Sentencia Definitiva N° 622/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de diciembre de 2021. No. 622 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ARBES BIANCO, PATRICIA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 342/2019) RESULTANDO : I) La parte actora dedujo su pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 364672, de 18 de setiembre de 2018, emitida por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron adeudos tributarios por aportes patronal y mínimo, multas por mora, por artículo 10 de la Ley Nº 16.244 y por artículo 87 de la Ley Nº 16.713 y recargos capitalizados, por el período del 1º de enero de 2013 al 31 de marzo de 2018, por un monto total de $U 472.192 (fs. 115 vto., en carpeta verde de 133 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la accionante formuló el planteo de sus agravios de la siguiente manera: A) Aspectos relacionados con el vínculo con Capote : i) el salario dista de ser el mínimo de la categoría del laudo respectivo. En efecto, de la transacción incorporada al expediente surge que las condiciones de contratación fueron de dos jornales al mes de dos horas de duración por día.; ii) se gravaron partidas como el aguinaldo, el salario vacacional y la licencia, que nunca fueron pagas. No procede la inclusión de sumas que podrían haberse devengado, pero que no fueron percibidas. B) Aspectos relacionados con el vínculo con Hidalgo: i) a contrario de lo resuelto en vía administrativa, no existió subordinación o dependencia. Ambas partes, se vincularon mediante un contrato de arrendamiento de servicios. Los argumentos esgrimidos por los inspectores actuantes no son de recibo. Los indicadores utilizados por el Organismo no son los únicos. Ni siquiera se analizaron los argumentos dados por la compareciente; ii) no se aclaró si se nominalizaron las sumas. Para el caso de que así sea, el procedimiento es ilegal; iii) se incrementaron las sumas con prestaciones que no fueron percibidas. En suma, solicitó el amparo de la demanda (fs. 2 a 5). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social- la Dra. Carolina Chocho, quien tras relacionar los antecedentes del acto se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Con respecto al vínculo entre la actora y la Sra. Capote, no se cuestionó la relación de dependencia. La Sra. Capote desempeñaba tareas de limpieza en la clínica de Arbes y no fue declarada ante el BPS. En consecuencia, se gravó su actividad como dependiente. Como lo explican los inspectores, el salario no se nominalizó y los ajustes y aumentos son considerados como materia gravada a pesar que no hayan sido otorgados ya que los mismos deben efectuarse. En cuanto a la relación de dependencia entre la actora y la Sra. Hidalgo, la misma resulta plenamente probada de la prueba obrante en el expediente. No son ciertas las afirmaciones de la contraria respecto a que existía un vínculo de independencia o de arrendamiento de servicios entre ambas. A fs. 8 vto., Hidalgo declaró que en promedió cumplía ochenta horas mensuales, agregando que la Sra. Arbes nunca le entregó recibos de sueldo. Asimismo, explicó que tiene un registro de códigos de cortes de tejidos que son los que luego la Dra. Arbes analiza en el microscopio. A fs. 25 vto., Arbes declaró que el trabajo lo realiza mediante prestadores de servicio y que “ellos hacen un eslabón dentro de la cadena del proceso”. A fs. 8, la Sra. Capote declaró que Hidalgo “era técnica y concurría varios días a la semana y yo la veía, incluso a veces yo cambiaba el día y también me encontraba con ella en la mañana”. Por otro lado, el horario laboral era flexible y debía realizar las tareas de análisis patológico de acuerdo con las necesidades del laboratorio de la actora. El trabajo era ordenado por la titular de la Clínica, quien indicaba de qué manera debía realizarse. El trabajo era realizado por la Sra. Arbes, con el material suministrado por la titular, con horarios concertados con esta. La relación laboral no reviste, ni una sola característica de independencia, no hay ningún tipo de riesgo asumido por Hidalgo. Por otra parte, Hidalgo no se reconoce a sí misma como empleada. No expresa ser independiente, sino dependiente y así lo declara y prueba ante el Organismo. En cuanto al cuestionamiento de la aplicación del criterio de la nominalización, se controvierte su