Sentencia Definitiva N° 274/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de mayo de 2022. No. 274 VISTOS : Para sentencia definitiva , estos autos caratulados : “MIGNAQUY, JOAQUÍN JORGE Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 848/2019). RESULTANDO : I) En autos, comparecieron Joaquín Mignaquy, Felipe Eduardo Mignaquy y María Jazmín Mignaquy, en calidad de sucesores del Sr. Eduardo Mignaquy, pretendiendo la anulación de la Resolución de fecha 1º de marzo de 2019 dictada por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva (DGI), en virtud de la cual se emitió respuesta a la consulta tributaria vinculante planteada. Como aclaración previa, manifestaron que, son hijos herederos de Eduardo Mignaquy, lo que acreditan con certificado notarial. Indicaron que fue Eduardo Mignaquy quien presentó, al amparo de lo dispuesto en los arts.318 de la Constitución de la República y 71 y ss. del Código Tributario (C.T.), una consulta tributaria vinculante adelantando su opinión, y luego, los recursos administrativos correspondientes contra la decisión de la DGI cuya nulidad se pretende. Señaló que, en dicha oportunidad, consultó a los efectos de obtener opinión sobre la forma en que debe computarse el costo fiscal al momento de enajenar ciertos bienes inmuebles que adquirió de la empresa Capitech Holdings Inc. (entidad panameña, constituida en país de nula o baja tributación) al amparo de la exoneración dispuesta en el art.15, literal T), del Título 8 del Texto Ordenado (T.O.) de DGI sobre el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR). Oportunidad donde adelantó opinión, considerando que el costo fiscal debe estar dado por el precio por el cual Capitech Holdings Inc. adquirió dichos inmuebles (precio establecido en el contrato de paga por entrega de bienes), el que además coincide con el valor de mercado de los inmuebles. Sostuvo que la DGI se apartó de la normativa específica aplicable al caso, no aplicó lo dispuesto en el art.15, literal T) del Título 8 del T.O. de DGI y tomó en consideración los criterios generales sentados por el Título 8, remitiéndose a lo previsto en las disposiciones del Título 7 (IRPF). Indicó que el art.15 citado, exonera del pago de IRNR a las rentas derivadas de transmisiones patrimoniales realizad as por entidades constituidas en países de baja o nula tributación cuando se cumplan determinadas condiciones. Como dichas condiciones fueron cumplidas, la adquisición de los inmuebles gozó de la exoneración del impuesto, con lo cual, se debe determinar el costo fiscal de la manera en que la norma dispone en su inciso final, es decir, en base al valor de adquisición de los inmuebles por parte de las entidades que se beneficien del régimen especial de nula o baja tributación, esto es, el valor consignado en el contrato de paga por entrega de bienes que corresponde además con el valor de mercado. Indicó además, que DGI omitió aplicar completamente el art.73 del Decreto Nº150/007, en cuanto a la determinación del costo fiscal, ya que, según esta norma, la re gla es que el valor de los inmuebles se tome por su valor real vigente al momento que fueron enajenados, y si ello no pudiera hacerse por no existir tal valor real, o si se demostrare que corresponde tomar otro valor, dicho valor debe ser determinado por p eritos. Agregó que el precio en el contrato se determinó por peritos, habiéndose acreditado que dicho valor se correspondía con el valor de mercado, presentándose informes de inmobiliarias y tasación. II) Por Decreto Nº452/2020 (fs.55), se confirió traslado de la demanda a la Dirección General de Secretaría del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF). Con fecha 6 de marzo de 2020, compareció el representante del MEF -DGI a solicitar prórroga para contestar la demanda (fs.57), la que fue concedida por el T ribunal a través de Decreto Nº1520/2020 (fs.59), compareciendo a contestar la demanda con fecha 13 de mayo de 2020 (fs.60 y ss.). En primer lugar, aclaró que con la consulta tributaria vinculante se trata de conocer el criterio interpretativo y de aplica ción de determinada norma por parte de la Administración Tributaria a un caso concreto planteado, no de un caso de auditoría que eventualmente concluya en una determinación tributaria. Se exterioriza un criterio técnico de la Administración Tributaria, no es un acto de determinación o un acto que implique la validación de una liquidación o pago de tributos. Puntualizo que, se ha objetado la existencia de un precio de adquisición, no si la exoneración se aplicaba o no a la entidad panameña que originalmente enajenó los