Sentencia Definitiva N° 257/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 2022. No. 257 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “VOLARIC, MATIA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 617/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 2 que el 3 de setiembre de 2019 el actor dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 373320 de fecha 21 de noviembre de 2018, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/01/2017 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.278.477 (fs. 216 vta. A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó la ilegítima determinación de obligaciones tributarias en virtud de que: i) la Administración desestimó los descargos realizados sin tomar en cuenta la prueba aportada, ii) la prueba fue obtenida de manera ilegítima a través de un proceso irregular, iii) se incorporó a la planilla trabajadores que nunca fueron empleados de la empresa, iv) se empleó el criterio de la nominalización a los aportes y las multas aplicadas, v) se incluyó el complemento de la cuota mutual, y vi) se determinó sobre base presunta y no basada en la realidad. Tras reseñar la cronología de los hechos, sostuvo que el procedimiento llevado a cabo por la demandada estuvo teñido de serias irregularidades, que afectaron garantías fundamentales en el marco de la inspección y del posterior contralor. Entre éstas, adujo que se retiró información de la computadora sin dejar constancia de la información retirada, y no se le permitió utilizar el celular para recibir asesoramiento, ni estar instruido durante la inspección por un abogado. Afirmó que la forma en que procedió el cuerpo inspectivo ignoró, con la finalidad de alcanzar la “verdad”, los derechos individuales del contribuyente, soslayando el principio constitucional por el cual nadie está obligado a declarar en contra de sí mismo en un procedimiento en el que puede recaer una sanción. Cuestionó cada uno de los medios de prueba diligenciados, y manifestó que sus declaraciones y la del personal dependiente fueron recabadas sin asistencia letrada, es decir, sin que se pudiera preguntar, repreguntar o solicitar las aclaraciones del caso; que la fotografía del cartel, al no contar con certificación notarial o con algún medio de prueba adicional que la respaldara, carecía de validez; y que la documentación retirada de la computadora debió imprimirse en el local, tal como lo disponía la normativa. Indicó que la Administración no justificó la “gravedad del caso” para proceder a incautar la documentación, extremo que también importaba y hacía a la irregularidad del procedimiento. Consideró que la atribución de calidad de trabajador dependiente al Sr. Daniel Martínez carecía de todo asidero, por cuanto se trataba de un cliente que compró mercadería para revender. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 10 de diciembre de 2019 la representante del demandado contestó la demanda incoada (fs. 33 y ss). Reseñó los antecedentes del dictado del acto impugnado, y sostuvo que el cuerpo inspectivo hizo uso de sus facultades dentro del marco de la legalidad. Señaló que la declaración tomada a los dependientes sin la presencia del empleador tenía como finalidad que los primeros no estuvieran sometidos a la presión del segundo. Destacó que no era obstáculo para la realización de una inspección fiscal la ausencia de titular o encargado de la empresa, sin perjuicio que en el caso ello no había sucedido ya que Sr. Volaric compareció y participó del resto de la actuación inspectiva. Indicó que todas las actas labradas fueron suscritas por el titular de la empresa, quien pudo valorar posteriormente la exactitud de la documentación que luego fuera agregada al expediente y sirviera de base para la determinación impugnada. Postuló que en ningún momento se solicitó al actor levantar el secreto bancario, sino solamente acreditar el pago de los salarios con las transferencias bancarias correspondientes. Ahondó en que la validez de la prueba obtenida en la inspección era incuestionable, por cuanto se habían respetado las garantías del contribuyente y en la declaración del titular no existió reconocimiento de una infracción o delito. Afirmó que la fotografía del cartel y los archivos copiados de la computadora se obtuvieron en regular forma, ya que se asentó el detalle de los archivos copiados en una carpeta de la que se realizó captura e impresión, a lo que cabía agregar que no habían tenido influencia en el acto de determinación que se había realizado en base a los recibos de sueldo y demás documentación. Indicó que la documentación retirada por los inspectores tenía evidente vinculación con el giro de la empresa, y calificó de desajustada la afirmación