aplicación. Como puede observarse en los recibos adjuntos a fojas 76 vto., se observan los mismos montos por dichos meses, y así sucede con los meses siguientes. No se nominalizó. Con respecto a la inclusión del aguinaldo y demás partidas de naturaleza salarial (salario vacacional y licencia) en la determinación tributaria, la única partida que se gravó fue el aguinaldo. Su inclusión es absolutamente correcta ya que en una relación de dependencia es uno de los rubros salariales obligatorios que debe pagar el empleador. En tal sentido, es indispensable aclarar el criterio que sostiene el BPS respecto a lo que constituye materia gravada. Resulta indiscutible que las CESS se devengan por la actividad remunerada, hecho generador de los tributos; y “devengar” significa “adquirir derecho a alguna percepción y retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. Esto es muy diferente a percibirla efectivamente. Lo dicho significa que es suficiente la posibilidad que la misma sea exigible para que se haya configurado el hecho generador del tributo. El Organismo aplica el criterio de lo devengado, conforme al cual las CESS se hacen exigible a la finalización el período mensual de generación del salario (real o ficto) que constituye la base de cálculo del tributo, y el sueldo anual complementario. Por otra parte, el art. 4º de la Ley Nº 12.480 expresa que el decimotercer sueldo gozará de los mismos privilegios y estará sujeto al mismo régimen legal que el salario. En cuanto a la aplicación del procedimiento de nominalización, se reitera que no fue aplicado para el cálculo de la determinación tributaria, para ninguna de las dependientes, tal como se aclara en el informe de fojas 84 vto.. En virtud que la empresa no ha formulado agravio alguno en lo concerniente a la multa impuesta por lo establecido por el artículo 87 de la ley Nº 126.713, la misma se encuentra firme. En definitiva, abogó por la confirmación del acto impugnado (fs. 12 a 17). III) Por decreto No. 6083/2019 (fs. 19) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 67. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 70 a 72 y 75 a 80 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 89/2021 y aconsejó el amparo parcial de la demanda (fs. 86 a 87 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 89). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 364672, se emitió el 18 de setiembre de 2018 (fs. 115 vto., A.A.) y se notificó a la actora el 18 de octubre de 2018 (fs. 117 vto., A.A.). El 23 de octubre de 2018, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 118 vto. a 119, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 18 de mayo de 2019. La demanda se interpuso el 7 de junio de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 6). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El 1º de febrero de 2018, se libró orden de inspección para la empresa unipersonal ARBES BIANCO PATRICIA VIRGINIA, sita en la calle Eduardo Acevedo Nº 1347, con giro principal “Clínicas médicas” (fs. 6, A.A.). El 5 de febrero de 2018, se tomó declaración jurada a la Sra. Carolina Hidalgo, quien compareció en calidad de reclamante (fs. 8 vto., A.A., A.A.) y a la Sra. Cristina Capote, quien lo hizo como testigo (fs. 8, A.A.). Seguidamente, el 6 de febrero de 2018, se intimó a la actora a la exhibición de planillas de trabajo, aportes al BPS, recibos de sueldo, carpeta fiscal, facturación, registros de asistencia, contratos de trabajo y comprobantes de egreso (fs. 9, A.A.). El 9 de febrero de 2018, la actora contestó la intimación (fs. 9 vto., A.A.) y presentó determinada documentación que se incorporó a las actuaciones (fs. 10 vto. a 25, A.A.). El 26 de febrero de 2018, se le tomó declaración jurada (fs. 25 vto., A.A.). El 12 de marzo de 2018, se elaboró un informe de inspección en el cual se relacionó lo actuado y se concluyó: “Analizada la situación verificamos lo siguiente. En primer término, que no se (reconoce) deuda de la actividad de la reclamante. Lo que se manifiesta por parte de la empresa es que la misma debió iniciar su empresa y facturar. No es la opinión de la reclamante que se declara dependiente y que nunca la quisieron declarar al BPS. Analizada la situación, concluimos que corresponde gravar la misma como dependiente, en el período declarado y laborado. En cuanto a la testigo, la misma es la limpiadora