Sentencia Definitiva N° 27/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de febrero de 2022. No. 27 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “LORIENTE, HORACIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 573/2019). RESULTANDO : I) El actor dedujo demanda anulatoria contra la Resolución Nº 9/0454/2018, de 11 de abril de 2018, mediante la cual el Director de División Recaudación y Controles Extensivos de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, dispuso declararlo solidaria e ilimitadamente responsable por el pago de IRAE adeudado por caducidad de los convenios de pago detallados en los Resultandos X) y XI), y exigible durante su período de actuación , más multas, recargos e intereses (fs. 1016 a 1019, pieza III, en carpeta verde de 1068 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la formulación de los agravios que sostuvo el actor puede resumirse así: i) desde diciembre de 2010, su figuración como Director fue únicamente formal; ii) los convenios de pago suscritos por el Sr. YOCCA en el año 2015, difirieron la exigibilidad de las obligaciones que se le imputan; iii) dichos convenios de facilidades de pago no caducaron; iv) la Administración tributaria desatendió el principio de realidad y de verdad material de los hechos para determinar su responsabilidad tributaria solidaria; y v) la Resolución impugnada carece de motivación general, y tal circunstancia afectó sus posibilidades de defensa. Sobre el primer agravio, afirmó que su desvinculación de la sociedad SOMERLAND S.A. se produjo en diciembre de 2010, cuando el Sr. FASANO (director periodístico y accionista) del “GRUPO LA REPÚBLICA” o “MULTIMEDIO PLURAL” dejó de serlo y enajenó las acciones que tenía en dicha sociedad. El actor era un hombre de confianza del Sr. FASANO, quien lo designó como director de SOMERLAND S.A. en marzo de 2009. Dado que la persona que lo había designado como director estaba vendiendo su participación, presentó su renuncia y dejó de ser el director. Lamentablemente, en los hechos no pudo dejar de serlo dado que los nuevos accionistas se negaron a aceptarle la renuncia, lo cual lo mantuvo preso de la situación. Desde diciembre de 2010, su figura como director fue únicamente formal ya que, si bien comunicó su renuncia a la brevedad, los nuevos accionistas no materializaron corporativamente la decisión del cambio de directorio. Con respecto al segundo agravio, indicó que en julio de 2015, el Sr. YOCCA suscribió siete acuerdos de facilidades de pago por diferentes adeudos tributarios. Mediante la suscripción de estos, lo que se hizo fue diferirse la exigibilidad de las obligaciones tributarias comprendidas en tales convenios. Sin embargo, la DGI pretende responsabilizarlo, por un supuesto incumplimiento producido cuando ya no estaba en la dirección de la empresa, y que por ende no fue algo que él haya podido controlar. La responsabilidad por el incumplimiento solo puede imputarse a quienes representaban a SOMERLAND S.A. cuando el convenio caducó. Acerca del tercer agravio , expresó que si la DGI entendió que los convenios de pago se incumplieron debió declarar su caducidad. El artículo 34 del Código Tributario establece que “La Administración podrá dejar sin efecto las facilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas (…)” . La DGI padece de un grave error. Funda la supuesta responsabilidad en la caducidad de los convenios de facilidades de pago, pero nunca declaró la caducidad. Es decir, trata a la caducidad del convenio como si esta operara en forma automática. Parecería desconocer que para que ello suceda se necesita de una Ley que lo prevea expresamente. Esta ha sido además la postura del Tribunal (sentencias No. 739/2017 y 928/2017). En cuanto al cuarto agravio , señaló que explicó y probó hasta el hartazgo que se desvinculó de SOMERLAND S.A. y que no era director al momento de la supuesta caducidad de los convenios. La realidad de los hechos es evidente, pero la DGI no lo quiso ver. A partir del cambio de dirección de la empresa no tuvo ninguna injerencia en sus actividades y por ello comunicó su renuncia indeclinable al directorio de la sociedad. Debido a esa situación, de inmediato inició los trámites jubilatorios y se jubiló de SOMERLAND S.A. el 1º de abril de 2011. La excusa que alegaron las nuevas autoridades para aceptar y documentar su renuncia al directorio fue que la sociedad no estaba en condiciones de efectuar una asamblea de accionistas. Por esa razón permaneció rehén de una situación que no pudo controlar. Con relación al quinto agravio, manifestó que, si no se compartiera ninguno de los razonamientos anteriores, de todos modos, el acto debería ser anulado por carecer de motivación suficiente. La Administración no fundamentó por qué lo debe determinar a él como responsable tributario, lo que no surge de ninguna parte del expediente administrativo. La falta de motivación le generó indefensión porque no sabe en base a qué criterio se entendió que correspondía su responsabilidad. En definitiva, demandó la nulidad del acto impugnado (fs. 18 a 29). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- los Dres. Leonardo Bon y Valeria Planelles, quienes se opusieron al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. La declaración de responsabilidad en forma objetiva, solidaria e ilimitada por concepto de IRAE y sus correspondientes sanciones respecto del Sr. Horacio LORIENTE, en virtud de su calidad de director de SOMERLAND S.A. durante su período de actuación, se ajustó en un todo a derecho. El Sr. LORIENTE abandonó su cargo de director el 12 de junio de 2013, con obligaciones exigibles en concepto de IRAE, responsabilidad de la que no puede eximirse por el hecho de haberse firmado un convenio con posterioridad. A pesar de lo que pretende el actor, quien incurre en un error no es la Administración. De la cláusula tercera de los convenios surge que las partes convinieron que en caso de no pago de tres cuotas mensuales y consecutivas, o de no pago de la o las cuotas finales cuando se adeudaran menos de tres, estos caducarían de pleno derecho, sin necesidad de intimación o notificación de clase alguna, haciéndose exigible la totalidad. A su vez, las partes convinieron en la cláusula cuarta, que la caducidad operaría al día siguiente de la fecha de vencimiento de la tercera cuota consecutiva impaga. De la mera lectura de estas cláusulas surge que la Administración actuó conforme a lo debido ya que la caducidad de los convenios operó automáticamente por el incumplimiento en cuestión. No existe óbice alguno para que la Administración establezca la caducidad automática del convenio. Las partes, sin contradecir las normas de orden público, pueden pactar cláusulas específicas, tal como ha sucedido en la hipótesis. El artículo 34 del Código Tributario contempla la posibilidad del cese de las facilidades conferidas en caso de incumplimiento de pago. Sin embargo, esto no implica que la Administración Tributaria no pueda pactar la caducidad del convenio en forma automática, en caso de que exista incumplimiento de las facilidades otorgadas. La normativa no exige que la Administración deba dictar una Resolución para que pueda operar la caducidad del convenio de pago. Además de lo establecido por el artículo 34 del Código Tributario, milita a favor de esta tesis de la no preceptividad del dictado de una Resolución en supuestos de caducidad de convenios lo dispuesto por el artículo 107 del título 1 del Texto Ordenado de 1996 (fuente: artículo 461 de la Ley No. 16.320 y artículo 252 de la Ley No. 16.462). Existe en este punto, dentro del marco legal vigente, libertad contractual, partiendo de la base que el convenio de pago que celebra el contribuyente no deja de ser un acto bilateral de naturaleza contractual. La Corporación ha aceptado este criterio desde el año 1996, según sentencia Nº 144/1996. Del mismo modo se han pronunciado el TAC 2º (sentencia Nº 230/2010) y la SCJ (sentencia Nº 421/2013). Habiéndose pactado la caducidad automática, resulta absolutamente innecesario el dictado de un acto administrativo para establecerla. La Administración no se ha alejado de la verdad material para considerar la situación del actor. No ha existido una valoración incorrecta de los hechos y la prueba producida, sino todo lo contrario. El Sr. LORIENTE fue Presidente y único director de SOMERLAND S.A. entre el 2 de marzo de 2009 y el 13 de junio de 2013. Las excusas que ensaya en cuanto a que no era realmente director deben ser descartadas. La circunstancia de la venta del paquete accionario de SOMERLAND S.A. que alega ocurrió el 15 de diciembre de 2010, no emerge debidamente acreditada. Y aún en la hipotética eventualidad que así hubiera sido, tampoco surge probada la desvinculación del Sr. LORIENTE de la contribuyente a dicha fecha. Resulta fundamental tener en cuenta algunas consideraciones del Derecho Comercial. El actor incurre en error al sostener que comunicó su renuncia indeclinable al directorio ya que, si bien es posible una situación prácticamente concomitante entre la renuncia y la desvinculación del cargo, en el casus no fue lo que sucedió. Su renuncia (no probada), no fue efectiva hasta la fecha considerada correctamente por la Administración. Sabido es que los directores de una sociedad anónima no tienen por qué ser los accionistas de una sociedad. Por lo tanto, el capital accionario de una sociedad anónima puede mutar de titular y sin embargo la administración y representación puede seguir estando en manos de la misma persona. Recuérdese lo establecido por el artículo 378 de la Ley No. 16.060. Asimismo, es dable tener presente lo establecido por el artículo 384 de la Ley No. 16.060, que preceptúa que la renuncia de un director será presentada al directorio, que deberá aceptarla si no afectara su funcionamiento regular. Allí se prevé que si no es aceptada el renunciante continuará en funciones