Sentencia Definitiva N° 624/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de diciembre de 2021. No. 624 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CADA INTEGRA S.R.L. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 298/2019). RESULTANDO : I) La acción de nulidad, deducida a fojas 3 y siguientes, se dirige contra la Resolución RGA/1460/2018, dictada por la Administración Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS) de fecha 20 de noviembre de 2018, en virtud de la cual se dispuso: “1° Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa CADA INTEGRA S.R.L., Registro No. 6.945.625 de conformidad con lo expresado en el Considerando de la presente resolución. 2° Pase a Registro de exoneraciones a fin de ingresar la denegatoria al sistema. Cumplido notifíquese al peticionante” (fs. 97 vto.). CADA INTEGRA S.R.L. expresó ser una institución cultural y de enseñanza, que tiene por objeto la atención integral a niños y adolescentes con dificultades de aprendizaje. Según manifestó, ha sido declarada por el Ministerio de Educación y Cultura -en adelante MEC- como institución de tipo educativa, gozando de la exoneración de impuestos establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República. Consideró que su actividad encuadra en la definición de actividad cultural y de enseñanza, invocando jurisprudencia de este Tribunal. Sostuvo que la actividad desarrollada no solo se plasma formalmente (reconocimiento del MEC) sino que obedece a la verdad material, derivada de la incontrastable verificación en los hechos de la realización de actividad educativa. Esgrimió como agravios la ausencia y/o errónea fundamentación de la decisión adoptada, en tanto el BPS no efectuó un análisis de la situación, limitándose a invocar la normativa y apartándose de la decisión del MEC, sin fundamento ni justificación alguna. Asimismo, relevó la existencia de precedentes administrativos respecto a exoneraciones otorgadas a instituciones de similar o igual naturaleza, lo cual obliga al BPS a aplicar la misma solución al caso planteado. Indicó que adoptar una actitud contraria, sería violar los Principios esenciales del Derecho tales como Igualdad, Seguridad Jurídica y Buena Fe. Invocó jurisprudencia del TCA en el sentido de que la forma jurídica adoptada no resulta relevante a los efectos de la categorización como institución cultural o de enseñanza. En esta misma línea, sostuvo que en la actualidad el otorgamiento de exoneraciones a instituciones de enseñanza - sin importar su forma jurídica- es reconocido expresamente por la doctrina y la jurisprudencia. En suma, sobre estas premisas, solicitó la nulidad del acto atacado. II) Conferido el traslado correspondiente, la Dra. Amalia Pereyra -en nombre y representación del Banco de Previsión Social- compareció a fojas 20 y siguientes, rechazando los agravios esgrimidos por la parte actora. En primera instancia, señaló que según surge de las actuaciones cumplidas, la Institución no se encuentra amparada en la normativa que la peticionante pretende para acceder a la exoneración de aportes patronales. Agregó que no encuadra en el concepto de institución educativa en el sentido de la norma, ya que no brinda enseñanza de forma sistemática y metódica, bajo un programa determinado, como educación formal o curricular. Lo que ofrece es un apoyo paralelo a la enseñanza formal en algunos casos o a personas con discapacidades intelectuales, motrices y sensoriales. Finalmente, concluyó arguyendo que CADA INTEGRA S.RL. no se encuentra beneficiada por la exoneración de aportes patronales a la seguridad social, en un doble sentido: por no desarrollar en forma principal o preponderante actividades docentes o culturales y porque las contribuciones debidas al BPS no están comprendidas en el artículo 69 de nuestra Carta Magna. En definitiva, peticionó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 29) se produjo la que luce certificada a fs. 78, correspondiendo a la parte actora la de fs. 31 a 73 y a la parte demandada la de fs. 74 a 77. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden, a fs. 81 a 83 y de fs. 86 a 91, respectivamente. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 54/2021, fs. 94 y 95) aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta y en su mérito, anular el acto administrativo impugnado. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución RGA/1460/2018, dictada por la Administración Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (BPS) de fecha 20 de noviembre de 2018, en virtud de la cual se dispuso: “1° Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa CADA INTEGRA S.R.L., Registro No. 6.945.625 de conformidad con lo expresado en el Considerando de la presente resolución. 2° Pase a Registro de exoneraciones a fin de ingresar la denegatoria al sistema. Cumplido notifíquese al peticionante” (fs. 97 vto.). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). La Resolución RGA/1460/2018, objeto de la presente impugnación, fue dictada el 20 de noviembre de 2018 y notificada a CADA INTEGRA S.R.L. el 30 de noviembre de 2019 (fs. 101 vto. A.A.). Con fecha 10 de diciembre de 2018, la parte actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico (fs. 103 A.A.). Por Resolución de la Dirección Técnica No. 369/2018 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 107 A.A.); y por Resolución del Directorio No. 5-13/2019, se desestimó el recurso jerárquico (fs. 112 vto. A.A.). La demanda anulatoria fue presentada en tiempo útil, el 24 de mayo de 2019 (fs. 3 y ss.