de la clínica y tampoco se le realizaron los aportes por su actividad, por tanto, también debe gravarse la actividad de la referida dependiente . El reclamo de la ex dependiente Sra. Carolina Inés Hidalgo Salmerón (…) por el período 19/11/2014-29/09/2017 queda corroborado. Teniendo en cuenta estas diferencias se realizaron la rectificativa correspondiente y en base a la misma se efectuó la determinación de obligaciones correspondiente. Cabe destacar que como no se extiende recibos de salarios corresponde aplicar multa por art. 10 (de la) Ley 16.244 por omisión de constancia laboral. (…) En suma: Este equipo inspectivo entiende que ha cumplido con lo solicitado en cuanto a informar sobre la realidad de la actividad desarrollada por la empresa” (fs. 29 vto. a 30, A.A.) (la negrilla no está en el original). Una vez realizado el cálculo de adeudos (fs. 40 vto. a 58 vto., A.A.), se giraron las actuaciones a los inspectores a efectos que realizaran el “Acta Final de Inspección y Vista” , la que se efectivizó el 13 de abril de 2018 (fs. 62 vto. a 63, A.A.). El 27 de abril de 2018, la actora presentó descargos (fs. 66 a 68 vto., A.A.) y adjuntó recaudos documentales en respaldo de sus dichos (fs. 69 a 82, A.A.). Giradas las actuaciones a los inspectores actuantes, elaboraron un nuevo informe el 2 de agosto de 2018, en el cual consignaron: “En relación a lo expresado en el título Aspectos relacionados con el vínculo con Capote: Entendemos que el contribuyente reconoce un vínculo con la referida dependiente por el cual no había presentado ninguna documentación en instancias de la actuación inspectiva. De acuerdo a la propia transacción el período laborado por dicha dependiente fue desde el 01/03/2013 hasta el 05/03/2018. Con lo cual se ajustará la rectificativa y determinación de adeudos a dicho período. En cuanto a la nominalización, queremos aclararle al contribuyente que los montos informados no fueron objeto de dicho procedimiento. Es decir, los montos informados son los montos nominales. En cuanto a lo expresado en el título Aspectos relacionados con el vínculo con Hidalgo informamos: Que mantenemos la posición en cuanto a que la Sra. Carolina Hidalgo debe ser considerada dependiente . La misma no constituyó una empresa unipersonal a efectos de ser independiente y tampoco se consideró así. Es muy claro que la contribuyente debió exigir la facturación en el contrato de prestación de servicios si esa era la modalidad. En cuanto a los montos los recibos fueron presentados en esta instancia de vista. No se manejaron antes porque no habían sido presentados. En esta oportunidad se ajustará la determinación de los mismos. En suma: Entendemos, salvo mejor opinión, que debido a la documentación que adjunta la contribuyente a su descargo se debe de considerar los montos imponibles incluidos. Por tanto, se debe de enviar nuevamente el presente a determinación de adeudos teniendo en cuenta lo informado en la nueva planilla rectificativa que se adjunta.” (fs. 84 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Una vez practicados los cálculos de la nueva determinación tributaria (fs. 88 a 106, A.A.), se procedió a notificar a la actora (fs. 108, A.A.), la que formuló descargos de análogo tenor a los vertidos en la demanda de autos (fs. 110 vto. a 112 vto., A.A.). El 17 de setiembre de 2018, se elaboró un informe final en el cual se expresó: “En relación a lo expresado en el título Aspectos relacionados con el vínculo con Capote: Entendemos que los montos considerados guardan relación con los salarios mínimos establecidos. Asimismo, los montos referidos al aguinaldo se consideran incorporados al cálculo ya que son objeto de la nómina respectiva. Los ajustes y aumentos de salarios son considerados materia gravada a pesar que no se otorguen, ya que se considera que los mismos deben efectuarse. Por lo tanto, no compartimos lo expresado por la contribuyente en cuanto a los montos considerados para la referida dependiente. En cuanto a lo expresado en el título Aspectos relacionados con el vínculo con Hidalgo informamos: Que mantenemos la posición en cuanto a que la Sra. Carolina Hidalgo debe ser considerada dependiente. La misma no constituyó una empresa unipersonal a efectos de ser independiente y tampoco se consideró así. Es muy claro que la contribuyente debió exigir la facturación en el contrato