hecha en la demanda en el sentido que la Administración actuó como en una especie de “caza y pesca” , sin criterio alguno para elegir la documentación. Rechazó que el titular no hubiera tenido libre acceso a su teléfono y relevó que, por el contrario, pudo hacer y recibir llamadas a lo largo de la inspección, comunicándose con un profesional que lo instruyó acerca de la procedencia de la inspección y con quien hablaron los inspectores, identificándose como tales. Adujo que en su demanda el actor nada objetó acerca del contenido de la resolución enjuiciada, cuestionando únicamente aspectos formales de la actuación inspectiva que fueron controvertidos. Concluyó que no se habían deducido agravios concretos sobre la falta de adecuación de la información obtenida con la realidad, y que se había constatado la existencia de subdeclaración de montos gravados. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, las partes no produjeron prueba alguna (fs. 54). IV) Alegaron las partes por su orden: el actor a fs. 57 y ss. y la demandada a fs. 65 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 108/2021 por el que aconsejó confirmar el acto impugnado (fs. 75). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 373320 de fecha 21 de noviembre de 2018, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de cargo del actor por el período 01/01/2017 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.278.477 (fs. 216 vta. A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente el 8 de enero de 2019 (fs. 219 A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 14 de los mismos mes y año - fs. 221 vta. y 222 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 10 de agosto de 2019 Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 30 de setiembre de 2019 (nota de cargo a fs. 19). II) El Tribunal, por unanimidad y apartándose del pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a cabo el 1° de junio de 2018 en la empresa actora, cuyo giro era comercio al por menor de artículos (fs. 1 vta. A.A.), en cuya ocasión se le intimó la presentación de documentación por el período 5/2017 a 4/2018, a saber: planilla de trabajo, recibos de sueldos, contratos de trabajo, registro de asistencia, registros contables, recibos, órdenes de pago bancarias de sueldo, transferencias bancarias para pago de salarios, y reporte registro asistencia 12/2017. Se tomó declaración jurada al Sr. Matia VOLARIC en su condición de titular de la empresa (fs. 2 A.A.), se recibió documentación (fs. 3A.A.), y se labraron actas de control de sistemas informáticos (fs. 3 vta. A.A.) y de relevamiento de personal (fs. 4 vta. y 5 A.A.). A su vez, con fecha 13 de agosto de 2018 se intimó la presentación de documentación por el período 07/2017 a 7/2018 (fs. 6 A.A.). Con fecha 29 de agosto de 2018, tal como surge de fs. 167 a 169 de los A.A., los inspectores actuantes informaron que: “La empresa declara el monto correspondiente al ticket alimentación en concepto 5 cuando debería haberlo hecho en el concepto 7 de la nómina. Los dependientes firman un recibo de sueldo oficial y otro recibo comercial que se encontró engrampado al recibo de sueldo. Este recibo comercial está fechado con posterioridad al cobro del sueldo y dentro de los primeros 10 días del mes, razón por la cual no puede ser considerado un adelanto de sueldo. La mayor parte de estos recibos comerciales no tienen detallado el concepto, únicamente la fecha y la firma del dependiente. No obstante, surgen algunos pocos donde figura escriturado el concepto, que dan cuenta de que se pagaron complementos de sueldo. Cabe remitirse a modo de ejemplo al recibo comercial de Matías de los Santos de $1770 por concepto de horas extras que no figuran detalladas en recibo de sueldo oficial (fs. 102 y 103). Asimismo se puede visualizar en los recibos comerciales de fs. 105 y 106 correspondientes a horas extras y a incentivo de marzo de 2017 abonados al Sr. Julio Ifrán que tampoco surgen detallados en su recibo de sueldo oficial (fs. 107). Por su parte, los vendedores Gloria Piegas, Eduardo Sequeira y Guido Barré perciben únicamente comisiones según lo detallado en recibos de sueldo aunque se observa que las mismas constituyen un monto fijo que solo se ajustan con los incrementos del sector. Según se puede apreciar en la foto que luce a fs. 315 tomada al momento de la inspección, escriturado en un pizarrón figuran los objetivos de venta y los incentivos tanto individuales como grupales. De fs. 12 a 314 se adjunta la totalidad de los recibos comerciales y una muestra de los recibos de sueldo oficiales. Corresponde aclarar que se escanearon en su totalidad los recibos oficiales correspondientes al mes de cargo 1/2017 y por el resto