Sentencia Definitiva N° 124/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de marzo de 2022. No. 124 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “WIPING S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 236/2020). RESULTANDO : I) La acción de nulidad, deducida a fs. 3 y siguientes, se dirige contra la Resolución No. 383634, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 11 de marzo de 2019, que determinó obligaciones por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos, por el período 1º de julio de 2017 a 30 de junio de 2018, por un total de $ 1.157.152 (fs. 66 A.A.). WIPING S.A. manifestó, al fundar su demanda, que la Administración cometió varias irregularidades que invalidan todo lo actuado. Las mismas se vinculan con la colección de la prueba de cargo y con la forma en que se cuantificaron las obligaciones tributarias en base a los elementos probatorios ilegítimamente obtenidos. Resaltó que las irregularidades detectadas son tres. En primer lugar, el empleo de elementos probatorios obtenidos de forma irregular. La actuación inspectiva es considerada ilegítima por la pretensora, porque la determinación realizada se funda, exclusivamente, en el contenido de archivos informáticos que fueron retirados de la empresa. Afirmó que la obtención se hizo sin asegurar a la accionante, las garantías de que esos elementos probatorios no podrían ser maculados. Si bien se dejó una copia de los archivos grabados, no se especificó su peso ni se aseguró la forma de poderlos controlar. Agregó que desconoce el contenido de dichos archivos que se imprimieron a sus espaldas y sin respetar las debidas garantías, citando doctrina y jurisprudencia vinculadas al tema. En segundo lugar, alegó que se aplicó en forma ilegítima, el criterio de lo devengado en la mayoría de los aguinaldos gravados y que, conforme a los listados, únicamente algunos trabajadores habrían percibido aguinaldos no declarados. Esto implica que se gravaron diferencias de aguinaldos que no fueron percibidos. En tercer lugar, señaló que la Administración cuantificó las obligaciones luego de haber nominalizado sus bases de cálculo, aplicando un proceder que consideró censurado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Citó jurisprudencia en su apoyo. Por lo expuesto, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Conferido el traslado correspondiente, el Dr. Francisco Leizagoyen -en nombre y representación del Banco de Previsión Social- compareció a fojas 19 y siguientes, contestando la demanda. De manera preliminar, referenció los principales antecedentes del dictado del acto. La Administración realizó inspección a la empresa WIPING S.A., razón social HIPER VITAL, con giro supermercado. Con fecha 19 de julio de 2018, concurrió al domicilio fiscal de la empresa, donde se procedió a relevar al personal que se encontraba trabajando en el local, un total de 20 dependientes. Luego revisó la documentación existente en el local, retirándose aquella considerada de interés. Se realizó control de la información contenida en los sistemas informáticos. Dejó constancia que durante el curso del proceso inspectivo, ocurrió un corte de energía eléctrica, que impidió continuar con la tarea de respaldo de la información informática. Posteriormente, se procedió al cálculo de la deuda. Se le otorgó vista al contribuyente. La Administración dictó la Resolución, la cual una vez notificada, es recurrida por la parte actora. Al contestar el agravio referido al procedimiento para obtención de la prueba, afirmó que al momento de estar extrayéndose la información de los equipos informáticos de la empresa ya guardados en el pen drive que se llevaría el BPS, y ya copiada la carpeta extraída en la PC de la actora, ocurrió un corte de luz general, que impidió dejar a los inspectores en dicha PC de la empresa, la información relativa al peso y tipo de archivos extraídos. La accionada expuso que la imposibilidad de dejar información en la PC de la empresa por razones fortuitas, no configura, sin más, menoscabo a las garantías del debido proceso. Expresó que, ante ese hecho fortuito, los inspectores se trasladaron a las oficinas del BPS e inmediatamente enviaron vía mail al representante de la empresa, información relativa a los archivos extraídos, la que fue recibida y firmada sin desconocerla por el mismo y que al firmar el acta de hechos sin observaciones, el contribuyente consiente la correspondencia de la carpeta copiada en su PC con el peso que el BPS informó que tienen esos archivos. Sobre la aplicación en forma ilegítima del criterio de lo devengado, la Administración demandada arguyó que las contribuciones de seguridad social se generan por el desarrollo de actividad personal remunerada, y que la obligación tributaria existe con total independencia del pago debido. Agregó que de la información analizada surgen pagos de aguinaldo que superan los declarados en nóminas. Por último, respecto a la nominalización realizada, afirmó que aplica este criterio convencido de su legitimidad, encontrándose en armonía con los principios de universalidad y obligatoriedad, que informan el sistema de seguridad social. En definitiva, abogó por la confirmación del acto resistido. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 26) se produjo la que luce certificada a fs. 32, correspondiendo a la parte demandada la de fs. 28 a 31; no produciendo prueba alguna la parte actora. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden, a fs. 35 a 40 y de fs. 43 a 45, respectivamente. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 361/2021, fs. 48 y siguientes) aconsejó anular la Resolución impugnada, salvo en lo referente a la multa por el artículo 87 de la Ley No. 16.713. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). La Resolución fue notificada el 30 de julio de 2019 (fs. 71 vto. A.A.). La actora interpuso contra la misma, los recursos de revocación y jerárquico, el 8 de agosto de 2019 (fs. 75 A.A.). Por Resolución de la Dirección Técnica No. 18/2020, no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 80 vto. y 81 A.A.); mientras que, por Resolución del Directorio No. 7- 20/2020, de 11 de marzo de 2020,se desestimó el recurso jerárquico (fs. 86 A.A.). No obstante, a efectos de la promoción de la acción anulatoria, la parte actora concurrió en consideración a la denegatoria ficta, configurada el 24 de febrero de 2020. La demanda de nulidad fue interpuesta tempestivamente el 10 de junio de 2020, atento a la suspensión del plazo, en virtud de las ferias sanitarias implementadas por Acordadas Nos. 8, 9 y 10 del año 2020 (fs. 3 y siguientes). II) El Tribunal, por unanimidad, coincidiendo con el pronunciamiento del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan a continuación. A. Sobre la prueba de la determinación tributaria. El cerno del agravio de la actora, respecto de los medios probatorios a partir de los cuales se realizó la determinación tributaria, radicó en que no se detalló el peso y cantidad de archivos digitales extraídos por la Administración. Pues bien, el referido vicio carece de entidad a efectos de la anulación. En tal sentido, resulta un hecho admitido que la demandada generó una carpeta digital con copia de los contenidos extraídos, la cual quedó a disposición de la accionante. Asimismo, al día siguiente de extraer los archivos, la Administración envió un detalle de la información obtenida, lo cual no fue controvertido por la actora. Véase, que se había generado en paralelo una carpeta con toda la documentación requisada por parte de BPS, la cual fue puesta a disposición de la accionante, por lo que el cotejo era perfectamente posible. En consecuencia, la actora estuvo en todo momento en condiciones de verificar la información utilizada por la Administración a los efectos de la determinación, es decir, comprobar la autenticidad de la documentación utilizada en el procedimiento tributario. Así, el agravio movilizado, tendiente a desconocer las bases documentales empleadas en la determinación, carece de fundamentos, ya que tal documentación se encontraba a disposición de la actora, la cual, por otra parte, no realizó ningún cuestionamiento a las conclusiones y hallazgos relevados por la Administración a partir de la documentación incautada. La prueba obtenida en el expediente es válida y hábil para poder establecer la determinación. Sobre el punto, se comparten enteramente los razonamientos esgrimidos en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo No. 361/2021, en cuanto consignó que: “…del Acta de control de sistemas informáticos de 19/VII/18 (fs. 10 vta. de los A.A.) surge que “Se copiaron archivos informáticos relativos a remuneraciones del personal de Pc de Silvia Lavre, encargada de personal, se deja copia en el escritorio del Pc de lo extraído en pen drive y carpeta de nombre “Inspección BPS hiper vital”. Dicha Acta fue firmada por el representante de la empresa. En el Acta de Hechos de 19/VII/18 (fs. 11) se deja constancia que en el transcurso del procedimiento inspectivo, se produjo un corte de energía eléctrica, que se había copiado información del Pc en un pen drive, dejando el respaldo de lo copiado en el escritorio de dicha computadora. Se expresa que por dicha circunstancia no se pudo establecer en el Acta el tamaño en disco y cantidad de