de prestación de servicios si esa era la modalidad. En cuanto a los montos los mismos no fueron objeto de nominalización. En cuanto a los aguinaldos, es el mismo criterio que se empleó para la Sra. Capote y que aplica el organismo para todas las actuaciones inspectivas. En suma: Entendemos, salvo mejor opinión, que se ratifica en todos sus términos lo actuado.” (fs. 113 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Finalmente, el 18 de setiembre de 2018, se dictó el acto encausado (fs. 115 vto., A.A.). III) El Tribunal, habrá de compartir el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 86 a 87 vto.) y amparará parcialmente la demanda, por los fundamentos que se habrán de explicitar. La fundamentación de los planteos que formuló la accionante puede resumirse así: A) Aspectos relacionados con el vínculo con Capote: i) El salario dista de ser el mínimo de la categoría del laudo respectivo. En efecto, de la transacción incorporada al expediente surge que las condiciones de contratación fueron de dos jornales al mes de dos horas de duración por día. ii) Se gravaron partidas como el aguinaldo, el salario vacacional y la licencia, que nunca fueron pagas. No procede la inclusión de sumas que podrían haberse devengado, pero que no fueron percibidas. B) Aspectos relacionados con el vínculo con Hidalgo: i) A contrario de lo resuelto en vía administrativa, no existió subordinación o dependencia. Ambas partes se vincularon mediante un contrato de arrendamiento de servicios. Los argumentos esgrimidos por los inspectores actuantes no son de recibo. Los indicadores utilizados por el Organismo no son los únicos. Ni siquiera se analizaron los argumentos dados por la compareciente. ii) No se aclaró si se nominalizaron las sumas . Para el caso de que así sea, el procedimiento es ilegal. iii) Se incrementaron las sumas con prestaciones que no fueron percibidas. A continuación, se procederá a la consideración de los agravios esgrimidos por la actora. IV) En primer lugar, corresponde examinar los agravios formulados respecto del vínculo con la Sra. Cristina Capote , auxiliar de limpieza que realizaba tareas para la actora, la Dra. Patricia Arbes. Comenzando por el primer cuestionamiento , que apuntó a que el salario aplicado dista de ser el mínimo de la categoría del laudo, no se advierte que efectivamente se haya tenido en cuenta lo efectivamente expresado por la denunciante y consignado en el convenio laboral homologado. En efecto, si bien en el alegato del demandado, se dice que se tomaron en cuenta estos extremos, y que en definitiva las horas y precio de labor coinciden con lo dicho en la demanda, lo cierto es que del informe de los inspectores lo único que surge es que estos afirmaron que “los montos considerados guardan relación con los salarios mínimos establecidos” (véase el informe de 17 de setiembre de 2018, obrante a fs. 113 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Ante la duda, corresponde tener presente que la determinación deberá contemplar las sumas realmente percibidas, debidamente probadas por el BPS (conforme, por ejemplo, el contenido de la denuncia y la transacción), sin estar a laudos de la categoría. Se coincide, pues, con el análisis efectuado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto destaca: “Al respecto, cabe señalarse que del convenio laboral homologado obrante a fs. 69 vta. de los A.A. surge que la misma trabajaba dos jornales al mes, por jornadas de dos horas de duración y una remuneración legal. Dado que el BPS no agregó ninguna otra prueba además de lo declarado por la denunciante sobre su salario, corresponde tomarse el que surge de convenio entre las partes, que refiere al salario legal.” (FS. 86 vto., infolios) (la negrilla no está en el original). En cuanto al segundo cuestionamiento, el Tribunal cuenta con firme jurisprudencia que sostiene la ilegitimidad del denominado “criterio de lo devengado”, debiendo estarse al “criterio de lo percibido” (sentencias Nos. 545/1997, 83/2004, 149/2007, 208/2007, 220/2007, 454/2007, 128/2008, 433/2008, 507/2012, 680/2012, 218/2013, 423/2013, 22/2014, 576/2014, 243/2015, 313/2015, 265/2016, 595/2016, 114/2017, 487/2017, 638/2018, 510/2019, 539/2020, 21/2020, 64/2020, 277/2020, 350/2021 y 394/2021, entre otras). Como lo ha expresado sistemáticamente la Corporación desde el dictado de la sentencia