del período aquellos donde el nombre o la firma del dependiente son difícil de identificar. Los montos que surgen de los recibos comerciales fueron considerados en su totalidad como diferencia de sueldo. Daniel Martínez figura sin declarar en nómina. Tiene consumos de fecha 4/1/2017 y un recibo comercial de fecha 8/1/2017 (fs. 47 y 48). Se grava con fecha de inicio 4/1/2017 y 4 días de trabajo. Facundo Orihuela percibió en liquidación por egreso correspondiente al mes 2/2017 $7052 por 13 días trabajados y $944 por 4 horas extras. El monto correspondiente a los días trabajados no coincide con el registrado en recibo de sueldo y las horas extras no figuran declaradas (fs. 16). Claudio Cabral, encargado de la empresa, figura amparado al Seguro de Desempleo en el período 1/3/2017 a 31/5/2017. De acuerdo a recibo comercial de fs. 100 y a compras realizadas con fecha 31/3/2017 (fs. 101), el mismo trabajó en el mes de marzo percibiendo $26000 líquido más las compras realizadas que totalizan $1980. En el mes de abril percibió $ 2521 líquido según recibo comercial de fs. 134 y se le extendió un recibo de sueldo que éste firmó por un nominal de $ 23325.44, fs. 135. En el mes 5/2017 percibió $22000 según recibo comercial de fs. 147 y se suman además $2494 por las compras realizadas en dicho mes y $2521 por recibo comercial de fs. 148. A fs. 154 se adjunta recibo oficial firmado por el dependiente mientras se encontraba usufructuando del subsidio (fs. 155). Daina Rodríguez figura declarada en el mes de cargo 4/2017 con $4799 por 9 días de trabajo. El recibo oficial correspondiente a dicho mes es por un nominal de $ 20794.98 y el recibo comercial es de $16466 líquido, por lo que se grava esta suma como sueldo líquido percibido en dicho mes (fs. 118 y 119. En recibo de noviembre de 2017 (fs. 271), surge escriturado a mano por la empresa que se le depositó únicamente $490 por haberse depositado por error dos veces la comisión correspondiente al mes de noviembre, que son $4097. Los $490 surgen de la diferencia del líquido percibido según recibo de sueldo y del monto de la comisión. En recibo de sueldo no surgen detalladas las comisiones percibidas. Valentina Brunerau figura declarada en el mes 3/2017 con 18 jornales (…). La dependiente percibió asimismo otro sueldo por 30 días trabajados según recibo de fs. 113 y recibo comercial de fs. 121. En el mes de cargo 5/2017 se la declara como mensual con 30 días trabajados y un nominal de $15970 que concuerda con recibo de fs. 146. Asimismo tiene un recibo por 18 días de trabajo donde se le abona además el feriado del 1 de mayo. Engrampado a dicho recibo un recibo comercial por $11171 líquido (fs. 144 y 145). Ana Bautista fue dada de alta por la empresa el 20/10/2017. De acuerdo a recibo comercial de fs. 247 ingresó el 16/10 y se le abonaron $1871 líquido. En la empresa se encontraron los recibos de sueldo del año 2017 y se intimaron los del año 2018. Entre los recibos de sueldo del año 2017 no se encontraron los del mes de cargo 7/2017, por dicha razón se estimaron las diferencias correspondientes a este mes en base a los complementos de aguinaldo abonados en el mes 12/2017. Este procedimiento se usó en el caso de Gloria Piegas para completar diferencias de los meses 7/2017 y 9/2017, Eduardo Sequeira quien percibió un aguinaldo complementario de $ 8441, Ángela Martínez estimándose los sueldos correspondientes a los meses de cargo 7/2017 y 8/2017, Manuel López quien percibió un aguinaldo complementario de $2372, Guido Barré quien percibió un aguinaldo complementario de $4066, Luciana Camargo quien percibió un aguinaldo complementario de $4750, Sergio Amaro quien percibió un aguinaldo complementario de $4750, Hugo Barreto, estimándose las diferencias de sueldo de los meses 7/2017 y 11/2017 a partir del complemento de aguinaldo de $ 1755, y Manuel Rivero quien percibió un aguinaldo complementario de $1577 a partir del cual se estimó el sueldo del mes 7/2017. En el caso de Luis Ifrán se estimó el mes 7/2017 adoptando el mismo criterio que para el año 2018. Para estimar las diferencias de sueldo del año 2018 se constató que el volumen de ventas de dicho año no varió significativamente respecto al año anterior, manteniéndose la zafralidad propia de la actividad de la empresa (esto surge de las ventas netas declaradas a la DGI). No obstante, se optó por adoptar un criterio conservador para ocasionar el menor perjuicio al contribuyente y considerar para el año 2018 el mes donde se registró la mínima diferencia por dependiente. En el caso de Claudio Nicola, que cobra un complemento fijo, se le ajustó dicho complemento al año 2018. Surgen diferencias de monto imponible del no dependiente por incremento del sueldo mayor de la