archivos copiados, los que se pudieron ver una vez constituidos en las oficinas del BPS y que la carpeta “Inspección BPS hiper vital” tiene un tamaño en disco de 9.92 Mb y contiene 23 carpetas y 200 archivos. A fs. 60 vta. de los A.A. luce agregado un mail enviado a la empresa el 19/VII/18, donde se adjunta dicha Acta de Hechos para ser firmada por un representante de la empresa, la que es contestada también vía mail por la empresa el 20 de dicho mes, este último contiene el Acta firmada por el gerente de la misma (fs. 61 y 61 vta.). A criterio del suscrito, el aspecto medular de este agravio, refiere a determinar si la copia de los archivos extraídos de la empresa que los inspectores dejaron en el escritorio de la PC de la encargada de personal de la misma, con el nombre “Inspección hiper vital” -sin haber podido detallar su tamaño en disco y contenido en carpetas y archivos por el apagón ocurrido-, es una prueba válida que permita a la empresa un adecuado control en la identidad entre los archivos copiados del PC y los utilizados en la determinación tributaria. Cabe señalarse que dicha omisión, provocada por el intempestivo apagón padecido, fue posteriormente intentada de subsanar mediante el envío del Acta de hechos de fs. 11 donde se informó el tamaño y el número de carpetas y archivos copiados y que dicha Acta fue suscrita sin observaciones por el representante de la empresa (fs. 61 vta.). El presente caso es diferente al resuelto en la Sentencia No. 100/2012 por vuestro Tribunal ya que, en el mismo no se había dejado ningún tipo de respaldo en la empresa de los archivos copiados, ni en forma física ni informática, lo que ameritara su anulación. La actora sostiene a fs. 5 del exp. ppal.: "Esta parte, como resulta evidente, desconoce la identidad del material que los inspectores imprimieron en las oficinas de (sic) Organismo en forma unilateral, porque no tiene forma de corroborar su contenido con lo que supuestamente constaba en la computadora de nuestra empresa". A nuestro criterio, el hecho de que la actora tenga a su disposición los archivos copiados, que fueron dejados por los inspectores en la carpeta individualizada en el escritorio de la PC con el nombre “Inspección BPS hiper vital"- aun cuando la inspección no pudo detallar en el momento de realizar el acto de control de sistemas informáticos, su tamaño de disco y el número de carpetas y archivos que contenía- le permitiría en principio controlar si los mismos se adecuan o no con los agregados en el expediente administrativo. Si la actora hubiera encontrado documentación obrante en el expediente administrativo que agregara, cercenara o modificara de cualquier manera información de la que surge de algún archivo de los dejados en la carpeta "Inspección BPS hiper vital", podría acreditarlo mostrando estos últimos archivos con su fecha y hora de creación para demostrar que los mismos no fueron modificados por ella. Otra posibilidad sería que la empresa hubiera alegado - cosa que no hizo- que en forma concreta e individualizada hubiera información agregada al expediente que no surgiera de ninguno de los archivos copiados que le fueran dejados en su escritorio. En tal caso, el BPS por dicha omisión en el Acta de control de sistemas informáticos, tendría la carga de probar que dicha información fue borrada posteriormente de la carpeta de copia dejada en la empresa, lo que no resultaría factible, ya que no se acreditaron en el Acta realizada en ese momento el tamaño del disco ni el número de archivos y carpetas copiados y por tanto su eventual borrado posterior no podría ser demostrado por tales medios. El mismo día en el cual se copiaron dichos archivos del PC de la empresa, los inspectores enviaron la información omitida por la ocurrencia del corte de energía eléctrica (fs. 11), de lo que se notificó sin observaciones el representante de la empresa (fs. 61 vta.). La actora, tanto al evacuar su vista a fs. 56 a 59 de los A.A. como en su demanda anulatoria, alega la existencia de un vicio en las debidas garantías en el procedimiento llevado a cabo, pero no alega ni acredita que con la copia de los archivos retirados por la inspección que están en su poder en la carpeta "Inspección BPS hiper vital", no le fuera posible controlar la correspondencia entre los mismos y los agregados en las actuaciones administrativas y tampoco alega que en forma concreta existiera información agregada al expediente que no surja de la carpeta de copia mencionada que se dejara en su poder. Independientemente de lo antes expuesto, y sin perjuicio de que la actora puede alegar irregularidades en el proceso anulatorio que no fueran invocadas en el