Nº 545/1997: “(…) el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (la negrilla no está en el original). O, dicho de otro modo, “el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción” (sentencia Nº 433/2008) (la negrilla no está en el original). Ante un caso análogo al de autos, el Tribunal consignó: “Lo actuado responde a la aplicación por parte del organismo del llamado “criterio de lo devengado”, según el cual, se determina la base de las contribuciones especiales de seguridad social a partir del salario generado –no percibido- por el trabajador en función de la actividad que realmente desarrolla. Ahora bien, la obligación tributaria nace al desarrollarse la actividad personal remunerada y es exigible a partir del momento del efectivo pago al trabajador (cf. arts. 14, 24 Código Tributario). Así, el Organismo demandado no puede pretender el cobro de las contribuciones especiales a la seguridad social (CESS) correspondientes al laudo que entiende en vigencia, si es que no se remuneraba de acuerdo al mismo. Por igual , tampoco corresponde gravar por partidas que no eran abonadas, como ser la prima por antigüedad a que refiere la inspección en su informe. No se comparte la posición del Banco de Previsión Social , que pregona la exigibilidad de las CESS ante el acaecimiento del hecho generador del tributo, siendo éste la prestación de la actividad remunerada de afiliación al BPS. Por el contrario, la postura del Tribunal ha sido , que “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago , de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia , que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones , el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado ” ( Cf. Sentencias Nos. 83/04, 433/2008, 128/2008, 454/2007, 220/2007, 208/2007, 149/2007, 507/12, 220/07 y, más recientemente, en las sentencias Nos. 680/2012, 423/2013 y 313/2015, entre otras)” (sentencia Nº 638/2018) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por lo expuesto, la determinación de obligaciones en base a rubros devengados, pero no percibidos por la Sra. Cristina Capote, resulta ilegítima y así corresponde declararla. V) En segundo término, es menester examinar los agravios formulados respecto del vínculo con la Sra. Carolina Hidalgo , técnica en el laboratorio de anatomía patológica de la demandante. El primer agravio apuntó a sostener que no existió subordinación o dependencia con la misma, agregando que ambas partes se vincularon mediante un contrato de arrendamiento de servicios y que los argumentos esgrimidos por los inspectores actuantes no son de recibo. Asimismo, se destacó que los indicadores utilizados por el Organismo no son los únicos y que, ni siquiera se analizaron los argumentos dados por la compareciente. Con carácter general, doctrina y la jurisprudencia han puesto de manifiesto que “Lo que interesa fundamentalmente en el contrato de trabajo es que el servicio, cualquiera sea su naturaleza, se preste en forma subordinada (Cf. Nicoliello en R.D.L., XIV, pág. 252)” (sentencias SCJ Nº 181/2005 y 14/2015) y que “(…) la subordinación o dependencia constituye el más típico elemento distintivo que sirve para identificar al contrato de trabajo. Los elementos típicos del contrato de trabajo son los siguientes: la actividad personal, onerosa, durable y subordinada. (…) es la subordinación jurídica la propiedad que verdaderamente caracteriza la relación de trabajo . Aquella consiste en la posibilidad de que el empleador imprima, cuando lo crea conveniente, una cierta dirección a la actividad del trabajador . (…) (Cfme. ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia en el Derecho Laboral y de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. X, Nº 52, pág. 8).” (sentencias TCA N° 711/2017 y 170/2020 ) (la negrilla y el subrayado no están en el original). También se ha expresado que:“la subordinación jurídica, que permite diferenciar al trabajador subordinado y por ende protegido, del trabajador autónomo, supone fundamentalmente el poder del empleador de organizar (determinación por el empleador de cuál es la manera más idónea de utilizar la prestación del trabajo para lograr el resultado empresarial que se persigue); dirigir (dar órdenes relativas al modo , al lugar y al tiempo de la ejecución de las tareas realizadas por el trabajador); controlar (a efectos de