hasta que la próxima asamblea se pronuncie. Siendo Presidente y único director de la sociedad, el Sr. LORIENTE debió convocar a una asamblea extraordinaria de accionistas, al amparo de lo establecido por el artículo 344 de la Ley No. 16.060 para que su renuncia se efectivizara. Recién con la asunción del nuevo directorio el Sr. LORIENTE pudo desvincularse de su cargo. La Ley de Sociedades es clara al respecto. Si el Sr. LORIENTE renunció efectivamente en la fecha que pretende, no surge de la documentación aportada. Pero, además, tampoco surge que se hubiera designado a otro director. El propio actor, consciente del desacierto de sus afirmaciones pretende mitigar su situación al afirmar que comunicó su renuncia indeclinable a las nuevas autoridades y que estas se comprometieron a llevar a cabo la asamblea pertinente para documentar su alejamiento definitivo de la sociedad a partir de la transferencia de las acciones. La asamblea pertinente a la que refiere el actor sólo podía producirse si él la convocaba (salvo las hipótesis de convocatoria por el órgano de control), como Presidente y único integrante del directorio, lo que demuestra su falta de diligencia al actuar. Si en realidad quería desvincularse, debió convocar a la referida asamblea, con el orden del día de su renuncia y designación de nuevo directorio, procedimiento que nunca cumplió. No puede admitirse que el actor no haya tenido información sobre el desempeño de la sociedad cuando en realidad era él el único que podía representar y administrar válidamente. Todo quedaba bajo su dirección y representación. Además, tampoco realizó gestiones tendentes a dejar de ser “rehén de una situación.” Ante la presentación del certificado notarial que luce agregado a los obrados administrativos, la Administración realizó una correcta valoración de dicho medio probatorio. La mera circunstancia de la confección de dicho certificado justifica la exhibición de dicho documento privado a la fecha de expedición de tal certificación. Sin perjuicio de esto, aunque existiera un contrato de compraventa de acciones con certificación notarial de firmas y con fecha cierta, la conclusión sería la misma ya que la enajenación de las acciones no implica modificación del directorio. Es absolutamente correcta la fecha considerada por la Administración Tributaria como fecha de desvinculación del actor respecto de la entidad, por haber sido la declarada por la sociedad al realizar el cambio de directorio. En el certificado notarial se estableció que el nuevo director de la sociedad, que tomó posesión del cargo luego de la renuncia del Sr. LORIENTE, fue designado el 13 de junio de 2013. En el caso, la Administración Tributaria ha probado no sólo que el Sr. LORIENTE era el director de SOMERLAND S.A., sino que realizaba actos con injerencia tributaria. Así, por ejemplo, el 22 de marzo de 2011, la contribuyente, actuando representada por éste, suscribió con la DGI convenio de facilidades Nº 622511740. Y, además, surge del legajo del RUT y del informe de la Sección Notarial que poseía la calidad de Presidente y único integrante de SOMERLAND S.A. desde el 2 de marzo de 2009, hasta su baja, el 13 de junio de 2013, cuando se produjo el alta del Sr. Enrique YOCCA. Asimismo, de la respuesta del oficio diligenciado al BPS surge que ATYR informó que el Sr. LORIENTE figuraba dado de baja de la empresa SOMERLAND S.A. el día 12 de junio de 2013, la cual fue presentada ante dicho Organismo el 9 de julio de 2013. En cuanto al hecho que se haya jubilado el 2 de abril de 20011, no influye en el ejercicio de sus funciones como representante de una sociedad anónima. Fue el Sr. LORIENTE quien sostuvo su desvinculación con la sociedad contribuyente en una fecha que no coincidía con la información con la que contaba la Administración Tributaria y va de suyo que era él quien tenía la carga de probar que había dejado de ser director, lo que no ha probado. La Administración Tributaria no se ha alejado del principio de verdad material y el de realidad para arribar a una conclusión sobre el caso expuesto. En cuanto al agravio por falta de motivación, alegando que no se fundamentó por qué se le determina como responsable tributario, afectando con ello su derecho de defensa, el mismo no puede prosperar. Existen múltiples informes jurídicos en donde se fundamenta la responsabilidad del actor, todo lo cual surge reflejado de los Considerandos III) y IV) de la Resolución atacada. El Sr. LORIENTE no se ha privado de poder defenderse y no se han vulnerado los principios de legalidad, tutela jurisdiccional y separación de poderes. En suma, solicitaron la confirmación del acto resistido (fs. 43 a 51 vto.). III) Por decreto No. 8536/2019 (fs. 54) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 74. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 71-84 y fs. 87- 93, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 83/2021 y aconsejó el rechazo de la demanda (fs. 96 a 100). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 102). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 9/0454/2018, se emitió el 11 de abril de 2018 (fs. 1016 a 1019, pieza III, A.A.) y se notificó el 6 de junio de 2018 (fs. 1020 a 1021, pieza III, A.A.). El 18 de junio de 2018, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 1022 a 1022 vto., pieza III, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución Nº 13377, de 3 de junio de 2019, emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas (fs. 1050, pieza III, A.A.). Dicho acto se notificó el 2 de julio de 2019 (fs. 1053, pieza III, A.A.). La demanda se interpuso el 11 de setiembre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 30). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. En julio de 2015, el nuevo titular representante de la empresa SOMERLAND S.A (integrante el llamado “MULTIMEDIO PLURAL LA REPUBLICA”), Sr. Gustavo YOCCA, suscribió con la DGI siete convenios de pago por deudas tributarias existentes, las cuales incluían deudas generadas durante el período de actuación del Sr. LORIENTE como representante de la empresa en su calidad de Presidente Director, desde diciembre de 2010 a febrero de 2013 (véanse los convenios de pago Nº 624.198.810, 624.205.860, 624.205.940 , 624.209.650, 624.253.550 , 624.254.050 y 624.254.670, de fs. 134 a 139, 107 a 111, 39 a 43, 61 a 65, 83 a 87, 14 a 20 y 165 a 173, pieza I, respectivamente). Dichos convenios dejaron de cumplirse en mayo de 2016, por lo que se expidieron los correspondientes certificados de adeudos contra la contribuyente y su Director firmante responsable Gustavo YOCCA, y se consideraron los referidos convenios caducos (fs. 144 a 144 vto., 116 a 116 vto., 48, 70 a 70 vto., 92 a 92 vto., 25 a 26 vto. y 178 a 180, pieza I, respectivamente). Como las obligaciones pendientes de IRAE al momento del retiro del Sr. LORIENTE como director de la empresa (que, de acuerdo con los registros de la DGI, acaeció en junio de 2013 , fs. 749 a 752, pieza III, A.A.) eran exigibles, se inició un procedimiento administrativo tendente a la actualización de los montos adeudados y a la declaración del actor como responsable tributario solidario e ilimitado por el no pago de dicho impuesto correspondiente a su período de actuación, más multas, recargos e intereses. En la primera notificación que se confirió al actor (fs. 199, pieza I, A.A.), presentó escrito de descargos en los que cuestionó que no se le estaba dando vista ya que se le dio una serie de tablas con números, sin ningún tipo de explicación, ni detalle, ni anticipo de lo que se pretendía hacer, por lo que pidió que se reformulara la liquidación y se detallaran y calificaran todos los hechos relevantes (fs. 204 a 206, pieza I, A.A.). Requerida la opinión del Departamento Apoyo Técnico Administrativo, informó -básicamente- que “De la providencia que confiere vista al compareciente (fs. 47), surge claramente que la responsabilidad del mismo, en su carácter de ex director de SOMERLAND S.A., obedece a que parte de las obligaciones pendientes de pago, son por concepto del IREAE generado durante su período de actuación” (fs. 218, pieza I, A.A.) (la negrilla no está en el original). En la segunda vista (fs. 249, pieza I, A.A.), planteó como principal defensa que, desde diciembre de 2010, fecha en que se enajenó el paquete accionario de SOMERLAND S.A., no tuvo ninguna injerencia en las actividades de la sociedad y comunicó su renuncia indeclinable al directorio de las nuevas autoridades, los que se comprometieron a llevar adelante la asamblea correspondiente y luego no cumplieron con dicho compromiso. A tal punto fue así además que él inició sus trámites jubilatorios el 1º de abril de 2011 (fs. 250 a 251, pieza I, A.A.). Luego de cumplidas determinadas etapas del procedimiento, se expidió la Sección Apoyo Contencioso en informe del 16 de diciembre de 2015, en el cual se descartaron las defensas planteadas por el actor, básicamente porque: i) su jubilación como dependiente de la empresa empleadora no era óbice para que este continuara formando parte de la sociedad y representándola como Presidente; ii) no se acreditó la transferencia del paquete accionario y la supuesta imposibilidad de llevar a cabo una asamblea de accionistas para el cambio de autoridades; iii) del legajo de RUT y de la certificación notarial obrante en los antecedentes surgía que el alta como Presidente y representantes del Sr. YOCCA en la contribuyente recién se verificó el 13 de junio de 2013; iv) los adeudos fueron generados durante su período de actuación (fs. 814 a 816, pieza III, A.A.). Otorgada una tercera vista (fs. 818, pieza III, A.A.), la evacuó adjuntando certificado notarial según el cual el Escribano Carlos Franco consignó que desde el 15 de diciembre de 2010, el Sr. FASANO transfirió la totalidad de las acciones de SOMERLAND S.A. a los Sres. YOCCA y JORGE, dejando de tener vínculo alguno con la sociedad (fs. 