Sentencia Definitiva N° 196/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de abril de 2022. No. 196 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados “BIANCHI, JORGE Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 158/2019). RESULTANDO : I) El 29 de marzo de 2019, a fs. 20-28, compareció Jorge BIANCHI y TAFINELL INTERNATIONAL LIMITED, representada por Alberto Jorge BESSER, a entablar demanda anulatoria en contra de la resolución Nº 3/1/2018, de 2 de enero de 2018, emitida por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas. Mediante la referida volición se determinaron obligaciones tributarias a cargo de TAFINELL INTERNATIONAL LIMITED (en adelante TAFINELL), por concepto de Impuesto al Patrimonio (IP) e Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), por el período comprendido entre el año 2012-2015, por un total de $ 1.944.438. Asimismo, se declaró configurada la infracción de mora por el adeudo no extinguido en plazo por una suma de $ 388.887, más los recargos legales que se generen hasta la efectiva cancelación de la deuda por impuestos; contravención por la omisión de presentar cinco declaraciones juradas, con una multa de $ 2.200; y se declaró responsable solidario por dichos adeudos al Sr. Jorge Juan BIANCHI D’ARGENIO. Como fundamento de su pretensión, la parte actora expresó, en apretada síntesis, que la plataforma fáctica difiere de la realidad formal recogida en la documentación. Sostuvo que TAFINELL vendió un inmueble de su propiedad a la firma BISTELOR, por un monto total de USD 1.800.000 (dólares estadounidenses un millón ochocientos mil). Y si bien surge de los documentos agregados al expediente que BISTELOR iba a “desarrollar un emprendimiento inmobiliario consistente en la construcción de un edificio ya sea mediante la incorporación a propiedad horizontal a través de la Ley Nº 10.751, la ley que regula los Condo Hotel…” el inmueble enajenado era –y sigue siendo- un terreno baldío carente de cualquier construcción o mejora y sigue siendo un inmueble bajo el régimen de propiedad común. En tal sentido, afirmó que en realidad, no se ha construido el edificio proyectado en el padrón objeto de la determinación. La DGI parte del supuesto de que TAFINELL es la titular de la nuda propiedad de las unidades de propiedad horizontal; sin embargo, en la medida que el edificio ni siquiera empezó a construirse lo único que tiene la compareciente es el derecho a hacerse de esa nuda propiedad una vez que el edificio se construya. La existencia y el tenor de la hipoteca sobre el terreno (garantizando la futura entrega de la nuda propiedad una vez que se construya el edificio) demuestra que TAFINELL no adquirió la nuda propiedad, sino solamente el derecho de crédito contra BISTELOR a recibir esa contraprestación. La adjudicación de la futura nuda propiedad de algunas de las unidades a construirse es meramente la forma en que las partes acordaron que TAFINELL habría de cobrar su crédito por la enajenación del predio; no existe pues un valor de adquisición, sino el cumplimiento de una obligación, a través de la futura adjudicación de la nuda propiedad de algunas unidades que se proyectan construir. Por tanto, entendió que existe una errónea calificación y, en consecuencia, el monto imponible para el Impuesto al Patrimonio es el crédito que la compareciente ostenta contra BISTELOR y no –como sostiene la DGI en el acto encausado- el valor de la nuda propiedad de un bien que, como las unidades del edificio proyectado, no existen en la realidad. Es decir que los criterios de liquidación por los años 2014 y 105 debieron ser los mismos que la liquidación de los años 2012 y 2013. De manera que el acto encausado resulta violatorio del artículo 6º, inciso 2º del Código Tributario. Respecto del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), consideró que no existe base legal por la que, en la hipótesis, deba considerarse que existe una ganancia fiscal por incremento de valor de la nuda propiedad. La propiedad plena del inmueble sigue siendo de BISTELOR y no existe la nuda propiedad sobre las unidades que inicialmente se proyectaron construir. Se está creando un supuesto de gravabilidad a partir de la integración analógica, no ya con una norma, sino con una consulta de la DGI. Concluyó que existe error en los motivos del acto. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Conferido el correspondiente traslado, a fs. 38-43, compareció Leonardo BON y Matías BURGOS, en representación del Estado - Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, a contestar la demanda incoada, bregando por su rechazo. Aseveraron que el crédito que TAFINELL mantenía con BISTELOR S.A se extinguió por el modo pago y así se asentó en la compraventa definitiva celebrada entre ambas partes. Por ende, lo que la actora posee es un derecho de nuda propiedad respecto de todas y cada una de esas unidades, sin perjuicio de que los mismos se hayan construido o no, tanto, que incluso podría traspasar ese derecho que posee. TAFINELL es contribuyente del Impuesto al Patrimonio conforme lo establece el artículo 1 del Título 14 del T.O 1996, y el artículo 5 del Título 8 del T.O. 1996. A efectos de valuar el patrimonio de TAFINELL, los contadores en informe de fs. 259-262 han sido claros en sostener que por analogía corresponde aplicar lo dispuesto en el artículo 9 literal E del Título 14 del Texto Ordenado: “Los derechos de nuda propiedad por el valor fiscal del inmueble actualizado aplicando el descuento racional compuesto a la tasa del 6 % (seis por ciento) anual por todo el tiempo de vigencia del usufructo sobre el mismo bien”. Este artículo se refiere de forma clara a los derechos de nuda propiedad, que justamente es lo que posee TAFINELL respecto de las unidades prometidas en venta. Respecto del IRNR, en el artículo 2 del Título 8 del TO 1996 se prevé el hecho generador del IRNR, y para ello se dice que constituirán rentas comprendidas en el IRNR, las de fuente uruguaya de cualquier naturaleza, obtenidas por los contribuyentes del tributo, clasificando las rentas en 4 grupos: las provenientes de actividades empresariales y asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles; los rendimientos de trabajo; los rendimientos de capital; y los incrementos patrimoniales. El derecho de nuda propiedad con que cuenta TAFINELL le produce año a año una ganancia fiscal que está alcanzada por el hecho generador del IRNR, y recién aquí es cuando los contadores se remiten a la consulta Nº 4458, y lo hacen a los solos efectos de explicitar adecuadamente la liquidación que se encuentran efectuando: “Para el año 2015 se determinó una ganancia fiscal debido a que el valor de la nuda propiedad se incrementa año a año (consulta Nº 4458). Por lo que a la diferencia del valor de la nuda propiedad se le aplica la tasa del 12 % de IRNR” Concluyeron que el principio de legalidad no ha sido violentado en lo más mínimo, muy por el contrario, la Administración aplicó correcta y estrictamente la Ley Tributaria. En definitiva, solicitaron se desestime la demanda, confirmándose la resolución impugnada. III) Abierta la causa a prueba (decreto Nº 4502/2019, fs. 45), fue diligenciada la propuesta por ambas partes, que luce agregada a fs. 46-92 y 95 a 123; y certificada a fs. 93. IV) Las partes alegaron de bien probado, por su orden, haciéndolo la actora a fs. 126-130; y la demandada a fs. 133-137. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 320/2021 (fs. 140-142), aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta. VI) Por decreto Nº 2930/2021 (fs. 144) se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, en concordancia con lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso, anulará parcialmente el acto objeto de impugnación, de conformidad con los fundamentos que se desarrollarán. III) Antecedentes relevantes. Según consta a fs. 9 y ss. AA, foliatura mecánica, c on fecha 16 de junio de 2008, TAFINELL adquirió por compraventa judicial, los padrones Nos. 1.969, 1.743 y 927 del Departamento de Colonia, por el precio de U$S 330.000. El 11 de diciembre de 2012, se celebró compromiso de compraventa entre TAFINELL (promitente enajenante) y BISTELOR S.A. (promitente adquirente), respecto del padrón Nº 10.431 (antes padrones Nos. 1.969, 1.743 y 927). Se pactó un precio de U$S 1.800.000: U$S 200.000 que fueron integrados antes del acto, y U$S 1.600.000 que la promitente adquirente se obligó a abonar mediante la adjudicación del 22,5 % de los metros a construirse en el