inmuebles a la consultante. Por lo que se brindó respuesta a lo consultado. Afirmó que cumplió con lo que dispone el inciso final del art.15, Lit. T) del Título 8 T.O., inciso que establece que para la determinación de la renta se debe consid erar el costo fiscal como el valor por el cual adquirió los bienes en cuestión la entidad extranjera. En el caso, como se trató de una dación en pago, no existe valor de adquisición, en consecuencia, en mérito a lo dispuesto por los arts. 12º, literal B) y 15º, literal T) del Título 8, 20º y 25º del Título 7, 32 del Decreto Nº148/007 y 73 del Decreto Nº150/007, debe estarse al valor real vigente, a la fecha de la operación, de los bienes recibidos en pago por la persona jurídica constituida en Panamá que se pretenden enajenar. Manifestó que se recurre a la normativa general para la determinación del costo fiscal de los inmuebles por no existir en el caso valor de adquisición, ya que el inmueble fue recibido por una entrega de bienes en pago, no se pagó un precio por su enajenación. Indicó que, al tratarse de un pago en especie, resulta aplicable el literal b) del art.73 del Decreto 150/007, debiéndose considerar el valor real vigente del bien a la fecha de la operación, siendo que en el caso el valor fue determinado por las partes y no por peritos. Además, señaló que incluso en el caso de que el valor deba ser determinado por peritos, la norma indica que la Administración se encuentra facultada para rechazarlo. III) Por Decreto Nº1927/2020, se tuvo po r contestada la demanda y se dispuso la apertura a prueba del proceso por 60 días, agregándose, con citación, antecedentes administrativos en 82 fs. (fs.73). Se produjo la prueba que fue agregada de fs.75 a fs.78. IV) Alegaron las partes por su orden, la actora a fs.82-87 y la demandada a fs.90-95. V) Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se pronunció mediante Dictamen Nº132/2021 (fs.98), aconsejando desestimar la demanda. VI) Se citó a las partes para senten cia por Decreto Nº1865/2021 (fs.102), la que se dictó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) En autos se acciona contra la Resolución de fecha 1º de marzo de 2019 (Consulta Nº6199) dictada por el Sub Director General de la DGI (fs.33 A.A. en 82 fs.). II) Dicha Resolución fue notificada personalmente el día 14 de marzo de 2019 (fs.37 A.A. en 82 fs.). III) Contra la misma se interpusieron los recursos administrativos de revocación y je rárquico en subsidio en tiempo hábil el día 22 de marzo de 2019 (fs.29-30 del expediente principal). IV) El agotamiento ficto de la vía administrativa se configuró el día 15 de octubre de 2019. V) La acción de nulidad se interpuso en plazo el día 10 de diciembre de 2019 (conforme nota de cargo de fs.37 del expediente principal). VI) El Tribunal, contando con la voluntad unánime de sus miembros y, en conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá a confirmar el acto administrativo impugnado en base a los siguientes fundamentos. VII) En primer lugar, previo al ingreso de la cuestión de mérito, corresponde pronunciarse respecto de la legitimación activa de los comparecientes, en autos co mparecen, ejerciendo la pretensión anulatoria, Joaquín Mignaquy, Felipe Eduardo Mignaquy y María Jazmín Mignaquy, en calidad de herederos universales del Sr. Eduardo Mignaquy, lo que acreditan a través de certificado notarial (fs.3 del expediente principal ), extremo que no fue controvertido por la parte demandada, quien no planteó cuestión formal alguna. De las actuaciones administrativas, surge que, el Sr. Eduard o Mignaquy, fue quien formuló la consulta vinculante con opinión fundada (fs.4 y ss. A.A. en 8 2 fs.) y luego impugnó la respuesta otorgada por DGI (fs.29-30 del expediente principal) . En el caso, si bien no asistimos a un fenómeno de “sucesión de parte”, para la mayoría de los miembros del Tribunal, los comparecientes cuentan con legitimación activ a en virtud de ser titulares de un legítimo interés en la definición del planteamiento formulado por el causante, ante las consecuencias económicas que puede generar el triunfo o no de su criterio interpretativo, respecto de la aplicación de la norma tribu taria a la situación de hecho real y actual, objeto de la consulta. En este sentido, corresponde remitirse al razonamiento expuesto por el Tribunal, en un caso similar, en la Sentencia Nº479/2012: “El Tribunal considera que las indicadas promotoras tien en legitimación causal activa, en tanto el patrimonio de la persona fallecida se haya alcanzado por la volición impugnada, y ellas relevan vocación hereditaria gozando de la