empresa”. En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avalúo N° 856516, que luce agregado a fs. 174 vta. y ss. de los A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 26 de setiembre de 2018 (fs. 184 vta. A.A.). La parte actora evacuó la vista en los términos de fs. 186 a 195 de los A.A., solicitando el diligenciamiento de prueba. Con fecha 14 de noviembre de 2018, declararon el Sr. Matia VOLARIC (fs. 203 vta. y 204 A.A.), la Sra. Ángela MARTÍNEZ (fs. 204 vta. y 205 A.A,) y la Sra. Luciana CAMARGO (fs. 205 vta. y 206 A.A.). Por informe de fecha 15 de noviembre de 2018, que obra de fs. 211 a 214 de los A.A., los inspectores Ec. Gabriel POPLAVSKI y Cr. Roberto RUTKAUSKAS analizaron los descargos presentados y ratificaron lo actuado en todos sus términos. En términos coincidentes se manifestó el Cr. Pablo ARAUJO de la Oficina Grandes Contribuyentes (fs. 215 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 216 vta. de los A.A.). IV) En primer término, la actora formuló agravios de índole formal, a saber: que la Administración desestimó los descargos realizados sin tomar en cuenta la prueba aportada, y que la prueba fue obtenida de manera ilegítima a través de un proceso irregular. No se comparte su temperamento. IV.1) Emerge de las actuaciones administrativas citadas supra que el accionante evacuó la vista conferida y ofreció la declaración de tres testigos (fs. 186 a 195 vto. A.A.) que depusieron de fs. 203 vto. a 206 de los antecedentes, y que en dos informes posteriores el demandado analizó los descargos, consignando que: “Lo narrado por la empresa no se ajusta a la realidad de los hechos” y que: “ … desde el comienzo hasta la finalización del escrito presentado por la empresa, demuestra una clara intención (a través de múltiples falacias), de querer invalidar el procedimiento inspectivo, con supuestos errores graves de procedimientos y violaciones a las normas establecidas que no solo no las demuestra, sino que además del propio análisis del expediente, queda demostrado su falsedad ” (fs. 211 y 215 respectivamente A.A.). Por ende, más allá de las conclusiones arribadas por los inspectores actuantes y el Cr. ARAUJO de la Oficina Grandes Contribuyentes, carece de asidero el agravio fincado en la falta de consideración de los descargos formulados por el accionante, en tanto ha quedado probado que la Administración los examinó. IV.2) Por otra parte, no surge acreditado que el equipo de inspectores rebasara o abusara de las potestades de investigación y fiscalización conferidas por el legislador (ex artículo 68 del Código Tributario). En tal sentido, el hecho de que los inspectores hubieran tomado declaraciones al personal dependiente, sin que el encargado o el titular de la empresa estuvieran presentes, no vulneró garantía alguna del contribuyente. Antes bien, como afirmó la demandada, dicho proceder tendió a mantener lo más inmaculado posible el relato de los potenciales afectados por las irregularidades de la empresa. Obsérvese, a modo de ejemplo, que un trabajador dependiente difícilmente declararía en presencia de su empleador que éste no tributaba ni por las horas extras ni por los premios que mes a mes le abonaba “por fuera”. Por la misma senda transcurrió la directiva a los dependientes de no utilizar el teléfono cuando la inspección se había iniciado. Así, una cosa es que el contribuyente, eventual responsable de una infracción o delito, no tenga la obligación de aportar elementos que puedan ser utilizados en su contra, y otra muy distinta es que los trabajadores dependientes, en el marco de una inspección ya iniciada, estén habilitados a entorpecer la instancia de fiscalización, sea por las presiones que pudieran recibir del personal superior, sea por la “ayuda” que decidieran brindar a éste. Entonces, el aspecto más intrincado de los agravios adjetivos, por la multiplicidad de relatos al respecto, estriba en dilucidar si se le impidió al Sr. Volaric ponerse en contacto con su letrado de confianza durante la inspección. Entiende el Tribunal que, más allá de lo que pueda concluirse sobre el punto, lo relevado en la demanda carece de trascendencia para inficionar de nulidad el acto de determinación resistido, en tanto la declaración del Sr. Volaric no importó una confesión auto incriminatoria o un relevamiento de datos sensibles y trascendentes para la determinación (fs. 2 A.A.) a la que se arribó a partir de la documentación voluntariamente entregada. Así, en términos plenamente compartibles, lo expuso el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen: “La determinación tributaria se basó en las diferencias entre los recibos oficiales y los comerciales, el actor no admitió en su declaración la realización de