenida en el acto impugnado y el principio de realidad, sino absoluta coherencia y concordancia con el sistema tributario en su totalidad. c) La interpretación realizada por la DGI no puede entenderse en contradicción con el principio de realidad. Además, sostener la interpretación del actor llevaría a ir en contra de la coherencia del sistema tributario nacional, lo que lógicamente no corresponde, II.II) En suma, por estas razones, solicitó la desestimatoria de la demanda y la confirmación de la resolución en proceso. III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 55/2020 (fs. 41), la parte demandada produjo la que obra agregada y certificada a fs. 47. IV) Las partes alegaron por su orden, haciéndolo la actora de fs. 50 a 53, y la demandada de fs. 56 a 60 vto. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante Dictamen No. 131/2021, aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto resistido (fs. 63y ss.). VI) Por auto No. 1858/2021 (fs. 66) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio. II) Antecedentes relevantes y delimitación de la quaestio decidendi. II.I) Conforme surge de los antecedentes allegados a la causa, el actor en los presentes, Sr. Remy Lovig, requirió a la Dirección General Impositiva la emisión de un Certificado de Residencia Fiscal por el período 01.01.2017 - 31.12.2017 a efectos de ser presentado ante CBH COMPAGNIE BANCAIRE HELVETIQUE S.A. (fs. 12 A.A.). Ante dicha solicitud se expidió la División Grandes Contribuyentes, que, luego de analizar la normativa y los supuestos que acreditan la residencia fiscal en el territorio de la República, concluyó: “Del análisis de la documentación adjunta, surge que el compareciente, en el año 2017, tuvo una inversión directa en una empresa que comprende actividades y proyectos que fueron declarados de interés nacional. A los efectos de la valuación el compareciente consideró la inversión inicial y los aportes de capital. De acuerdo al artículo 32 del Título 4, reglamentado por el artículo 95 del Decreto No. 150/007, las participaciones en el capital de los sujetos pasivos del IRAE, en este tipo de sociedades, se valuarán por el valor que resulte del balance de dichas sociedades, ajustado a las normas del Impuesto al Patrimonio. Asimismo, según el criterio establecido por esta Administración en la Consulta 5279, a los efectos de valuar el valor que resulte del balance se deberán considerar no solo los criterios de valuación de activos y pasivos, sino, también, aquellas que establezcan exoneraciones y cómputos de determinados pasivos. Según la declaración jurada presentada por la sociedad CLEMAR ASOCIACIÓN AGRARIA DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, Form. 1006, correspondiente al cierre en junio del año 2017, que surge de nuestro sistema de control interno (fs. 20 a 21), el patrimonio fiscal de la sociedad fue de $U 44.682.627 (…) , siendo el mismo exonerado en su totalidad tanto a los efectos de la tasa del impuesto como para la sobretasa del mismo. Cabe decir que aún si no se hubiesen considerado las normas de exoneración, al ser el propietario del 50% del valor que surge del balance de la empresa, el monto sería significativamente menor al necesario para ser considerado residente en el país en base a este criterio ” (fs. 26-27 A.A.) (el resaltado no pertenece al original). Se confirió vista de las actuaciones al Sr. Remy, que compareció a evacuarla esgrimiendo similares argumentos a los planteados en esta instancia (fs. 47 a 51 vto. A.A.). La demandada, por su parte, refutó mediante un nuevo informe los descargos del solicitante y reiteró que no procedía la emisión del certificado de residencia fiscal impetrado (fs. 64 a 68 A.A.). Finalmente, el 19 de diciembre de 2018, se procedió al dictado del acto impugnado, a través del cual la Dirección General de la DGI denegó la solicitud del actor de emisión de certificado de residencia fiscal en la República para el período comprendido entre el 01.01.2017 y el 31.12.2017 (fs. 72 A.A.). II.II) La quaestio decidendi, en el asunto de marras, radica en determinar si el criterio aplicado por la Administración para valuar la inversión del Sr. Remy en el territorio nacional, a los efectos de verificar si cumplía o no con los requisitos exigidos para la configuración de residencia fiscal en el Uruguay, se ajustó o no a derecho. La discrepancia, pues, gira en torno a la interpretación de cuál ha de ser la valuación de la inversión. Para el actor ha de medirse el quantum de la inversión y no el patrimonio fiscal de la empresa en que invirtió. Para la DGI, en cambio, deben valuarse los bienes de la sociedad a través de la cual se canaliza la inversión en la empresa, la participación en el capital de la persona jurídica, o el valor fiscal de los bienes de la persona jurídica que explota la empresa III) Tras el análisis de los elementos allegados a la causa, el Tribunal, por unanimidad de sus integrantes