titularidad subjetiva para contender en sede anulatoria sobre la imputación de responsabilidad declarada sobre el de cujus; aun cuando no se hubiera culminado el proceso sucesorio correspondiente (arts. 776, 778, 1011, 1014, 1037, 1039 y conc. C.C.; arts. 18, 103 y conc. C.T.; arts. 402, 403, 407 y conc. C.G.P.; Vaz Ferreira; “Tratado de las Sucesiones”, T. 5, . En todo caso, ante la duda en cuanto a la titularidad subjetiva necesaria para contender en la Jurisdicción Anulatoria, se debe favorecer el acceso a ésta ante la incertidumbre real en cuanto a la calidad de sujetos de la situación material debatida en la terminología de Luis Alberto VIERA. Así, el referido autor consignaba que: “La legitimación en la causa es distinta a la procesal; ambas responden a diferentes problemáticas: en la “legitimatio ad -caussam” se trata de saber si los sujetos del proceso tienen las calidades de sujetos de la situación material que se debate en el juicio; en la “legitimatio ad -processum”, quiénes pueden actuar en un proceso, con independencia de su situación real respecto al derecho controvertido” (V iera, Luis Alberto; en “Cuestiones procesales que plantea el Régimen de Promesas de ENAJENACIÓN DE INMUEBLES A PLAZOS, Montevideo, 1957, pág. 52). Pues, como ha dicho la Sede: “ más cuando adoptando tal criterio se permite una tutela jurisdiccional, aunque la situación sea dudosa, al darle acceso a la vía anulatoria” (Sentencia No. 883/2000)”. También, lo indicado en Sentencia Nº836/1996: “…debe partirse de la base de que la acción tendiente a postular la declaración de nulidad de un acto administrativo no es personalísima, de tal modo que la muerte del accionante no opera la extinción de la acción y ést a puede ser seguida por sus sucesores, porque el sistema romanista de “sucesión en la persona del causante” adoptado por nuestro Código Civil (art.1039) no provoca ninguna mutación respecto de la exigencia básica de que este tipo de acciones sea implementa da por el titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo . Porque, como es obvio, la titularidad de ese derecho o de ese interés persiste en “cabeza” del sucesor “mortis causa”…”. VIII) Ingresando al aspecto sustancial de la cuestión, como lo indica la parte demandada, la Resolución que se impugna no se trata de un acto de determinación, sino que, la DGI, a solicitud del administrado, expresó su criterio interpretativo de aplicación del Derecho respecto de una situación de hecho rea l y actual expuesta por el interesado (art.71 Código Tributario.). Así fue como, fundando normativamente su criterio, DGI emitió respuesta a la Consulta Nº6199 planteada por el Sr. Eduardo Mignaquy. Ante lo cual, como también aclara la parte demandada, s e debe atender al objeto de la consulta, planteamiento donde no se discute respecto de la aplicación de la exoneración del IRNR por rentas derivadas de transmisiones patrimoniales obtenidas por entidades constituidas en países de baja o nula tributación (c onforme a lo previsto por el art.15 del Título 8 del T.O. de DGI), sino como se determina el costo fiscal de los inmuebles recibidos al amparo de lo establecido por el literal T) art.15 del Título 8 del T.O., a efectos de gravar la renta por incrementos pa trimoniales derivada de la enajenación de estos por parte de su adquirente. Inmuebles que, como se manifestó en las actuaciones administrativas y actos de proposición de las partes, fueron adquiridos por el Sr. Eduardo Mignaquy a la empresa Capitech Holdings Inc. quien a su vez los obtuvo de Estilo Chacras por una dación en pago. La parte actora entiende que el valor de los bienes a considerarse, a efectos de determinar su costo fiscal, es el valor que le fuera asignado en el negocio de “Paga por entrega de bienes” suscrito entre Estilo Chacras S.A. y Capitech Holdings Inc. (persona jurídica constituida en Panamá), al disponer el inciso final del Lit. T), art.15, del Título 8 T.O. de DGI, que será el valor de adquisición del bien por las entidades residen tes, domiciliadas, constituidas o ubicadas en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación. Conclusión a la que también arriba al aplicar el art.73 del Decreto Nº150/007. Criterio que es rechazado por la DGI, bajo la premisa de que en el caso no existió un “precio de adquisición” por el cual la entidad constituida en Panamá adquirió los bienes, al haberse recibidos estos en pago de obligaciones subyacentes. Este Tribunal, compart e la interpretación del marco normativo aplicable efectuada por la DGI. En efecto, como surge de los hechos relatados por las partes, los inmuebles en cuestión