que la prestación se adecue a la organización y órdenes impartidas); y disciplinar la actividad de éste (la sanción del incumplimiento del trabajador es una manifestación directa de la subordinación) (“Los indicios del trabajo subordinado en la jurisprudencia nacional”, Revista Judicatura No. 36 págs. 76 a 80)” (sentencias SCJ Nº 38/2004 y 14/2015) (la negrilla no está en el original). Asimismo, se ha señalado que “El criterio acertado de distinción del contrato de arrendamiento y el contrato de trabajo es la subordinación. Sin embargo, en muchos casos, no es un elemento de fácil determinación. Son las llamadas “zonas grises”. Doctrina y jurisprudencia hacen referencia a los “indicios” que puedan señalar la existencia o inexistencia de subordinación” (Cf. Cristina Mangarelli, “Arrendamiento de Servicios”, en “Cuarenta y Dos Estudios sobre la Descentralización Empresarial y el Derecho del Trabajo”, FCU, p. 273) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Así, “(…) En casos dudosos , en los cuales no está muy claro si se dan los elementos típicos de una relación de trabajo subordinado, debe acudirse a la constatación de algunos índices complementarios , como ser: a) el cumplimiento o no de horario; b) el lugar de prestación del trabajo; c) el tipo de remuneración; d) el suministro de materiales por el empleador; e) la ausencia de asalariados dependientes del trabajador; f) la posibilidad de relación con terceros (el trabajador independiente contrata libre y directamente, colocando los productos directamente en el mercado); j) la participación en los riesgos de la explotación ; entre otros (Cf. ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia en el mercado laboral y de seguridad social”, Revista Tributaria, Tomo X, Nº 52, pág. 8)” (sentencias TCA Nº 474/2018 y 497/2019) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En este contexto, cabe recordar que la jurisprudencia ha entendido que “la relación laboral debe ser acreditada por quien alega su existencia cuando la parte demandada lo niega (art. 139 del C.G.P.), debiendo aportar la actora prueba clara y concluyente de hechos concretos que revelaran que los servicios prestados para la accionada fueron de carácter subordinado durante el período en que se vinculó mediante sendos contratos de arrendamientos.” (sentencia SCJ Nº 14/2015) (véanse en similar sentido los siguientes casos: TAT 2º, publicada en AJL 1993 c. 928 y TAT 3º, turno, publicada en AJL 1999 c. 1254, ambos mencionados en sentencia TCA Nº 497/2019). En casos como el de autos, la carga de probar la relación de dependencia recae sobre el Ente demandado , que es quien debe aportar prueba clara y concluyente que permita demostrarla. Impera aquí, el principio de verdad material , que es explicado por Artecona en los siguientes términos: “La prueba de los hechos en el procedimiento administrativo está gobernada por un principio fundamental: el de verdad material. La verdad material implica que los hechos en que la Administración basa sus decisiones deben concordar con los efectivamente acaecidos, esto es, con la realidad fáctica. Más allá de la discusión filosófica sobre la existencia (o no) de una única verdad en relación a un mismo acontecimiento, lo cierto es que lo afirmado por la Administración debe coincidir con los hechos empíricamente acaecidos. Los hechos ocurren o no; y sobre ello no hay margen de discrecionalidad alguno; distinta es la valoración jurídica que se haga de esos hechos. Como los hechos sucedidos son pasados, y por lo tanto, debe recurrirse a medios de prueba para acreditarlos, entonces, a los efectos de acercarse a realizar efectivamente el principio de verdad material , la Administración tiene el deber de diligenciar todos los medios probatorios disponibles que puedan ser idóneos para probar los hechos del caso concreto. Por ello, el orden jurídico le reconoce, a su vez, el poder jurídico de hacerlo.” (Cf. Daniel Artecona, “La prueba en el procedimiento administrativo”, Revista CADE, Doctrina y Jurisprudencia, Nº 35, año 2016, edición especial TCA, del 25 de febrero de 2016, p. 21 a 28). A su vez, y en virtud de tratarse de supuestos que encartan en lo que la doctrina especializada identifica como “zonas grises”, en las que resulta complejo determinar si se está ante relaciones autónomas y de dependencia, cobra especial relevancia la