naturales, en concordancia con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que sucesivamente se explicitarán, a desestimar la demanda y a confirmar el acto objeto de impugnación. IV) Sobre la legitimidad de la resolución accionada. La correcta interpretación de la normativa en juego. IV.I) Conforme lo adelantado, a juicio del Tribunal, la interpretación que realiza la DGI de las disposiciones aplicables se ajusta a su tenor literal y a su sentido lógico-sistemático. El concepto de “residencia fiscal” fue introducido por la Ley de Reforma Tributaria No. 18.083, siendo uno de los pilares sobre los que se estructuró el nuevo régimen de imposición a las rentas en Uruguay. Como con suma claridad lo exponen el Cr. Gabriel CÁCERES y el Dr. César PÉREZ NOVARO: “Nuestro país incorporó el concepto de “residencia fiscal” en la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006 (en adelante ley de reforma tributaria LRT), que entró en vigencia el 1 de julio de 2007, hasta ese momento no existía dentro de la legislación tributaria uruguaya una definición de dicho término. La incorporación del concepto de “residente fiscal” fue uno de los puntos en que se estructuró el nuevo régimen de imposición a las rentas en nuestro país a partir de la LRT. Dicha ley modificó de manera sustancial la tributación a las rentas, ya que introdujo el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR). Dentro del IRPF quedaron comprendidas las rentas “puras” de capital y trabajo, en tanto que, en el ámbito del IRAE quedaron alcanzadas las rentas derivadas de la actividad empresarial definidas estas como las rentas que obtienen determinadas entidades jurídicas, las que combinan los factores productivos capital y trabajo y las derivadas de las actividades agropecuarias, y el IRNR alcanza a las rentas ya sea “puras” de capital y trabajo, y las rentas provenientes de una actividad empresarial obtenidas por un no residente, en tanto el titular de dichas rentas no sea un establecimiento permanente. Es de destacar, que en nuestro país, a diferencia de otros Estados el concepto de residencia fiscal se utilizaba por los impuestos antes mencionados a los solos efectos de determinar cuál era el que se debía tributar por quien verificara la condición de residente, y como se sostenía, la consecuencia inmediata era que este concepto no tenía (y en cierta medida sigue sin tener) la misma trascendencia que en aquellos estados que gravaban todas las rentas obtenidas por sus residentes, sin importar el origen de ellas. Esta situación, se modificó en forma sustancial, a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.718 y la LPN, el 1° de enero de 2011. A partir de esta fecha, por el hecho de ser residente fiscal, no sólo se grava a las rentas estrictamente de fuente uruguaya, sino que determinadas rentas de capital y de trabajo pasan a estar gravadas con independencia del lugar donde se obtengan. A partir de entonces, solo quedan gravadas en la “fuente” en forma casi estricta las rentas obtenidas en el ámbito del IRAE o IRNR, es decir, las que son de carácter empresarial o asimiladas a estas, obtenidas por residentes o establecimientos permanentes, y cualquier renta de fuente uruguaya que sea obtenida por un no residente con excepción de los establecimientos permanentes” (CÁCERES, G., PÉREZ NOVARO, C., en Revista tributaria, Vol. 39, No. 228 (mayo-junio 2012), p. 359-360). Pues bien. En el caso de las personas físicas, la residencia fiscal se encuentra determinada por lo dispuesto por el artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y el artículo 5 bis del Decreto No. 148/007, incorporado por el artículo 1 del Decreto No. 530/009. El art. 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 prescribe: “Se entiende que el contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: A) Que permanezca más de 183 (ciento ochenta y tres) días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas, de acuerdo a lo que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales (…). En el presente, como bien se ha delimitado, se trata de resolver si se verifica o no el penúltimo de los supuestos previstos por la norma, es decir: si el núcleo principal o la base de los intereses económicos del compareciente está radicado en el Uruguay. Sobre el punto, el art. 5 Bis del Decreto No. 148/007 establece: “(…) Salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, se considerará que una persona radica la base de sus intereses económicos, cuando tenga en territorio nacional, una inversión: a) en bienes inmuebles por un valor superior a 15:000.000 UI (quince millones de Unidades Indexadas). A estos efectos se considerará el costo fiscal actualizado de cada inmueble valuado de acuerdo a lo establecido en el artículo 26 del presente Decreto. b) directa o indirecta, en una empresa por un valor superior a 45.000.000 UI (cuarenta y cinco millones de Unidades Indexadas), que