edificio proyectado en el padrón (fs. 13 y ss.) Con fecha 9 de diciembre de 2013, las anteriores partes suscribieron hipoteca respecto del citado padrón a favor de TAFINELL en garantía de la entrega, por parte de BISTELOR, de determinadas unidades futuras a construirse en el padrón (fs. 21). En la misma fecha se suscribió la compraventa definitiva del padrón Nº 10.431. Mediante ésta, TAFINELL, como enajenante, vendió a BISTELOR el padrón de referencia por el precio de U$S 1.800.000 suma que se manifiesta haber integrado por parte de BISTELOR, con anterioridad al acto (fs. 25 AA). El 27 de octubre de 2014, se celebró un nuevo compromiso de compraventa entre las partes. En el mismo, TAFINELL, ahora como promitente compradora, prometió adquirir a BISTELOR (promitente vendedora y constructora) la nuda propiedad las unidades 204, 101, 107, 109, SS101, SS203, SS205, SS305, SS423, SS424, SS425, SS426, SS408, SS206, SS207, SS306, SS307, SS308, correspondientes al edificio que construirá BISTELOR. A su vez, BISTELOR se reservó el usufructo de los referidos inmuebles, como explotadora del Hotel que funcionará en el Edificio. El plazo del usufructo será de 10 años a contar desde que se comience a desarrollar la actividad hotelera. El precio del compromiso de compraventa de la nuda propiedad ascendió a U$S 1.600.000 que la parte promitente vendedora (BISTELOR) manifestó haber recibido antes del acto (fs. 28 y ss.). Con fecha 24 de noviembre de 2014, la escribana interviniente en el compromiso, solicitó a la DGI la devolución del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales pagado en exceso por la operación. Señaló que se retuvo el impuesto calculado como si fuera una venta de la propiedad plena y no de la nuda propiedad, como fue el caso (fs. 184-185). El Departamento Jurídico - Sección Técnico Tributario de la DGI-, informó con fecha 12 de febrero de 2015, en los siguientes términos: “Según el lit. A del art. 4 del Tít. 19 del T.O. 1996 el monto imponible del ITP será para actos y hechos relativos a bienes inmuebles, el valor real y, en caso de que, el hecho gravado estuviere referido a la nuda propiedad, como en el caso de autos, se deben aplicar para calcular el referido valor real, las normas de determinación del Impuesto al Patrimonio. Asimismo, el art. 10 del Decreto Nº 252/998 reglamentario del ITP establece: “Art. 10. Valor de derechos: el valor del derecho de nuda propiedad resultará de aplicar al valor real del inmueble el descuento racional compuesto a la tasa del 6 % (seis por ciento) anual por todo el tiempo de vigencia del usufructo del bien. El derecho de usufructo será la diferencia entre el valor real del inmueble y el de la nuda propiedad (…)” (fs. 194 y vto.). El citado informe concluyó que se abonó en demasía por concepto de ITP, aconsejando su devolución. Al procederse a la entrega de certificados de crédito se comprobó que TAFINELL no poseía Certificado de Vigencia Anual al día (fs. 232). Se enviaron los antecedentes a la División Fiscalización quien realizó una revisión del período 01/2012 - 12/2015. Mediante acta final de inspección y reconocimiento de adeudos, se indicó que debió declarar y pagar por el período 12/2012 a 12/2015, impuesto al patrimonio e IRNR por la suma total de $ 1.944.438. (fs. 258 y vto.). Se indicó: “(…) Liquidación I. Patrimonio. Para el año 2012 y 2013 se aplicó de acuerdo al artículo 15 del título 14; la tasa del 1,5% al crédito que la empresa tenía en dólares por la cotización interbancaria tipo comprador billete al cierre del ejercicio. Para los años 2014 y 2015 se aplicó la tasa del 1,5 % a la nuda propiedad del mayor del costo de adquisición revaluado y amortizado, según normas fiscales y el valor real de catastro, siendo siempre superior el primero. Este criterio surge de la consulta Nº 4458 del 30/3/2005 en donde establece que para una Sociedad Anónima es necesario recurrir a la norma de personas físicas en función del método de integración analógica, por lo que de la misma forma la utilizamos para una entidad no residente. Por ello, para calcular el valor de la nuda propiedad se aplica el descuento racional compuesto a la tasa del 6 % anual por todo el tiempo de vigencia del usufructo, en este caso 10 años. (…) Liquidación