819, pieza III, A.A.). Asimismo, formuló argumentaciones de análogo tenor a las vertidas en la demanda de autos (fs. 820 a 822 vto., pieza III, A.A.). El 17 de mayo de 2016, se pronunció nuevamente la Sección Apoyo Contencioso (fs. 825 a 830, pieza III, A.A.), en donde medularmente se sostuvo que “El único argumento que se introduce en esta instancia sobre el presente tópico, es la mención del certificado notarial que se agrega a fs. 150, a fin de intentar acreditar la venta de la totalidad del paquete accionario de SOMERLAND S.A. (…) Si bien se considera formalmente admisible la agregación infolios del certificado notarial referido, empero, se estima que el mismo carece de eficacia convictiva acreditante decisiva, respecto del hecho que se pretende acreditar a través del mismo. (…) (…) la mera circunstancia de la confección del certificado notarial, tan sólo justifica el hecho de la exhibición del documento privado allí mencionado, a la fecha de expedición de tal certificación. Empero, en modo alguno reviste valor probatorio pleno sobre el contenido del documento mencionado en la certificación, ni tampoco, claro está, le otorga fecha cierta al documento privado que presumiblemente fuera otorgado el día 15/12/2010, el cual, de regla, carece de fecha cierta frente a terceros. (…) Como corolario de lo antedicho, no emerge debidamente demostrada la circunstancia de la transferencia del paquete accionario de SOMERLAND S.A. el 15/12/2010 y aún en la hipotética eventualidad de que ello hubiera acontecido , nótese que tampoco surge probaba la efectiva desvinculación del Sr. Horacio Lorente de la contribuyente en esa fecha” (fs. 825 a 825 vto., pieza III, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Luego de un nuevo conferimiento de vista (fs. 858, pieza III, A.A.) y de la agregación de la totalidad de los expedientes relacionados a los convenios de pago, se pronunció la Sección Apoyo Contencioso en informe de 11 de mayo de 2017 (fs. 863 a 865, pieza III, A.A.) y sistematizó el análisis de los descargos en tres partes: a) cuestiones vinculadas al crédito, b) cuestiones vinculadas a la vista; y c) cuestiones vinculadas a la responsabilidad. Sobre el primer aspecto, interesa destacar que se descartó la necesidad del dictado de un acto administrativo para que opere la caducidad de los convenios de pago dado que dicha exigencia no surgía del artículo 34 del Código Tributario. Con relación a las cuestiones vinculadas a la vista, se señaló que en virtud del artículo 95 del Título 4 del Texto Ordenado se le imputaba al compareciente el IRAE exigible durante el período de su actuación. En tanto, respecto de las cuestiones vinculadas a la responsabilidad de este como director, se recalcó que: i) el actor no probó que se haya desvinculado de su cargo de director el 15 de diciembre de 2010; ii) más allá de su jubilación como dependiente de SOMERLAND S.A. en febrero de 2011, reingresó como director ante el Organismo Previsional el 1º de marzo de 2011, sin remuneración, egresando definitivamente el 12 de junio de 2013; iii) su egreso se produjo en virtud de la asamblea de accionistas del 13 de junio de 2013; iv) actuó como representante legal de SOMERLAND S.A. ante la DGI en forma posterior a todos los hechos alegados a efectos de acreditar su desvinculación de su directorio. Así, suscribió: a) un convenio de pago el 22 de marzo de 2011; b) los formularios 351 y 352 el 18 de mayo de 2012, habiendo conferido un poder general al Sr. Gustavo YOCCA el 3 de marzo de 2012. Por último, en cuanto a la exigibilidad del IRAE durante su período como director, este abandonó su cargo el 12 de junio de 2013, con obligaciones exigibles en concepto de IRAE, que son las que se encuentran en proceso de imputación, por lo cual no puede eximirse de su responsabilidad en virtud que los convenios se hayan firmado posteriormente. Notificado el interesado (fs. 867, pieza III, A.A.), en esta oportunidad no presentó descargos. Finalmente, el 11 de abril de 2018, se dictó el acto encausado (fs. 1016 a 1019, pieza III, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 96 a 100) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. De acuerdo al Registro de Contribuyentes de la DGI (SIC), surge que el actor fue Presidente y único integrante del Directorio de la empresa SOMERLAND S.A., desde el 2 de marzo de 2009 al 13 de junio de 2013 . Asimismo, del contrato social o estatutos de dicha sociedad surgía que el actor en su calidad de Presidente poseía todas las facultades de representación de dicha sociedad (fs. 749 a 752, pieza III, A.A.). El actor alegó que en diciembre de 2010, el propietario titular del paquete accionario del “MULTIMEDIO PLURAL LA REPÚBLICA” , Sr. Federico FASANO (que integraba SOMERLAND S.A), cedió el mismo a los Sres. Gustavo YOCCA y Miguel Ángel JORGE e inmediatamente comunicó a los nuevos socios su renuncia al Directorio de SOMERLAND S.A, la cual pasó a estar controlada efectivamente