la infracción, delito y tampoco aportó elementos en su contra que incidieran concretamente en dicha determinación, por lo que no hubo autoincriminación, y, por tanto, el acto administrativo impugnado no resulta viciado por su declaración” (fs. 76). En consecuencia, al no haber mediado una confesión auto incriminatoria, el hecho de que el Sr. Volaric contara o no con asistencia letrada carece ciertamente de influencia. Y dicho aserto se refuerza más aún si se considera que el acto de determinación no le imputó conducta alguna con virtualidad penal. IV.3) El actor también relevó la imposibilidad del contribuyente de controlar la prueba recabada en oportunidad de la inspección. En la emergencia, el procedimiento de obtención de los documentos no merece ser cuestionado, pues conforme surge del Acta de Control de Sistemas Informáticos glosada a fs. 3 vto. de los antecedentes, el retiro de los archivos se realizó en presencia y con la conformidad del Sr. Volaric, consignándose que “se imprime detalle con archivos copiados”. Este ha sido el temperamento de la jurisprudencia del Tribunal, que sobre el tópico en análisis ha dicho que: “Ese material -realizado en la empresa y dejado en el referido computador- su identidad (fecha de creación, “peso” etc.), fue debidamente consignado en el acta circunstanciada que labraron los inspectores y suscribió la socia de la empresa Virginia DENIS. Tal proceder resulta una garantía suficiente para que la empresa haya podido controlar que los archivos impresos por los inspectores e incorporados por escrito al procedimiento fueran los mismos que se retiraron el día en que se copiaron” (Sentencia No. 265/2016). Igual conclusión merece el retiro de los recibos de sueldo correspondientes al año 2017 (base de la determinación) que, de acuerdo al recaudo obrante a fs. 3 de los A.A., se hizo con conocimiento del Sr. Volaric. No parece plausible que el actor firmara “a ciegas” el Acta de Recepción de Documentación, ya que en los hechos sabía cuál era su contenido, esto es, los elementos que a la postre probarían las diversas irregularidades de la situación contributiva de su empresa. Como manifestó en su fundado voto la Sra. Ministra Dra. Selva KLETT: “… considero que al embate formal articulado en la demanda subyace una imputación de fraude, condensada en una presunta y no probada falsificación material e ideológica de los archivos agregados al expediente administrativo. Es así que cuando se asevera que la autoría de los documentos agregados por la demandada no es propia del contribuyente, indirectamente se está diciendo que tanto su creación como su contenido son fraudulentos, pergeñados, sin base en datos de la realidad. Pues bien. Una imputación de ese calibre debe alegarse derecha y categóricamente, máxime cuando quien ostenta la disponibilidad de los medios probatorios es quien la aduce. En otras palabras, la alegación de la falsedad de los documentos empleados como basamento de la determinación no puede ser genérica: ora por la envergadura de la conducta que se achaca, ora por la disponibilidad de los medios de prueba que contradicen y prueban la mentada falsedad. En este caso, entonces, era carga de la parte actora acreditar que la Administración se había hecho de documentos falsos en la instancia de inspección, o que, directamente, la demandada había fabricado material e ideológicamente los documentos retirados. No basta para cuestionar la autenticidad y procedencia de los documentos (afirmación que con mayor ahínco corresponde hacer en un procedimiento en que el actor firmó de conformidad el Acta de Control de Sistemas Informáticos y el Acta de Recepción de Documentación) con espetar, sin base alguna, que no se pudo controlar cómo se obtuvo la documentación.” Finalmente, es del caso precisar que la documentación no se incautó, sino que se recibió del propio contribuyente (fs. 3 A.A.), y en todo caso “la gravedad” que ameritó el retiro de la documentación para un exhaustivo análisis se encontraba seriamente respaldada por las resultancias de la inspección (ver las conclusiones de los inspectores obrante a fs. 167 vto. y ss., citados supra). En consecuencia, los agravios relativos a los aspectos formales son de rechazo. V) Despejado ese sector de agravios, corresponde ingresar al análisis de aquellos que involucran cuestiones sustanciales, a saber: a) se incorporó en la planilla a trabajadores que nunca fueron empleados de la empresa; b) se incluyó en la determinación el complemento de cuota mutual; c) el cálculo de adeudos se realizó sobre base presunta y no sobre la realidad; y d) se empleó como criterio de cálculo la nominalización de los salarios. V.1) No se comparte el agravio que hace caudal de la incorporación