procedimiento administrativo, resulta sugestivo que la misma no formulara observación alguna respecto al tamaño de disco copiado y el número de carpetas y archivos extraídos que le fueran informadas ese mismo día 19/VII/18 (fs. 60 vta.) y de la cual enviara copia de su notificación al BPS con fecha 20/VII/18 (fs. 61), cuando dicha comprobación estaba fácilmente a su alcance” (fs. 48 vto. a 50 vto.). En definitiva, el agravio planteado no merece el amparo. La empresa tuvo desde un comienzo en su dominio la posibilidad de verificar el contenido y veracidad de la documentación de que se sirvió la accionada para la determinación, no verificándose por parte de ésta ningún apartamiento a las garantías del debido proceso, todo ello, en función de la naturaleza de la medida y las circunstancias en que fue recabada la prueba. Ahora bien, se entiende que distinta es la solución con relación a los restantes agravios formulados. B. Sobre el criterio de lo devengado y la nominalización. Asiste razón a la promotora en lo que refiere a la ilegitimidad por la aplicación del criterio de la nominalización y de lo devengado, lo cual ha sido admitido por la Administración, tanto en el decurso del procedimiento administrativo (fs. 63 vto. a 64 de los antecedentes) como en la contestación de demanda (fs. 21 vto. a 24), donde ha bregado por la legitimidad de los señalados criterios. Sobre la nominalización, el Tribunal, a partir de la sentencia No. 172/2006, modificó el señalado criterio hasta entonces sostenido. Al respecto, sostuvo el Colegiado: “Ese ´salario nominal´ hipotético es una ficción, no existió y, ello provoca otra ficción: la de la supuesta retención y no versión de un aporte personal que igualmente, tampoco existió. Consecuentemente, a través de una operación matemática se aumenta en forma artificial el adeudo, generando una situación más gravosa para el contribuyente que la que eventualmente pueda corresponder; lo cual es claramente contrario al principio de la verdad material recogido en el art. 149 de la Ley No. 16.713”. La demandada sostiene, por el contrario, que en la especie resultan de aplicación los artículos 153 y 163 de la ley No. 16.713 de 3 de setiembre de 1995, que consagran el principio de primacía de la realidad por sobre las formas jurídicas que los contribuyentes adopten, debiendo estarse a la realidad subyacente. No se comparte dicha línea de razonamiento. El artículo 163 de la citada ley No. 16.713 preceptúa “ Los aportes personales cuando los toma a su cargo la empresa constituirá materia gravada” Consecuentemente, lo que la disposición exige para que los aportes personales sean materia gravada, es que sean tomados a cargo por la empresa y tal circunstancia, en la emergencia, no resultó acreditada. Como bien lo expresan los Dres. Pezzutti y Pescadere a nivel doctrinario: “…en tanto el artículo 163 reclama para su supuesto de hecho, la verificación de una conducta positiva, en la especie lo que se constata es una conducta meramente negativa, una abstención de cumplimiento por parte del empleador obligado (sujeto pasivo responsable). Por ello estimamos que, como ahora confirma el TCA, se trata de una ficción de carácter ilegítima, pues nada en la ley autoriza a apartarse de la realidad constatada: el mero incumplimiento o la conducta omisiva” ( PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV. p. 129). En adición, el criterio de la nominalización implica una violación al principio de non bis in ídem, puesto que se sanciona doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. En cuanto a la aplicación del criterio de lo devengado, extremo que también fuera reconocido por la Administración en etapa de procedimiento administrativo y jurisdiccional, debe estarse a la jurisprudencia consolidada del Cuerpo sobre la ilegitimidad del señalado criterio. La Corporación, en términos que resultan de plena aplicación para la dilucidación de obrados, ha entendido que: “Sobre el tópico objeto de agravio en la demanda, no cabe más que remitir a la constante jurisprudencia de la Corporación, que desde larga data ha sostenido que las CESS deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido y nunca fueron abonadas por el empleador. Específicamente, en reciente sentencia No. 638/2018, el Cuerpo, con su actual integración, sostuvo: “Lo actuado responde a la aplicación por parte del organismo del llamado “criterio de lo devengado”, según el cual, se determina la base de las contribuciones especiales de seguridad social a partir del salario generado -no percibido- por el trabajador en función de la actividad que realmente desarrolla. Ahora bien, la obligación tributaria nace al