prueba o razonamiento por indicios. El indicio, como lo define Devis Echandía es “un hecho conocido del cual se induce otro hecho desconocido, mediante un argumento probatorio que de aquel se obtiene, en virtud de una operación lógica- crítica basada en las normas generales de la experiencia o en principios científicos o técnicos .” (Cf. Hernando Devis Echandía: “Teoría General de la Prueba Judicial”, tomo II, Zavalia Editor, 5ª edición, Bs. Aires, 1981, p. 601) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En similar sentido, Taruffo señala que el indicio demuestra un hecho secundario, que sirve para establecer, mediante un razonamiento inferencial, la verdad del hecho principal (Cf. Michele Taruffo: “La prueba de los hechos” , Editorial Trotta, Madrid, 2002, p. 456) (la negrilla no está en el original). Pero para que la evidencia circunstancial tenga suficiente valor probatorio es fundamental que exista una pluralidad de indicios, que tengan relación con el hecho a probar, que tengan armonía y concordancia, que el enlace entre los indicios y los hechos constitutivos de la hipótesis se ajusten a las reglas de la lógica y las máximas de la experiencia de modo que se eliminen las hipótesis alternativas. A su vez, es menester que no existan contraindicios que posibiliten desbalancear el razonamiento en sentido contrario (Cf. Daniel González Lagier: “Hechos y argumentos. Racionalidad epistemológica y prueba de los hechos en el proceso penal” en AA. VV.: “El Derecho en acción. Ensayos sobre interpretación y aplicación del Derecho”, ARA, Lima, 2010, p. 312 a 321) ( sentencias TCA Nº 221/2013 , 601/2017, 549/2018, 522/2019, 761/2019, 9/2020 y 170/2020, entre otras). Es que, como lo advierte Devis Echandía, en sede de prueba indiciaria, “de una base insegura no puede resultar una conclusión segura”. Para que esta surta eficacia probatoria se exige “que aparezca clara y cierta la relación de causalidad entre el hecho indicador (o el conjunto, si son varios los indicios contingentes) y el indicado (...) que no existan pruebas de otra clase que informen los hechos indiciarios o que demuestren un hecho opuesto al indicado por aquéllos (…) que se pueda llegar a una conclusión final precisa y segura, basada en el pleno convencimiento o la certeza del juez.” (Cf. Hernando Devis Echandía, “Compendio de la Prueba Judicial” , Anotado y Concordado por Adolfo Alvarado Velloso, tomo II, Rubinzal - Culzoni Editores, Buenos Aires, p. 278) (sentencias TCA Nº 497/2019 y 170/2020) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Con tales entendimientos, y sobre la base del marco conceptual doctrinario y jurisprudencial que se viene de reseñar, el Tribunal no advierte que el Banco de Previsión Social haya satisfecho la carga de probar, en forma clara y sobre la base de un razonamiento indiciario sólido, la efectiva existencia de la relación de dependencia que atribuyó a la actora respecto de la Sra. Carolina Hidaldo. En efecto, si bien en la contestación de la demanda son relevados varias características que podrían indicar relación laboral dependiente, estos fundamentos no fueron, en modo alguno, esgrimidos por el Ente demandado en el acto o en sus antecedentes. Así, en el primer informe que elaboran los inspectores el 12 de mayo de 2018, se relevó en modo confuso la declaración de la actora, en la que preguntada si Hidalgo extendía facturas contestó “yo le pedía facturas y nunca me las trajo dando excusas…” y la ausencia de empresa unipersonal (fs. 29, A.A.) (la negrilla no está en el original). Luego, en un segundo informe del 2 de agosto de 2018, los inspectores consignaron que Hidalgo debía ser considerada dependiente al no haber constituido empresa unipersonal y no haberle exigido la actora facturación y contrato de esa modalidad de prestación de servicios (fs. 84 vto. AA.). Y algo similar se expresó en el informe final que elaboraron los inspectores el 17 de setiembre de 2018, al establecer lacónicamente, y sin mayor fundamentación que diera sustento a su razonamiento indiciario: “Que mantenemos la posición en cuanto a que la Sra. Carolina Hidalgo debe ser considerada dependiente. La misma no constituyó una empresa unipersonal a efectos de ser independiente y tampoco se consideró así. Es muy claro que la contribuyente debió exigir la facturación en el contrato de prestación de servicios si esa