fueron dados en pago por parte de la empresa Estilo Chacras S.A. a Capitech Holding Inc., no se trató de una compraventa donde se hayan adquirido por un determinado precio, por lo que no existió un “precio de adquisición”, en consecuencia, corresponde remitirse a las disposiciones que regulan la valuación de los bienes recibidos en pago. En este sentido, en materia de rentas por incrementos patrimoniales, resulta aplicable lo dispuesto en el art.20 del Título 7 del T.O. 1996, que en su inciso 5º establece: “En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas d el artículo 25 de este Título”. Mientras que el art.25 del Título 7 del T.O. 1996 regula la valuación de las rentas en especie: “Artículo 25º.- Rentas en especie. - El Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recib idos en pago, por permuta y, en general para la determinación de las rentas en especie”. Potestad que fue ejercida por el Poder Ejecutivo a través del Decreto Nº148/007 que, en su art.32, se remite a las normas del impuesto a la renta de las actividades ec onómicas (IRAE), a los efectos de valuar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie. Las normas del IRAE, concretamente el art.73 del Decreto Nº150/007, dispone: “Rentas en especie. - A los fine s de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie, se aplicarán las siguientes normas: ”, mientras que, en su inciso 1º del literal b), que es el que resulta aplicable al caso, dispone: “b) Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación . Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositi va” (el subrayado y resaltado no pertenecen al original) . Indicando así que el valor para los inmuebles será el valor real vigente a la fecha de la operación. Normativa que también fue considerada en la opinión que la actora adelantó con su consulta. Es verdad que la norma en cuestión establece la posibilidad de que el valor del inmueble sea determinado por peritos, para el caso en que no existiera valor real o se demostrare que corresponde tomar otro importe, no aclarando que situaciones determinan considerar otro importe, sin embargo, a juicio del Tribunal, dicha norma debe de interpretarse razonablemente y en armonía con el resto de las disposiciones fiscales aplicables. Así, por ejemplo, el art.20 del Título 7 del T.O. 1996, refiere a la consideración d e las mejoras para determinar el costo del inmueble: “Si al inmueble se le hubieran realizado mejoras, el costo de dichas mejoras, debidamente documentado, se incorporará al citado valor fiscal al momento de la factura respectiva, y se actualizará de acuer do al procedimiento señalado. En el caso de los costos correspondientes a mano de obra, se requerirá que por las retribuciones correspondientes se haya liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción” (inc.6º). Indicando la norma legal una situación que permitiera apartarse del valor real tras la incorporación del valor de dichas mejoras al inmueble y en atención a la expresión económica objetiva del bien inmueble en cuestión. Asimismo, el valor de los bienes que pretende la parte actora sea considerado, no fue tasado por peritos, no admitiendo la norma la determinación del valor conforme a los contratos donde se materializan las daciones en pago ni documentación e informes de inmobiliarias. De todas formas, inclusive habiéndose determinado por pe ritos el valor, dicho dictamen no sería preceptivo, ya que la norma otorga discrecionalidad a la DGI permitiéndole rechazar el valor determinado por peritos. En el caso, contractualmente, en ejercicio de su autonomía privada, las partes atribuyeron un det erminado valor a los inmuebles dados en pago que imputan a una deuda subyacente, pero ello no determina que deban extrapolarse las consecuencias de su negocio a las disposiciones normativas fiscales cuando éstas no lo permitan, ampliando el alcance del sup uesto de hecho de la norma, alterando así las bases de cálculo de la renta objeto de impuesto. En este sentido, resulta aplicable al caso, lo dispuesto por el inc.3º del art.14 del C.T., que otorga autonomía a la obligación tributaria, abstrayéndola de la relación obligacional subyacente: “Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tenga n en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares”. En definitiva, por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, en conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurado del E stado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Desestímase la demanda entablada y, en su mérito, confirmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).