comprenda actividades o proyectos que hayan sido declarados de interés nacional, de acuerdo a lo establecido en la Ley N° 16.906 de 7 de enero de 1998, y su reglamentación. A efectos de determinar el monto de la inversión realizada, se considerarán las normas de valuación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas. (…)” (los destacados no pertenecen al original). Se coincide, entonces, con la demandada, en que la manera de conocer la inversión que tiene una persona en el país en un momento determinado (en oposición a inversiones que haya realizado) surge de calcular el monto de su inversión a partir de las normas de valuación del IRAE, como emerge diáfanamente de la normativa. Así es que corresponde aplicar el art. 95 del Decreto 150/007, reglamentario del art. 32 del Título 4 del T.O. de 1996, que indica, en su inciso tercero, que “Las participaciones en el capital de los sujetos pasivos de este impuesto, se valuarán por el valor que resulte del balance de dichas sociedades, ajustado de acuerdo a las normas del Impuesto al Patrimonio (…)”. Lo relevante, en función de las normas transcriptas, es determinar el monto de la inversión que la persona tenga en el período a considerar (en el caso, en el año 2017). Este monto no puede surgir de las inversiones que haya hecho el contribuyente en dicho período, ni las que haya hecho hasta dicho período, como pretende el actor. Ello, no solo porque contradice el tenor literal de la normativa, sino porque no se ajusta a una interpretación sistemática de la misma: si el sujeto realizó inversiones superiores al monto requerido (45.000.000 UI), pero esas inversiones luego se traducen en un VPP mínimo (porque el activo de la sociedad, por ejemplo, disminuyó considerablemente), entonces su interés económico en la actividad de la sociedad en cuestión -base, en el caso, de la atribución de residencia- habrá disminuido considerablemente también. Por lo tanto, el valor al que se atuvo la DGI para calcular el monto de la inversión que el Sr. Remy tiene en el Uruguay es el correcto; esto es: el patrimonio fiscal de CLEMAR correspondiente al ejercicio finalizado al 30/06/2017, para, luego, a partir de dicho valor, calcular el VPP correspondiente al Sr. Remy en el período referido, tal como lo indica la multicitada normativa. Y bien. En el ejercicio aludido, el patrimonio fiscal de CLEMAR ascendió a $44.682.677 (fs. 25 A.A.). Considerando que, según declara el propio compareciente en su demanda, y de conformidad con la información que surge de los antecedentes administrativos, el Sr. Remy es titular del 50% del capital social de CLEMAR, el monto de la inversión que tenía en el Uruguay en el año 2017 no alcanza el mínimo exigido por la normativa (45.000.000 UI) a los efectos de configurar la presunción de la que pretende beneficiarse (radicación del núcleo principal o base de intereses económicos a los efectos de configurar causal de residencia fiscal). IV.II) En otro orden, el Cuerpo tampoco comparte con la parte actora que la interpretación realizada por la Administración conduzca a situaciones de desigualdad o resulte en una violación al principio de supremacía de la realidad. En primer lugar, porque, justamente, valuar el monto de la inversión a través del patrimonio de CLEMAR se adecua a la solución prevista para las inversiones en bienes inmuebles, cuya valuación, conforme la normativa, se realiza a partir del costo fiscal actualizado de estos (solución que demuestra, además, la interpretación sistemática de las disposiciones aplicables al presente caso). En segundo término, porque la interpretación postulada por la DGI no excluye las participaciones que el actor tiene en la empresa, ya que, como ajustadamente afirma la División Grandes Contribuyentes a fs. 65-66 A.A., “… discriminación hubiera sido si la norma hubiera excluido las participaciones en una A.R.R.L. a los efectos de considerar las inversiones realizadas en una empresa; exclusión que no se efectuó, habiéndosele dado el mismo tratamiento a todos los tipos de participaciones, acciones o cuotas sociales: valuación según normas del IRAE” En último término, el argumento centrado en que se violó el principio de supremacía de la realidad parece olvidar el espectro temporal sentado por la norma que consagra la presunción: las inversiones que el particular tenga en el período a considerar. En esta instancia del análisis, es de todo orden concluir que los principios esgrimidos en la demanda no pueden emplearse para forzar o torcer lo que las normas jurídicas, en tanto reglas, establecen con suma claridad. Es evidente que el respeto al principio de supremacía de la realidad, en el caso concreto, estaba acotado al período por el que se realizó la solicitud de residencia fiscal (01.01.2017 - 31.12.2017), y no a un tiempo pretérito que, de acuerdo a la normativa, carece de toda trascendencia. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).