desarrollarse la actividad personal remunerada y es exigible a partir del momento del efectivo pago al trabajador (cf. Arts. 14, 24 Código Tributario). Así, el Organismo demandado no puede pretender el cobro de las contribuciones especiales a la seguridad social (CESS) correspondientes al laudo que entiende en vigencia, si es que no se remuneraba de acuerdo al mismo. Por igual, tampoco corresponde gravar por partidas que no eran abonadas, como ser la prima por antigüedad a que refiere la inspección en su informe (en el caso fue considerado el aguinaldo no percibido). No se comparte la posición del Banco de Previsión Social, que pregona la exigibilidad de las CESS ante el acaecimiento del hecho generador del tributo, siendo éste la prestación de la actividad remunerada de afiliación al BPS. Por el contrario, la postura del Tribunal ha sido, que “…. El hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Cf. Sentencias Nos. 83/04, 433/2008, 128/2008, 454/2007, 220/2007, 208/2007, 149/2007, 507/12, 220/07 y, más recientemente, en las sentencias Nos. 680/2012, 423/2013 y 313/2015, entre otras). Asimismo, también corresponde considerar, en lo que refiere a las diferencias de categoría, lo expuesto en sentencia 507/2012: “Porque, además, la base de cálculo de las CESS tiene que ser lo realmente percibido, de lo contrario el cálculo se hace sobre la hipótesis de “lo que debió recibir” el trabajador a juicio del organismo de seguridad social, quien además no tiene competencia para decidir sobre el punto. Así, dice PEREIRA CAMPOS: “la efectiva percepción por el trabajador de la partida gravada, constituye una condición indispensable para poder fijar con precisión la base de cálculo de las CESS” y en igual forma Alicia SEIJAS citada por el autor “(…) en cuanto a la exigibilidad de la obligación, la efectiva percepción de la remuneración por parte del trabajador parece constituir a lo largo de numerosas disposiciones, una condición necesaria para configurar la base de cálculo del tributo” (Ob. Cit.)” (cita corresponde a PEREIRA CAMPOS, Santiago; “Exigibilidad de la obligación tributaria en las CESS: Consolidación del criterio de “lo percibido”). (Cf. Sentencias Nos. 576/14, 243/15, 114/17). Coadyuvando con lo anterior, corresponde reafirmar lo sostenido por la Sede en referencia a “que no es competencia del BPS determinar tributos en función de la calificación que pueda hacer el organismo recaudador -por la índole de las tareas desarrolladas- sobre partidas que los trabajadores debieron percibir pero no percibieron (Cf. Sentencias Nos. 23/2017, 684/2016, 723/2015, 576/2014 y 397/2013; en doctrina, véase PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El BPS aceptó el ‘criterio de lo percibido’: carece de potestades para exigir el pago de aportes sobre partidas no percibidas por el trabajador: delimitación de competencias entre el BPS, el Ministerio de Trabajo y la Justicia Laboral.”, Revista Derecho Laboral No. 199, Año 2000, págs. 696-736)” (Sentencia No. 153/2021). C. Alcance de la anulación. En cuanto al alcance de la anulación, importa señalar que la multa prevista por el art. 87 de la ley No. 16.713, además de que no fue objeto específico de agravio, no merece objeciones, en tanto dicha multa se liquida a partir del valor de la Unidad Reajustable y no de los salarios nominalizados. Así, el Colegiado ha señalado, invocando anteriores pronunciamientos, que: “(…) La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias No. 447/2016 y 495/2016, entre otras)” (sentencia No. 400/2019). En consideración a que la referida multa es perfectamente individualizable dentro del acto objeto de impugnación, donde ha sido cuantificada separadamente y, por lo tanto, resulta escindible, se impone la confirmación sobre el referido aspecto del acto. En consecuencia, la anulación comprende exclusivamente a las obligaciones y multas que parten de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización y de lo devengado. Sobre el punto, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, la Corporación señaló en la citada sentencia No. 400/2019 que: “… corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización” (en obrados, además de la no aplicación del criterio de la nominalización, tampoco debe aplicarse el indicado criterio de lo devengado en la determinación tributaria). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la Resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en el Considerando “II) C” de este pronunciamiento.; sin especial condena en costas ni costos. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del Abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).