Sentencia Definitiva N° 252/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 2022. No. 252 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MINISTERIO DE DESARROLLO SOCIAL con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de nulidad” (Ficha No. 643/2019). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria en contra de las resoluciones del Sr. Intendente de Montevideo Nº 621/18 de 5 de febrero de 2018 (fs. 6 vto. a 7 vto. de los antecedentes), Nº 1.888/18 de 30 de abril de 2018 (fs. 9 vto. a 10 de los antecedentes) y Nº 5.723/18 de 10 de diciembre de 2018 (fs. 8 a 9 de los antecedentes), mediante las cuales se declaró exonerado al Ministerio de Desarrollo Social del pago del 100% de la Contribución Inmobiliaria para los padrones Nº 1.671, 5.149, 14.682 y 14.684. La actora se agravió esencialmente porque la exoneración dispuesta no comprende el Tributo domiciliario o Tasa General Municipal, Tasas de Afirmado y Registro, cuya exoneración también había sido requerida. Al respecto, sostuvo que no resulta ajustada a Derecho la calificación dentro del género tributos que la Administración Departamental le atribuye a la Tasa General, al Afirmado y al Registro, los cuales, a su criterio, son impuestos y, por tanto, abarcados en la inmunidad impositiva del Estado. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal, la “Tasa General” es un verdadero impuesto y no específicamente una tasa, dado que no se dan, por lo menos, dos de los elementos configurativos de la tasa. Así, la prestación del Estado no tiene naturaleza jurídica y/o administrativa, sino un contenido económico, y tampoco es divisible en unidades de uso o consumo que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga. Además, tampoco se dan las notas secundarias, ya que se ignora si existe equivalencia entre el servicio prestado y el producido resultante, y si éste se destina a solventar exclusivamente a aquél. Con respecto al Afirmado y al Pavimento, por idénticos argumentos, a pesar de que se denominan tasas, también constituyen impuestos. Son partidas anuales recaudadas para brindar servicios colectivos y, por lo tanto, no se puede individualizar qué servicio compra cada usuario. En definitiva, en virtud de lo establecido en el art, 463 de la Ley 16.226 de 20 de octubre de 1991, dada la inmunidad impositiva de que goza el Ministerio de Desarrollo Social, corresponde así declararlo respecto de la contribución inmobiliaria, la Tasa General Municipal, el Pavimento y el Afirmado. Por otra parte, argumentó la deficiente motivación de las resoluciones recurridas como causal de nulidad. En suma, requirió la anulación del acto impugnado. II) Emplazada en forma la Administración (fs. 17), contestó de modo contradictorio, bregando por la solución confirmatoria. En primer término, indicó que la inmunidad prevista en el citado art. 463 de la Ley No. 16.223 alcanza solamente a los impuestos y no puede interpretarse de modo extensivo a las demás especies de tributos, pues si el legislador hubiera querido que la inmunidad alcanzara a todos los tributos, independientemente de su naturaleza, lo hubiera establecido de forma expresa. La Tasa General, el Alcantarillado y el Registro, se abonan en las zonas donde se efectúan los servicios de alumbrado, salubridad, fiscalización, inspección y vigilancia por la Intendencia de Montevideo y para el sostén de dichos servicios. La Tasa por conservación de la Red de Afirmado y Pavimento, y la Tasa por Registro de contribuyente de contribución inmobiliaria, son tributos que se cobran de manera conjunta con la contribución inmobiliaria, pero revisten diversa naturaleza jurídica (son tasas). No se exoneró del pago a las tasas de cobro conjunto, en virtud de que la tasa de cobro conjunto por registro de contribuyentes de contribución inmobiliaria, se encuentra descripta en los arts. 564, 597 del TOTID, Título VII. Departamento de Recursos Financieros, Capítulo III, Servicio de Ingresos Inmobiliarios; Sección X, Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimentado y Sección XII, Tasa por Registro de Contribuyentes de contribución inmobiliaria. En dichos textos se expresa quienes son los sujetos pasivos obligados al pago. También se describe que se presta una actividad específica de la Intendencia hacia el contribuyente. Y se regula, a su vez, que el producto de lo recaudado se destina al financiamiento de los servicios, lo que guarda una razonable equivalencia con las necesidades de los mismos. Por lo que no pueden considerarse impuestos, no sólo por su denominación, sino también por sus características. Por otra parte, indicó que, la Intendencia sólo está constitucionalmente facultada para promover la exoneración, es decir, remitir a la Junta Departamental de Montevideo un proyecto de Decreto de exoneración, por lo que es la Junta Departamental la que está facultada para dictar el Decreto Departamental en donde se faculta al Ejecutivo Departamental a que realice la exoneración de pago. En suma, bregó por la solución desestimatoria de la demanda. III) Abierta la causa a prueba (decreto Nº 9.312 de 3 de diciembre de 2019, fs. 30), fue oportunamente diligenciada y agregada la prueba propuesta por las partes, conforme surge de la certificación obrante a fs. 51. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 54 a 56, alegatos de la actora; y fs. 59 a 60 vto., alegatos de la demandada). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante dictamen Nº 322/2021 de 17 de junio de 2021, se pronunció por amparar parcialmente la demanda (fs. 63 a 64 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se consideran cumplidas las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, hará lugar parcialmente a la demanda por los fundamentos que pasan a desarrollarse. III) El 2 de diciembre de 2016 el Ministerio de Desarrollo Social solicitó a la Intendencia de Montevideo la exoneración del pago de los impuestos de “Contribución Inmobiliaria” y todos los “Tributos Municipales” que recaigan sobre los padrones de su propiedad Nº 1.671, 5.149, 14.682 y 14.684 (fs. 33 vto. a 35 de los antecedentes). En consecuencia, la Intendencia de Montevideo decidió la exoneración del pago del total de la contribución inmobiliaria al Ministerio de Desarrollo Social por los padrones referidos. Ahora bien, el thema decidendum se centra en determinar si las denominadas Tasa General Municipal, la Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento y la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria se encuentran comprendidas dentro de la exoneración oportunamente solicitada por el Ministerio accionante para dichos padrones. IV) El citado artículo 463 de la Ley 16.226 establece: “Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.” Desde hace tiempo, el Tribunal ha sostenido que la referida inmunidad, a texto expreso, solo abarca a la especie impuestos y no al género tributos (nótese que, en la época de aprobación de la norma, el legislador ya sabía perfectamente la diferencia entre el género tributos y la especie impuestos). Es claro que se quiso aludir al concepto más restringido de inmunidad “impositiva” que al más amplio de inmunidad “tributaria” (Cfme. Sentencias No. 199/2002, 458/2002, 521/2003, 439/2010 y 362/2019). Así pues, la Tasa General Municipal se encuentra comprendida en tal inmunidad dada su naturaleza jurídica de verdadero: “impuesto” y no, específicamente, de una tasa, a pesar de su denominación, ya que el presupuesto de dicho tributo es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente (arts. 10 y 11 del Código Tributario). Dicho temperamento ya ha sido sostenido por el Tribunal mediante su jurisprudencia que corresponde sea reeditada en el sub judice. En tal sentido, respecto de la naturaleza impositiva de la “Tasa General Municipal”, en términos aplicables en obrados, se indicó: “El objeto de la contienda consiste en determinar si la Tasa General Municipal es un impuesto o una tasa. Sobre la cuestión debatida, el Tribunal cuenta con jurisprudencia firme por la cual considera que la Tasa General Municipal tiene naturaleza de impuesto y no de tasa, no advirtiendo en el caso ninguna circunstancia para apartarse de ella (sentencias Nos. 716/94, 820/00, 415/02, 748/04 y 206/08, 476/10, 555/10, 760/10, 634/11 y 149/2015). En tales oportunidades, la Corporación ha señalado que el tributo denominado Tasa General Municipal, que incluye alumbrado, barrido y limpieza no reúne dos de las características generales de “las tasas”, como es la contrapartida por un servicio jurídico y su carácter divisible en cuanto a las prestaciones a que da lugar. Así, en la sentencia Nº 760/2010, se expresa por el Colegiado: “(…) este Tribunal vino a reiterar una tendencia definida y firme del Cuerpo (sentencias Nos. 716/94, 820/00, 415/02 y 748/04); así en esta última -y aportando pautas interpretativas firmes, para distinguir entre un impuesto y una tasa, dijo la Sede, con relación a esta última: ‘…el presupuesto de hecho se configura por la acumulación -por lo menos de tres elementos: En primer lugar, la prestación de una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente. En segundo lugar, que el producido no tenga destino ajeno al servicio público correspondiente y por último, que dicho producido guarde una razonable equivalencia con las necesidades del servicio’ (…) La doctrina vernácula más relevante en esta materia, ha destacado que la principal característica de una tasa lo es su divisibilidad, o sea la posibilidad de individualizar a quienes reciben la prestación, siendo indispensable que el servicio prestado sea susceptible de ser dividido en unidades de consumo o de uso (Cf. Valdés Costa, Ramón en Curso de Derecho Tributario”- 2da. Edición, ps. 145, 167 y 168-172). Al abordar la naturaleza jurídica de la denominada “Tasa General Municipal” ha dicho la Corporación en la sentencia No. 206 de 12 de junio de 2008: “En el caso de la llamada “Tasa General Municipal” y como bien lo señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no se dan por lo menos dos de los elementos configurativos de la verdadera tasa. Porque la prestación del Estado no tiene naturaleza jurídica y/o administrativa, sino un contenido económico y tampoco es divisible en unidades de uso o de consumo, que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga. Además, tampoco se dan las notas secundarias, ya que se ignora si existe equivalencia entre el servicio prestado