por dichos inversores y consecuentemente, él perdió toda injerencia real y efectiva en la esfera tributaria de la empresa, continuando figurando como Director en un plano meramente formal, ya que los nuevos accionistas no materializaron corporativamente la decisión del cambio de Directorio con la convocatoria a una Asamblea de Accionistas. Más allá del aspecto tributario estrictamente formal (correctamente analizado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo) y del carácter objetivo de la responsabilidad de socios y directores de sociedades contribuyentes respecto al IRAE (artículo 95 Título 4 del Texto Ordenado de 1996), en el sub - examine la Administración tributaria demandada (a diferencia de lo ocurrido con el BPS hace unos años en la determinación de CESS a este mismo accionante en caso que se dilucidó en la sentencia No. 717/2017 ), logró demostrar fehacientemente tal como era su carga probatoria, y de acuerdo al principio de realidad y verdad material de los hechos (artículo 6º del Código Tributario), que el actor continuó teniendo cierta injerencia tributaria en la esfera de la empresa aun luego de su alegada desvinculación efectiva ocurrida en diciembre de 2010. En efecto, se observa que el 22 de marzo de 2011, el accionante suscribió, en representación de SOMERLAND S.A., el convenio de pago Nº 622514740 con la DGI (fs. 680 a 686, pieza III, A.A.). Asimismo, en marzo de 2012, suscribió el Formulario Nº 0351 de BPS-DGI y el 5 de junio de 2012, hizo lo propio con el Formulario 0352 (fs. 599 a 601, pieza II, A.A.). Así pues, descartado el primer agravio y tomando por cierta su efectiva desvinculación de la empresa SOMERLAND S.A en junio de 2013, por ausencia de prueba en contrario de su parte que refuten los elementos probatorios que surgen de los antecedentes, la Administración le imputó responsabilidad tributaria por el incumplimiento de sendos convenios de pago suscritos con fecha 1º de julio de 2015, por el nuevo representante de la empresa Sr. Gustavo YOCCA, los cuales incluían deudas tributarias generadas durante el período de actuación del Sr. LORIENTE entre diciembre de 2010 y febrero de 2013, como representante de la empresa, en su calidad de Presidente Director. De las actuaciones administrativas surgen los convenios de pago celebrados entre la DGI y SOMERLAND S.A, representada por Gustavo YOCCA, con fecha 1º de julio de 2015 , por los cuales la Administración Tributaria aceptó diferir los pagos en cuotas mensuales y consecutivas a partir de enero de 2016, de adeudos por IRAE, multas, recargos e intereses (véanse los convenios de pago Nº 624.198.810, 624.205.860, 624.205.940, 624.209.650, 624.253.550 , 624.254.050 y 624.254.670 , de fs. 134 a 139, 107 a 111, 39 a 43, 61 a 65, 83 a 87, 14 a 20 y 165 a 173, pieza I, respectivamente). En mayo de 2016 , se empezaron a incumplir dichos convenios y se expidieron los correspondientes certificados de adeudos contra la contribuyente y su Director firmante responsable, el Sr. Gustavo YOCCA, y a su vez, se consideraron caducos (fs. 144 a 144 vto., 116 a 116 vto., 48, 70 a 70 vto., 92 a 92 vto., 25 a 26 vto. y 178 a 180, pieza I, respectivamente). En este contexto, lo primero que debe analizarse para una correcta elucidación de la litis, es cuál era la situación tributaria de la empresa al momento del retiro del actor como director de la misma en junio de 2013. A ese momento, SOMERLAND S.A. registraba deudas tributarias exigibles en concepto de IRAE, de acuerdo a las determinaciones realizadas por sendas Resoluciones de la División Recaudación y Controles Extensivos de la DGI Nº 9/0848/2012 y 9/0878/2012, de 19 y 23 de noviembre de 2012 (fs. 918 a 918 vto. y 922 a 923, respectivamente, pieza III, A.A.), actos que se encuentran firmes y que, a su vez, declararon al Sr. Horacio LORIENTE REDONDO como responsable solidario e ilimitado de dicho tributo, entre otros. Así pues, al tiempo de la desvinculación del actor de la empresa contribuyente, existían adeudos tributarios exigibles de los cuales era responsable tributariamente. Y, tal como lo ha entendido el Tribunal, cuando un director de una empresa contribuyente abandona su cargo con obligaciones exigibles adeudadas, no puede eximirse de responsabilidad por un convenio celebrado posteriormente (sentencias No. 150/2017 y 372/2020, entre otras). Un convenio de facilidades de pago de obligaciones tributarias vencidas difiere la fecha de exigibilidad de las mismas (Cf. César PÉREZ NOVARO, “Modos de extinción de la obligación tributaria” , FCU, 2ª Edición, 2013, p. 184), pero ello no implica que dejen de ser exigibles en caso de caducidad , para todos aquellos sujetos que estaban obligados a su pago en el momento que surgieron estas obligaciones. Es decir, en caso de incumplimiento y caducidad de un convenio de pagos, las obligaciones tributarias adeudadas y los responsables en su generación permanecen incambiados. Ahora bien, como ya se vio, los convenios