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, en concordancia con la solución aconsejada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la anulación del acto impugnado. El objeto del litigio se circunscribe en determinar el carácter educativo de la institución actora y el alcance de la exoneración pretendida, a la luz de las previsiones normativas aplicables. En lo inicial, respecto al argumento de la pretensora acerca del registro y reconocimiento del MEC como institución cultural y de enseñanza, debe verse que dicho extremo no obliga al Ente demandado. Como lo ha señalado reiteradamente la Sede, la inscripción en el registro del MEC, tiene carácter declarativo y no constitutivo (Sentencia No. 421/1997) lo cual se ve refrendado en virtud de lo previsto por el artículo 17 del Decreto No. 166/008: “Cuando la Institución gestione alguna exoneración tributaria, ante los Organismos correspondientes, deberá estar inscripta en alguno de los Registros mencionados en el presente Decreto. El Organismo concederá la exoneración solicitada en función de la aplicación de normativa tributaria”. De modo que, tratándose de una exoneración de aportes patronales, no puede ser sino el BPS, el organismo competente para determinar si corresponde o no la exoneración. Sobre el carácter de enseñanza o cultural de la institución para recibir el amparo pretendido (artículo 1, Decreto No. 166/008) surge acreditado en autos el carácter educativo de la actora. Fluye de sus Estatutos que el objeto social de CADA INTEGRA S.R.L. es: “(…) la educación preventiva y reeducativa, enfocada a estimular las capacidades del niño y del adolescente ejecutando actividades de apoyo al objeto principal en el área de Fonoaudiología, Psicomotricidad, Psicología, Terapia Ocupacional y Psicopedagogía; comercialización, importación y exportación de materiales educativos; organización de cursos y eventos relacionado con el objeto principal” (fs. 2). El Decreto No. 166/008, de 14 de marzo de 2008, define a las instituciones culturales en su art. 3º como: “Se denominará Institución Cultural aquélla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. Asimismo, el art. 4º del señalado Decreto establece que son instituciones de enseñanza aquellas “(…) cuya finalidad única o principal consista en impartir educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal responda a aquella finalidad”. Esta Corporación comparte el temperamento sustentado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y considera que obra en autos prueba suficiente para calificar a la actora como una institución de enseñanza y cultural, de conformidad con la normativa vigente en la materia. De acuerdo con el informe de Inspección del Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del MEC, se describen los dos centros asistenciales de CADA INTEGRA S.R.L, a los cuales concurren más de 350 alumnos, la mayoría de ellos provienen derivados por el propio BPS. Cada centro cuenta con una coordinadora pedagógica, maestras especializadas, psicopedagogas, psicomotricistas, fonoaudiólogas y psicólogas (fs. 47 vto. A.A.). De fojas 6 a 40 A.A. obran copias de los títulos universitarios de los docentes de la Institución actora. Por otro lado, los testigos propuestos en sede jurisdiccional ilustran acerca de las actividades llevadas a cabo por el Centro. En síntesis, afirmaron que se dedica especialmente a las dificultades de aprendizaje con niños, colaborando con el objetivo de salir de la educación formal. El programa en el que se sustenta es el de Primaria y en función de éste, se adapta a cada niño según sus dificultades. Se trabaja en forma conjunta con instituciones educativas –colegios o escuelas-y con las familias, en trabajo interdisciplinario, con diferentes técnicos, para que logren leer y escribir, según la dificultad que presente el alumno (fs. 48-49; 54 y vto.; 56-57). El BPS hizo especial hincapié en que, en todo caso, se trata de una educación no formal, asistemática, sin un programa determinado. No obstante, ello no le quita el carácter habilitante. En términos que resultan reeditables al caso de autos, ha expresado este Tribunal: “El hecho de que los abordajes en las distintas áreas tengan ciertamente un diseño particularizado, en atención a cada niño, de acuerdo a sus necesidades, no le quita el carácter de educacional, ni de formal, puesto que en lo que hace a ese niño en particular será formal el contenido que se le brinde, así como su extensión, que como declaró la maestra especializada, en general se realiza durante el año lectivo, de marzo a diciembre”. (Sentencia No. 254/2018). En su mérito, en tanto surge suficientemente acreditada la calidad de institución educativa y cultural de la accionante, el acto en causa se encuentra viciado en nulidad, por error de hecho en la motivación. Con respecto a la exoneración de aportes de contribuciones de seguridad social que pretende la actora, cabe establecer que el art. 90 de la Ley 18.083 dejó sin efecto todas las referidas exoneraciones, con excepción de: “(…) A) Las que refieren a las instituciones que se encuentran comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución”. En tal sentido, el art. 69 de la Carta se limitó a establecer una exoneración impositiva para las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. Por su parte, el inciso 1º del art. 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, consigna: “ Reconózcanse como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro”. Es jurisprudencia firme de esta Sede que la expresión “impuestos” del art. 69 de la Constitución de la República, no incluye las contribuciones especiales de seguridad social, porque, como ha sostenido la Suprema Corte de Justicia, la expresión “impuestos” de la citada norma constitucional es estrictamente comprensible, solamente, de los impuestos “stricto sensu” (Sentencia No. 110/2015). Por su parte, el inciso 2° del artículo 134 de la Ley No. 12.802 establece: “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. Posteriormente, el artículo 90 de la Ley No. 18.083 derogó genéricamente todas las exoneraciones de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS. Sin embargo, la referida ley exceptuó de la derogación las exoneraciones: “…que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República.”. Esto es, cabe reconocer la vigencia de una exoneración de fuente legal, que beneficia a las instituciones del art. 69 de la Constitución de la República, que pervive aún luego de la derogación genérica que introdujo el art. 90 de la Ley No. 18.083. Puesto que, inequívocamente, CADA INTEGRA S.R.L se trata de una institución de las comprendidas en el artículo 69 de nuestra Carta Magna, resulta ilegítima la resolución en juicio, en tanto deniega la exoneración prevista. IV) Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República; demás normas citadas y complementarias, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado; sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).