y el producido resultante y si éste se destina a solventar exclusivamente a aquél. Se mantiene así el criterio de que la denominada “Tasa General Municipal”, no es ontológicamente una tasa sino un verdadero impuesto, ya que el presupuesto de dicho tributo es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente (arts. 10 y 11 del Cod. Tributario) (…)” También ha señalado la Sala, en razonamientos trasladables al presente que “Las definiciones de las especies tributarias contenidas en el Código Tributario, con independencia de la aplicación de dicho cuerpo normativo a los Gobiernos Departamentales, son las aceptadas por la doctrina y jurisprudencia, y en el caso es importante destacar que el presupuesto del referido tributo es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente, además de no haberse probado que lo recaudado guardara una relación razonable con el servicio prestado y su destino (arts. 10 y 11 del Cód. Tributario).” (sentencia Nº 634/2011). En suma, y de conformidad con la jurisprudencia del Cuerpo, cabe concluir que en el casus no se verifican por lo menos dos de los elementos configurativos de una verdadera tasa porque la prestación del Estado no tiene naturaleza jurídica y/o administrativa, sino un contenido económico y tampoco es divisible en unidades de uso o consumo que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga” (sentencia No. 9/2019). No consta en autos que los inmuebles en cuestión hayan sido exonerados de la “Tasa General Municipal”, abarcada en la inmunidad fiscal del Estado, dado la naturaleza impositiva del tributo. Por lo tanto, la no inclusión del aludido tributo en la exoneración dispuesta hace a la ilegitimidad de lo actuado y a la anulación parcial de lo resuelto. V) La solución es diversa en consideración a los restantes tributos municipales que fueron motivo de agravio. Respecto a la Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento (art. 564 del TOTID) y la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria (art. 597 del TOTID), deben caracterizarse como verdaderas tasas (Cfme. Sentencias Nº 362/2019 y 312/2020) pues se consideran divisibles y en principio existiría una razonable equivalencia en su monto con las necesidades de servicio (art. 12 del Código Tributario). En relación a las tasas en materia departamental, se ha señalado por parte de la doctrina: “Las tasas que pueden crear los Gobiernos Departamentales son las derivadas de la utilización de los servicios administrativos correspondientes a la materia municipal (…) Entre las materias claramente municipales se encuentra la financiera, que por su carácter instrumental, complemente, en su ámbito de gestión a las restantes (…) Una típica tasa vinculada a los servicios administrativos tributarios, es la que se percibe por la inscripción de los contribuyentes en los registros departamentales” (Cf. RODRÍGUEZ VILLALBA, Gustavo; “La potestad tributaria de los Gobiernos Departamentales” , FCU, Montevideo, 1999, p. 234). Respecto de la identificación como “tasas” de los tributos: Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento (art. 564 del TOTID) y la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria (art. 597 del TOTID), según lo referido, la jurisprudencia de la Corporación ha ratificado su carácter de “tasas”. Sobre la cuestión, la sentencia No. 362/2019, en base al fragmento de la obra de Rodríguez Villalba que viene de transcribirse, señaló: “Dichos entendimientos, mutatis mutandis, resultan de aplicación a la denominada tasa de “registro de contribuyentes de contribución inmobiliaria”. En la misma orientación, tampoco se vislumbra ajenidad con la noción de tasa, en lo que refiere a la denominada “tasa por servicio de conservación de afirmado” que se inserta dentro de la normativa departamental reguladora de la tasa por conservación de la red de afirmado y pavimentado, lo cual informa al desarrollo de los cometidos departamentales (art. 297, nral. 5º de la Constitución y art. 35, nral. 25, lit. “D” de la Ley Nº 9.535 de 28 de octubre de 1935). En definitiva, el accionar de la Administración demandada resultó ajustado a Derecho, en cuanto la inmunidad impositiva dispuesta por el citado art. 463 de Ley Nº 16.226 sólo comprende a los impuestos, quedando fuera las otras especies tributarias, es decir, los precios y las tasas”. Desde las perspectivas de análisis precedentes corresponde la anulación parcial, en cuanto se vulneró la inmunidad impositiva de la actora al imponerle el cobro de la “Tasa General Municipal” que, más allá de su denominación, reviste, conforme a lo indicado, la naturaleza jurídica de impuesto. No obstante, diversa es la suerte de la pretensión en lo que refiere a las señaladas Tasas de Registro de Contribuyentes y Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento, ya que su naturaleza jurídica efectivamente se corresponde con la especie tributaria: “tasa”, por lo cual no resultan abarcados en la inmunidad impositiva del Estado, cuyo alcance se acota exclusivamente a los impuestos. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárese parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlese parcialmente el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).