suscritos por el Sr. YOCCA en julio de 2015, que incluían los adeudos de IRAE correspondientes al período de diciembre de 2010 a febrero de 2013 , se consideraron caducos por parte de la Administración por incumplimiento en los pagos, a partir de mayo de 2016 (fs. 144 a 144 vto., 116 a 116 vto., 48, 70 a 70 vto., 92 a 92 vto., 25 a 26 vto. y 178 a 180, pieza I, respectivamente). Como es sabido, la caducidad de un convenio de pago por incumplimiento, implica como efecto principal la repristinación del estado de deuda a la situación anterior a su celebración y sus responsables tributarios en la generación del adeudo exigible (Cf. César PÉREZ NOVARO, “Modos de extinción de la obligación tributaria” , op. cit., p. 209). En el casus, los referidos convenios establecieron expresamente que “no implica novación ni cambio de deudor, significando sólo la modificación de los términos de pago.” (cláusula séptima); por lo que debe entenderse que no existe una nueva deuda que suplante a la anterior sino el simple otorgamiento de facilidades de pago de esta última conforme a lo previsto en el artículo 32 del Código Tributario (fs. 138 a 139, 111, 43, 65, 87, 20 y 172, respectivamente, pieza I, A.A.) (la negrilla no está en el original). En el mismo sentido, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1542 del Código Civil , la mera ampliación del plazo de una deuda no verifica novación. En otro orden, el accionante alega que los convenios de pago celebrados no han caducado por la falta del dictado de un acto expreso que así lo declare. Si bien, en algún momento el Tribunal adhirió a dicha postura (sentencias Nº 717/2017, 739/2017 y 928/2017 , entre otras), en la actualidad no la comparte. Como bien lo releva el Señor Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se trata de una cuestión que ha despertado opiniones divergentes tanto en el plano doctrinal como jurisprudencial (véase, por ejemplo, César PÉREZ NOVARO, “Modos de extinción de la obligación tributaria”, op. cit., p. 191 y 204 y sentencias TCA Nº 144/1996, TAC 2º Nº 230/2010, TAC 7º Nº 36/2012 y SCJ Nº 421/2013, entre otras). El Tribunal, se afilia a la posición que considera que cuando en el artículo 34 del Código Tributario se previó que “La Administración podrá dejar sin efecto las facilidades otorgadas si el interesado no abonare regularmente las cuotas fijadas , así como los tributos recaudados por la misma oficina recaudadora y que se devengaren posteriormente. En tal caso, se considerará anulado el régimen otorgado, respecto al saldo deudor, aplicándose los recargos que correspondieren a cada tributo.” no se estableció la exigencia del dictado de un acto administrativo que así lo declare. En tal sentido, resultan trasladables al sub - judice los fundamentos vertidos en la sentencia del TAC 2º Nº 230/2010 , en cuanto consignó que: “(…) en el art 34 del Código Tributario no se exige tal requisito dejando a criterio de la Administración el dejarlo sin efecto , ya que refiere a podrá dejar sin efecto, sin ningún tipo de condicionamientos ni formalidad. Por otra parte, el dictado de un acto administrativo es claramente innecesario ya que la Administración no está creando, ni modificando obligación tributaria alguna, sino manifestando su voluntad de no continuar tolerando la no cancelación de los pagos adeudados. Es de hacer notar que la realización del convenio no implicó la novación de las obligaciones reclamadas como expresamente se detalló en el mismo. No existe ninguna norma jurídica que imponga a la Administración la obligación de dictar un acto administrativo que de por cancelado el convenio para poder reclamar el pago correspondiente. En ese orden cabe destacar que si bien es necesario una manifestación de voluntad, de la Administración, en no seguir tolerando tal extremo no determina la realización de un acto administrativo, sino expresar la voluntad inequívoca de dar por cancelado el mismo como en la especie en la cual se intimó el pago de la suma adeudada Cabe resaltar asimismo que cuando el ordenamiento jurídico ha entendido necesario dictar un acto administrativo lo ha exigido específicamente verbi gracia para la adopción de medidas cautelares (art 87 Código Tributario, etc.). Es más el propio convenio al que arribara con la actora se previó expresamente que el mismo quedaría sin efecto de pleno derecho en caso de no pago de las sumas adeudadas .” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Del mismo modo, en el casus se previó en la cláusula tercera que los convenios caducaran de pleno derecho ante el no pago de tres cuotas mensuales y consecutivas, o el no pago de las cuotas finales cuando se adeudaren menos de tres, “haciéndose exigible la totalidad de lo adeudado originariamente más las sanciones moratorias a que diere lugar” (fs. 137 a 138, 110, 42, 64, 86, 19 y 171 a 172, respectivamente, pieza I, A.A.) (la negrilla no está en el original). Y a su vez, en la cláusula cuarta se estableció que “la caducidad operará al día siguiente de la fecha de vencimiento de la tercera cuota consecutiva impaga ” (fs. 138, 110 a 111, 42, 64, 86, 19 y 172, pieza I, A.A.), lo cual denota claramente que se estipuló la caducidad automática de los mismos en caso de incumplimiento y que no hace necesario el dictado de un acto administrativo expreso que declare tal caducidad. Los convenios de facilidades de pago , al ser negocios jurídicos de naturaleza contractual estipulados entre las partes en un régimen de autonomía de la voluntad, no dejan de estar sometidos a la regla establecida en el artículo 1291 del Código Civil, por la cual “los contratos legalmente celebrados forman una regla a la cual deben someterse las partes como a la ley misma” , norma que constituye además un principio general de derecho recogido por el Derecho Civil que en nada afecta la autonomía del Derecho Tributario, ni contraviene el Derecho Tributario Material. (véase en este sentido la sentencia Nº 204/2018). Así las cosas, al ser pactada la caducidad automática de los convenios por la libre voluntad de las partes, tal disposición deviene válida y legítima y no hace necesario el dictado de acto administrativo expreso, en tal sentido ya que el artículo 34 del Código Tributario no establece condicionamiento, ni formalidad alguna para que la Administración tributaria deje sin efecto las facilidades otorgadas. En último análisis, procede descartar el agravio subsidiario conforme al cual la Resolución atacada carecería de motivación porque no se fundamentó por qué lo debe determinar al actor como responsable tributario, con afectación de sus posibilidades de defensa. Basta con leer detenidamente los antecedentes y el acto impugnado para concluir que la Administración explicitó adecuada y suficientemente los motivos por los que se responsabilizó solidaria e ilimitadamente al actor, sin ningún tipo de vulneración de su derecho de defensa. En este sentido, y a los solos efectos ilustrativos, se destaca el pormenorizado informe de la Sección Apoyo Contencioso de 11 de mayo de 2017 (fs. 863 a 865, pieza III, A.A.), el cual, en forma prístina y palmaria consignó que desde el inicio de las actuaciones se le aclaró al actor que se le confería vista por “tratarse de obligaciones pendientes de pago por concepto de IRAE generado durante su período de actuación”, es decir, se le atribuye al compareciente la responsabilidad del artículo 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996. En virtud de la norma referida, se le imputa al compareciente el IRAE exigible durante su período de actuación, es decir, hasta el 12 de junio de 2013. Dicho concepto y período surge de los certificados de adeudo a fojas 19 del expediente Nº 2016.05.005.00.09.8324, a fojas 17 del expediente Nº 2016.05.005.00.09.8323, a fojas 15 del expediente Nº 2016.05.005.00.09.8322, a fojas 15 del expediente Nº 2016.05.005.00.09.8321, a fojas 15 del expediente Nº 2016.0005.00.09.8320 y a fojas 21 del expediente Nº 2016.05.005.00.09.8319 (todos adjuntos a estas actuaciones), y a fojas 14 de estas actuaciones.” Y en forma complementaria, tras transcribir el texto del artículo 95 del Título 4º del Texto Ordenado de 1996, explicitó: “La responsabilidad dispuesta por este artículo es objetiva, en el sentido que basta la calidad de director para ser responsable, sin que se requiera entonces valoración del elemento subjetivo (…)” (fs. 863 vto. a 864, pieza III, A.A.) (la negrilla no está en el original). A mayor abundamiento, puede leerse -por ejemplo- en los Resultandos IV) y V) del acto enjuiciado, en los cuales se advierte que “IV) Si bien se promovieron, en los expediente individualizados acciones judiciales contra la sociedad y el referido director firmante YOCCA, Gustavo Enrique, en sede administrativa prosiguieron las actuaciones tendientes a imputar responsabilidad solidaria al ex director LORIENTE REDONDO, Horacio Juan, por las obligaciones pendientes de pago por concepto de IRAE generado y exigible durante su período de actuación (más acrecidas), que fueron incluidas en dichos convenios caducos. V) Por ende, formalizado el cúmulo, se otorgó la vista de precepto al ex director LORIENTE REDONDO, Horacio Juan (…)” (fs. 1016 a 1016 vto., pieza III, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Todo ello, sin perjuicio de las referencias efectuadas en los Resultandos X) y XI) a las de las actualizaciones de los cálculos de caducidad de cada uno de los convenios (fs. 1018 a 1018 vto., pieza III, A.A.) y de la fundamentación normativa formulada en los Considerandos I) y II) respecto de la responsabilidad solidaria e ilimitada de los directores de sociedades por el no pago del IRAE, como también de las multas y recargos por mora (fs. 1018 vto., pieza III, A.A.). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad de sus integrantes, FALLA: Desestímase la demanda incoada y confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).