del IRNR: Para el año 2015 se determinó una ganancia fiscal debido a que el valor de la nuda propiedad se incrementa año a año (consulta Nº 4458). Por lo que a la diferencia del valor de la nuda propiedad se le aplica la tasa del 12 % del IRNR.” (Vide informe de División Fiscalización, fs. 259-261). Finalmente, la Administración dictó la resolución que se procesa en autos (fs. 338-339). V) Sobre el Impuesto al Patrimonio. La parte actora cuestiona la determinación de adeudos por impuesto al patrimonio por los años 2014 y 2015, habiéndose aplicado la tasa del 1,5 % a la nuda propiedad. Entiende que la Administración debió liquidar por dichos ejercicios, de la misma forma que lo hizo por los ejercicios 2012 y 2013, esto es, sobre el crédito que TAFINELL tiene contra BISTELOR. No se comparte tal temperamento, resultando ajustado a Derecho lo actuado por la accionada. El artículo 1 literal D) del Título 14 del Texto Ordenado de la DGI, 1996, incluye como sujeto pasivo del impuesto, a “ las personas jurídicas constituidas en el extranjero incluidas en el artículo 5 del Impuesto a las Rentas de los No Residentes, de este Texto Ordenado”. Por su parte, el artículo 5º del Título 8 del Texto Ordenado prevé: “Serán contribuyentes de este impuesto, las personas físicas y demás entidades, no residentes en territorio nacional, en tanto no actúen en dicho territorio mediante establecimiento permanente, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 del Título 4 de este Texto Ordenado, que regula el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas”. TAFINELL INTERNATIONAL LIMITED, ingresa en los supuestos antedichos, en tanto, es persona jurídica hábil y vigente, constituida en las Islas Vírgenes Británicas (según consta del certificado notarial glosado a fs. 109 AA, foliatura mecánica); y no actúa en nuestro país mediante establecimiento permanente. Por su parte, el artículo 7 del Título 14, establece que “ el patrimonio se determinará por la diferencia de activo y pasivo ajustado fiscalmente de acuerdo a este Título y su reglamentación. El patrimonio comprenderá todos los bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República”. Asimismo, el artículo 15 del mencionado Título dispone que “ El patrimonio de las personas jurídicas del exterior y el afectado a actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), se avaluarán, en lo pertinente, por las normas que rijan para dicho impuesto”. En atención a que las normas correspondientes al IRAE no refieren a la valuación de la nuda propiedad, el artículo 5 del Código Tributario habilita a integrar analógicamente a los efectos de la valuación de los bienes. Al no tratarse de la creación de un tributo, infracción o exoneración, el criterio de valuación de un bien puede ser aplicado en forma analógica. En consecuencia, se concuerda con la accionada que corresponde observar lo indicado por el artículo 9 literal E) del Título 14, a los efectos de valuar los derechos de nuda propiedad: “Los derechos de nuda propiedad por el valor fiscal del inmueble actualizado aplicando el descuento racional compuesto a la tasa del 6% (seis por ciento) anual por todo el tiempo de vigencia del usufructo sobre el mismo bien”. De acuerdo con el compromiso de compraventa celebrado el 27 de octubre de 2014, TAFINELL, prometió adquirir a BISTELOR (promitente vendedora y constructora) la nuda propiedad de las unidades 204, 101, 107, 109, SS101, SS203, SS205, SS305, SS423, SS424, SS425, SS426, SS408, SS206, SS207, SS306, SS307, SS308, correspondientes al edificio que construirá y BISTELOR se reserva el usufructo de dichas unidades, por un plazo de 10 años, a partir del inicio de la actividad hotelera. (fs. 28 y ss. AA). El precio del compromiso de compraventa de la nuda propiedad ascendió a U$S 1.600.000 que la parte promitente vendedora (BISTELOR) manifestó haber recibido antes del acto. De esta forma, lo que tiene TAFINELL es un derecho de crédito a que se le transfiera la nuda propiedad de las futuras unidades de propiedad horizontal, aunque no es desde ya titular de tal nuda propiedad. Cabe recordar que para que exista jurídicamente la propiedad horizontal es menester la habilitación municipal que presupone que el edificio esté construido, lo que no