de trabajadores que no eran empleados. Es de verse que no existen elementos de envergadura que controviertan la conclusión a la que arribó la Administración respecto de que el Sr. Daniel Martínez había sido dependiente del contribuyente, aunque por un muy breve período de tiempo (4 días fs. 168 A.A.). En tal sentido, cabe precisar que no se brindó una explicación razonable sobre la existencia en el bibliorato de recibos de sueldo de la empresa de un recibo que daba cuenta del pago de una suma de dinero al Sr. Martínez. Del mismo modo, resulta imposible sortear que el momento de emisión del recibo (4 de enero de 2017 fs. 25 A.A.) coincidió con un período de zafra, que razonablemente pudo propiciar la contratación del citado Sr. Martínez por unos pocos días (diciembre 2016 a enero 2017), lo que se ve reforzado con la declaración jurada del titular en cuanto afirmó que: “ los meses de temporada se contrata más personal (mínimo 3) para atender el reparto de helado ...” (fs. 2 A.A.) En términos que se comparten, en informe de los inspectores de la Asesoría Tributaria de fecha 6 de marzo de 2019, en relación al punto se consignó que: “A fs. 478 se presenta detalle de ventas a Daniel Martínez, que según lo manifestado por la empresa se trata de un cliente de Pueblo Belén. En dicho detalle figura una compra de papas efectuadas el 22/12/2016 por $144 que luce en el expediente, el 22/6/2017 compró una caja de hamburguesas de $221.25, el 12/1/2017 unos Nuggets que costaron $168, y el 31/08/2017 un paquete de 2.5 kilos de ravioles de pollo cuyo importe es de $286. Esas son compras de productos minoristas que la empresa vende a sus empleados como se muestra en la documentación que luce de fs. 411 a 417. El volumen de ventas realizadas no refleja que la persona en cuestión se trate de un cliente de la empresa. No se explica entonces por qué existe un recibo comercial con un pago a dicho cliente y porqué una compra o un pago efectuado a un “cliente” se incluiría en el bibliorato de recibos de sueldo de la empresa” (fs. 251 A.A.). Las referidas compras minoristas realizadas por el Sr. Martínez, por su volumen, se asimilan más a ventas realizadas a los empleados, como solía ser práctica común en la empresa (ver fs. 208 a 210 vta. A.A.), que a ventas realizadas a un “cliente” de la firma como adujo el actor. En consecuencia, las conclusiones del órgano previsional sobre la condición de dependiente del Sr. Martínez no merecen reproche alguno. V.2) Tampoco es de recibo la argumentación que efectúa el accionante respecto a la inclusi ón del complemento de la cuota mutual dentro de la determinación tributaria realizada. La Corporación ha sostenido reiteradamente que es legítima tal inclusión desde el momento mismo que se constata el acaecimiento de un hecho generador de CESS -en este caso la relación de dependencia y su correspondiente percepción de salario- ya que, dada su naturaleza tributaria, los aportes de la cuota mutual deben efectuarse igualmente con independencia de si los servicios de salud vinculados a esta contribución especial se prestan o no concretamente a los beneficiarios (cf. Sentencias No.487/2017, 492/2015, 568/2014, 680/2012, entre otras). Al respecto, la Sede sostuvo en Sentencia No. 680/2012 que: “La interpretación del art. 338 de la ley 16.320 que hace el actor, desnaturaliza por completo la finalidad de la norma, por cuanto bastaría que los empleadores decidieran no hacer los aportes patronales durante la vigencia de la relación laboral, para que el organismo previsional viera extinguida la posibilidad de cobro de la obligación tributaria, conclusión que se revela carente de todo fundamento legal.- La Sala adhiere a lo sostenido por la demandada cuando expresa que el incumplimiento tributario no puede beneficiar al contribuyente, en contravención a los principios de obligatoriedad de afiliación, igualdad y solidaridad en que se basa el sistema de seguridad social y más específicamente el seguro social de enfermedad en nuestro país.- El argumento del enriquecimiento injusto es de franco rechazo.- Si hay un enriquecimiento indebido en estos casos sería del propio contribuyente, en cuanto no pagó los aportes que debía en tiempo y forma.- Por tanto, no es la Administración quien recibe lo que no le corresponde, sino el contribuyente omiso en pagar sus obligaciones tributarias.