era la modalidad .” (fs. 113 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). A tal punto fue la orfandad argumental del razonamiento probatorio indiciario que, en sede recursiva, la propia Asesoría Letrada de ATYR elaboró un informe el 20 de mayo de 2019, en el cual concluyó, sin ambages, que “Del testimonio de las declarantes, así como del cúmulo probatorio agregado a estos obrados , no surge con claridad el vínculo subordinado de la denunciante. A criterio de la suscrita el vínculo laboral no resulta plenamente probado con los elementos manifestados precedentemente (…)” (fs. 124 vto., A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). La sola mención a estos hechos aislados a que refirieron los inspectores (ausencia de constitución de una empresa unipersonal, no exigencia de facturas a la Sra. Hidalgo y la circunstancia que esta no se considerara como independiente), no constituyen un razonamiento indiciario sólido del cual se pueda extraer como conclusión la existencia de una relación laboral entre la actora y la denunciante. Así las cosas, la motivación del acto impugnado resulta insuficiente, por cuanto sus antecedentes no dan cuenta del proceso probatorio que condujo al Organismo a cimentar la determinación tributaria y tampoco se cumple con el principio de verdad material. No escapa al criterio del Tribunal que, en el caso, las justificaciones de la actora no pasan de ser afirmaciones propias, o de su apoderado o trabajadores dependientes, lo que puede hacer dudar de su veracidad. Sin embargo, las afirmaciones de los inspectores, tampoco se sustentan en material probatorio sólido e incluso en la mayoría de los casos, ni siquiera resultan de prueba indiciaria. En definitiva, l a operación de inferencia necesaria para probar los hechos atribuidos a la actora (relación de dependencia con la Sra. Carolina Hidalgo) resultó francamente escasa e insuficiente. La Administración debió probar los extremos que imputa, conforme era su carga, de acuerdo con el principio de verdad material que rige la actuación administrativa, todo lo cual conduce a que la declaración de dependencia en que se funda la determinación de tributos respecto a la Sra. Carolina Hidalgo no resulta debidamente fundada, ni probada. Sin perjuicio de ello, se destaca que no le asiste razón a la actora en el segundo agravio que plantea con respecto a que no se aclaró si se nominalizaron las sumas. Tal como surge del informe de 17 de diciembre de 2018, los inspectores aclararon específicamente al referirse a la situación de la Sra. Carolina Hidalgo que “En cuanto a los montos los mismos no fueron objeto de nominalización” (fs. 113 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). En cuanto al tercer agravio , referido a que se incrementaron las sumas con prestaciones que no fueron percibidas, caben idénticas consideraciones que las realizadas para el caso de la Sra. Cristina Capote en el Considerando IV) ut supra de la presente. VI) En último análisis, resta por considerar la imposición de multas que no fueron objeto de agravio (artículo 10 de la Ley Nº 16.244 y artículo 87 de la Ley Nº 16.713). En cuanto a la primera de las multas, omisión de constancia, necesariamente deberá ser anulada por cuanto su fijación depende de la suma determinada por concepto de obligaciones. Si bien no se cuestiona por la reclamante su procedencia, en la medida que su fijación es inescindible del resto del acto, no puede ser confirmada. Distinto es el caso de la multa impuesta por el artículo 87 de la Ley Nº 16713 (registro historia laboral). Dado que su graduación es en UR, independiente de la suma objeto de determinación, corresponde sea confirmada (a pesar de que, si Carolina Hidalgo no es dependiente, la multa por ausencia de registro no sería procedente), al ser una porción del acto escindible. En efecto, en tanto su cuantificación resulta independiente de la suma liquidada por contribuciones especiales a la seguridad social, corresponde sea confirmada la porción del acto administrativo que la impone (sentencias Nos. 423/2013, 389/2015, 170/2016, 173/2016 , 197/2016, 495/2016, 268/2018, 180/2020, 379/2020 y 93/2021, entre otras). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Ampárase la acción anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente la Resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)