es el caso, habida cuenta del informe de inspección agregado a fs. 260 y ss. AA y de la inspección ocular realizada, según consta del recaudo incorporado a fs. 120 del ppal. En definitiva, el bien que se contabiliza en el patrimonio de la actora, es el derecho de crédito que tiene en su calidad de promitente compradora de la nuda propiedad de las citadas unidades por cuyo derecho abonó un precio totalmente integrado. En tal sentido, corresponde interpretar que el artículo 9 literal E) reseñado, al referir a derechos de nuda propiedad, incluye también al derecho del promitente adquirente derivado de una promesa de compraventa. Si bien la norma no aclara si comprende sólo a los titulares de la nuda propiedad o también a los acreedores de las promesas de nuda propiedad, a la luz de lo que se prevé para los promitentes compradores de la propiedad en los literales precedentes, corresponde interpretar que dicho dispositivo, también abarca a los promitentes compradores de la nuda propiedad. Así, el artículo 9 literal c) del Título 14, incluye para su valuación a los inmuebles prometidos en venta: “Inmuebles prometidos en venta: el promitente vendedor computará el saldo a cobrar actualizado mediante el descuento racional compuesto a un tipo de interés igual al fijado de acuerdo al artículo 33° del Código Tributario; el promitente comprador computará el valor fiscal del inmueble determinado de acuerdo a los apartados precedentes según correspondiera. En el pasivo se incluirán las cuotas a pagar determinadas en igual forma que para el promitente vendedor”. No guarda coherencia que por un lado se incluyan para su valuación a las promesas de compraventa de la propiedad plena de inmuebles, y se excluyan a las promesas de compraventa de nuda propiedad de inmuebles. Es por ello que, a partir de una interpretación armónica de la normativa reseñada es dable concluir que corresponde incluir a las promesas de compraventa de nuda propiedad en la alocución del artículo 9 literal E “Derechos de nuda propiedad”. En virtud de lo expuesto, resultan de rechazo los vicios invocados por la parte actora con sustento en el impuesto referenciado. VI) Sobre el Impuesto a la Renta de los No Residentes. El Título 8 del T.O 1996, prevé en su artículo 2º el hecho generador del tributo expresando que constituirán rentas comprendidas en el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), las de fuente uruguaya de cualquier naturaleza, obtenidas por los contribuyentes del tributo. Y clasifica las rentas en cuatro categorías: las provenientes de actividades empresariales y asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles; los rendimientos de trabajo; los rendimientos de capital; y los incrementos patrimoniales. La Administración determina una alícuota respecto de la ganancia fiscal que obtiene la sociedad anualmente en virtud de que el valor de la nuda propiedad se incrementa a medida de que el usufructo baja su valor. Así, a fs. 260 vto. de los antecedentes administrativos, los inspectores informan: “Para el año 2015 se determinó una ganancia fiscal debido a que el valor de la nuda propiedad se incrementa año a año (consulta Nº 4458). Por lo que a la diferencia del valor de la nuda propiedad se le aplica la tasa del 12 % de IRNR”. Se coincide con lo dictaminado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en el sentido que al no haber haberse iniciado la vigencia del usufructo, conforme lo prevé el compromiso de compraventa de 27 de octubre de 2014, no puede concluirse que el mismo haya bajado de valor, determinando una ganancia computable para TAFINELL: “El plazo del usufructo será de 10 años a contar desde que se comience a desarrollar la actividad hotelera”. En conclusión, a juicio de la Corporación, corresponde la anulación parcial del acto impugnado en la parte que determina el adeudo por IRNR derivado de la ganancia fiscal y su correspondiente infracción por mora, confirmándose el resto del acto. Por los fundamentos expuestos y lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnado en cuanto determinó adeudos por Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR) y su correspondiente infracción por mora; confirmándose en lo demás. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).