- En lo demás, y para evitar innecesarios desarrollos, el Tribunal comparte íntegramente el dictamen No. 331/04, de fecha 19/7/04, del Sr. Procurador del Estado (fs. 36/36v. de autos), ya que aquí el actor no cuestionó la configuración del hecho generador ni la naturaleza tributaria del complemento de la cuota mutual” (sentencia Nº 261/2005). El incumplimiento de las obligaciones tributarias no resulta una vía legítima para su liberación. Resulta un sinsentido que un grosero incumplimiento reporte a la parte incumplidora un beneficio económico. En definitiva, y reiterando la consolidada jurisprudencia del Cuerpo sobre el particular, el Tribunal desestimará el agravio concerniente a la inclusión en el avalúo de los adeudos por concepto de Complemento de Cuota Mutual. En caso que dicho rubro se haya incluido en el avalúo, el proceder del BPS resulta inobjetable”. V.3) A la misma conclusión (de rechazo) se llega respecto del agravio que dirige su embate a la determinación tributaria sobre base presunta y no sobre la realidad. En efecto, surge de los antecedentes administrativos que se constataron ciertas discordancias entre la realidad de lo verificado por el equipo inspectivo del BPS y la documentación contable de la empresa. En ese sentido, en el antes mencionado informe de los inspectores de la Asesoría Tributaria de fecha 29 de agosto de 2018, en relación al punto se consignó que: “Los dependientes firman un recibo de sueldo oficial y otro recibo comercial que se encontró engrampado al recibo de sueldo. Este recibo comercial está fechado con posterioridad al cobro del sueldo y dentro de los primeros 10 días del mes, razón por la cual no puede ser considerado un adelanto de sueldo. La mayor parte de estos recibos comerciales no tienen detallado el concepto, únicamente la fecha y la firma del dependiente. No obstante, surgen algunos pocos donde figura escriturado el concepto, que dan cuenta de que se pagaron complementos de sueldo. Cabe remitirse a modo de ejemplo al recibo comercial de Matías de los Santos de $1770 por concepto de horas extras que no figuran detalladas en recibo de sueldo oficial (fs. 102 y 103). Asimismo se puede visualizar en los recibos comerciales de fs. 105 y 106 correspondientes a horas extras y a incentivo de marzo de 2017 abonados al Sr. Julio Ifrán que tampoco surgen detallados en su recibo de sueldo oficial (fs. 107). (fs. 167 vta. in fine y 168 A.A.) (...) “En la empresa se encontraron los recibos de sueldo del año 2017 y se intimaron los del año 2018. Entre los recibos de sueldo del año 2017 no se encontraron los del mes de cargo 7/2017, por dicha razón se estimaron las diferencias correspondientes a este mes en base a los complementos de aguinaldo abonados en el mes 12/2017. Este procedimiento se usó en el caso de Gloria Piegas para completar diferencias de los meses 7/2017 y 9/2017, Eduardo Sequeira quien percibió un aguinaldo complementario de $ 8441, Ángela Martínez estimándose los sueldos correspondientes a los meses de cargo 7/2017 y 8/2017, Manuel López quien percibió un aguinaldo complementario de $2372, Guido Barré quien percibió un aguinaldo complementario de $4066, Luciana Camargo quien percibió un aguinaldo complementario de $4750, Sergio Amaro quien percibió un aguinaldo complementario de $4750, Hugo Barreto, estimándose las diferencias de sueldo de los meses 7/2017 y 11/2017 a partir del complemento de aguinaldo de $ 1755, y Manuel Rivero quien percibió un aguinaldo complementario de $1577 a partir del cual se estimó el sueldo del mes 7/2017. En el caso de Luis Ifrán se estimó el mes 7/2017 adoptando el mismo criterio que para el año 2018. Para estimar las diferencias de sueldo del año 2018 se constató que el volumen de ventas de dicho año no varió significativamente respecto al año anterior, manteniéndose la zafralidad propia de la actividad de la empresa (esto surge de las ventas netas declaradas a la DGI). No obstante, se optó por adoptar un criterio conservador para ocasionar el menor perjuicio al contribuyente y considerar para el año 2018 el mes donde se registró la mínima diferencia por dependiente.” (fs. 168 vta. A.A.). De ahí que el Tribunal estime que el procedimiento de determinaci ón efectuado por la Administración fue legítimo, en tanto las omisiones existentes en la contabilidad de la empresa respecto a las remuneraciones efectivas pagadas ameritaron la aplicación del artículo 66 del Código Tributario, recurriéndose a la determinación sobre base presunta, aunque - en puridad- se trató de una determinación sobre base mixta pues fue realizada solo sobre parte del tributo determinado. Al respecto, se ha señalado, entre otras en Sentencia No. 150/2004 y en conceptos que resultan trasladables al presente caso, que: “Estima la Sala que la administración ajustó su proceder a lo dispuesto en el art. 66 del Código Tributario, en cuanto en el caso no fue posible conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación, debiéndose, en consecuencia, inducir la existencia y cuantía de ésta, mediante las presunciones a que refiere el artículo. La conducta irregular que adopta la reclamante durante el período comprobado en la inspección, da lugar a la estimación de oficio por el periodo anterior (…) Cabe señalar que si bien la empresa presentó documentación, justamente de ella se extrajeron las conclusiones arriba expuestas. Y resulta de los antecedentes, a su vez, que no se presentó recaudo alguno en relación al período objeto del agravio (enero de 1996 a mayo de 1997). Por lo que viene de verse y en función de los hechos comprobados con respecto al segundo tramo de la determinación de adeudos (5/97- 11/98), en el cual se detectaron numerosas irregularidades, parece razonable concluir que la sub-declaración del contribuyente es el reflejo de una conducta común a todo el periodo, incluyendo en él, el anterior a 1997. (…) En lo que tiene relación con el agravio referido a la determinación del monto impuesto, también resulta de rechazo, pues la determinación del monto imponible sobre base presunta se hizo en consideración a la existencia de hechos probados que, razonablemente interpretados, conducen sin violencia al resultado estimado por la administración tributaria” . Por lo demás, el actor no agregó en obrados pruebas tendientes a desvirtuar los montos a los que arribó la Administración al efectuar la liquidación de marras. V.4) A distinta conclusión se llega en relación al agravio que involucra la aplicación del criterio de nominalización, que se habrá de acoger. En efecto, surge del informe emitido con fecha 15 de noviembre de 2018 que ese fue el criterio que se siguió (fs. 211 a 214 A.A.). Así, los inspectores Ec. Gabriela POPLAVSKI y Cr. Roberto RUTKAUSKAS informaron en los siguientes términos: “En el punto VI del escrito se sostiene la improcedencia de la nominalización. Al respecto corresponde señalar que el procedimiento seguido por el Banco de Previsión Social supone el estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universalidad. (…) Cuando se realiza el procedimiento denominado “nominalización” se está cumpliendo con la definición establecida por la ley, debiendo aplicar el Principio de Legalidad. El BPS basa su argumentación en el Principio de Legalidad. El literal 2° del Código Tributario establece que sólo la Ley puede establecer las bases del cálculo y las alícuotas aplicables”. (fs. 213 A.A). Además, este extremo fue ratificado en el libelo de contestación de demanda (fs. 35 vto. y 36 infolios). Y en este punto, conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde amparar el agravio, atento a la ilegitimidad del referido criterio de cálculo de aportes adeudados. Como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, en materia de Seguridad Social rige el principio de verdad material preceptuado por el artículo 149 de la Ley No. 16.713, debiéndose determinar los aportes teniendo presente la retribución real de los trabajadores (cf. Sentencias Nos. 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operación aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y sub declarada, pagada en negro o bajo la modalidad de un contrato desconocido por el órgano público, permite llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En ese sentido, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que: “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (cf. Sentencia No. 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (cf. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV, p.125 y ss.). En suma, por lo expuesto, cabe acoger el agravio del accionante relativo a la aplicación del ilegítimo criterio de nominalización. VI) Finalmente y en relación al alcance del presente fallo anulatorio, entiende el Tribunal que la ilegítima aplicación del criterio de nominalización tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, al igual que la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Sin embargo, hay una fase del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone al actor la multa de $ 1.073 al amparo de lo establecido por el artículo 87 de la Ley No. 16.713. Por ende, dado que no fue objeto de agravio dicha fase del acto encausado y que es posible separarla de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sanciones, no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona ” (cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos. 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo) y ii) la aplicación de las multas por mora y recargos. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar ajustándolo conforme a derecho. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal FALLA : Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada, con el alcance señalado en el Considerando VI) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).