Sentencia Definitiva N° 620/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de diciembre de 2021. No. 620 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “PUERTO SERRANO SOCIEDAD ANÓNIMA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 566/2019). RESULTANDO : I) En este proceso, la actora PUERTO SERRANO SOCIEDAD ANÓNIMA, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 1349/2018, dictada el 26 de octubre de 2018 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), mediante la cual se dispuso: “Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa PUERTO SERRANO S.A., registro Nº 3.737.585, de conformidad con lo expresado en el considerando de la presente resolución” (fs. 72 de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que es una entidad que promueve el desarrollo cultural de las personas - entre otras actividades- promocionando la práctica de deportes, tales como, rugby, tenis, basketball y otras disciplinas; proporcionando, además, la infraestructura necesaria para las actividades deportivas que desarrolla el Club Trouville. Destacó que también realiza actividades sociales de integración y de biblioteca. Expresó que ha sido declarada por el Ministerio de Educación y Cultura como institución cultural, gozando de la exoneración de impuestos establecida en el artículo 69 de la Constitución. Considera que su actividad encuadra en la definición de actividad cultural, invocando jurisprudencia de este Tribunal. Precisó que, conforme surge de sus Estatutos, no corresponde su inscripción ante la Secretaría Nacional del Deporte -como pretende el BPS- ya que no participa en ninguna federación, ni competencia, sino que apoya al Club Trouville, al cual le brinda en forma gratuita su infraestructura. Entiende que la actividad que desarrolla es una actividad cultural -en sentido amplio- invocando en apoyo de su posición doctrina y jurisprudencia que relaciona a fs. 15 v. de autos y ss. En definitiva, pretende se le conceda el beneficio establecido por el artículo 134 de la Ley 12.802, vigente para las instituciones comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución por imperio del artículo 90 de la Ley 18.083. En definitiva, solicitó por la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Se remitió a las actuaciones administrativas, en las cuales surge acreditado que la empresa PUERTO SERRANO S.A realiza actividad predominantemente deportiva. Consideró que la contribuyente no ha acreditado los requisitos que establece la normativa vigente para acceder a la exoneración de aportes patronales que pretende. Agregó que, no encuadra en el concepto de institución cultural del Decreto 166/998, ni en la de institución de enseñanza. Concluyó que no se encuentra amparada en el beneficio que pretende en un doble sentido: a) por no desarrollar en forma principal o predominante actividades de enseñanza o culturales y b) por no estar las contribuciones de seguridad social comprendidas en el artículo 69 de la Constitución. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 8227/2019 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 40, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 118 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 43 - 48 y fs. 51 - 53, respectivamente) VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No.53/2021, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 56 - 57). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 59). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 5 de diciembre de 2018 (fs. 76 vto. de los A.A.) quien lo resistió el 13 de diciembre de 2018 mediante la interposición de los recursos de evocación y jerárquico, en subsidio (fs. 81 vto. de los A.A.) Habiendo transcurrido 200 días desde la interposición de los recursos, el 9 de julio de 2021 operó la denegatoria ficta, siendo deducida la demanda anulatoria el 10 de setiembre de 2019 (nota de cargo fs. 21 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución Nº 1349/2018, dictada el 26 de octubre de 2018 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del B.P.S., cuyo dispositivo estableció: “Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa PUERTO SERRANO S.A., registro Nº 3.737.585, de conformidad con lo expresado en el considerando de la presente resolución” (fs. 72 de los A.A.). III) Tras el análisis de los argumentos planteados por la parte actora y de la normativa vigente, el Tribunal, apartándose en esta oportunidad de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) La Corporación ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre asuntos análogos al presente. Así, las recientes sentencias No. 316/2020 y 589/2020, estimaron que instituciones cuya actividad es principalmente deportiva no se encuentran abarcadas en exoneraciones fiscales constitucionales. En primer término, importa pronunciarse sobre el alcance de la exoneración en cuestión. Al respecto, la Administración demandada estimó, en síntesis, que sólo eran objeto de exoneración los impuestos, pero no las contribuciones especiales a la seguridad social. Como se señalara, e l Tribunal ya ha analizado dicha cuestión en términos que merecen reeditarse en obrados. Así, la sentencia No. 254/2018 refirió: “En cuanto al alcance de la exoneración, la actora pretende la exoneración de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). De acuerdo a prestigiosa doctrina y a la jurisprudencia más reciente de este Tribunal, la exoneración prevista en el art. 69 de la Constitución de la República no alcanza a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS), pues el referido precepto se circunscribe únicamente a la especie tributaria impuesto. El Tribunal ha consolidado la posición de que el art. 69 de la Constitución de la República, refiere exclusivamente a la especie tributaria impuestos y que, las exoneraciones de otras especies tributarias, tienen fuente legal. Como se sostuvo en la sentencia 782/2010: “Los aportes patronales, en cuanto integran la especie “contribuciones especiales de seguridad social” (Código Tributario, art. 13), no se encuentran comprendidos en la exoneración que dispone la Carta en su art. 69, que únicamente se refiere a “impuestos”. En este sentido, la Sede tiene dicho que la expresión “impuestos” del art. 69 de la Constitución no incluye las contribuciones especiales de seguridad social, por cuanto, como lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia, la expresión “impuestos” de la citada norma constitucional es estrictamente comprensible, solamente, de los impuestos “estricto sensu” (sentencia No. 696/02)” (en el mismo sentido, sentencias Nos. 545/2011, 429/2012, 743/2012 y 110/2015). El BPS, tanto en su contestación, como al alegar de bien probado hace caudal de esta jurisprudencia, invocando esencialmente la sentencia Nº 202/2007 y 743/2012. Ahora bien, sin perjuicio del alcance del multicitado precepto constitucional, por medio de una ley interpretativa de la Carta, se amplió el alcance de la exoneración impositiva, para alcanzar a otras especies tributarias. En efecto, el art. 134 de la Ley 12.802 establece: “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.”. La ley que contiene el precepto transcripto ha sido considerada interpretativa de la Constitución. Al decir de AGOSTINO GIRALDEZ la referida disposición legal amplió el texto constitucional -invocando su carácter interpretativo- para incluir a todos los tributos. Debe verse que, aun cuando -como lo hace el Tribunal- se acepte la tesis restrictiva, que postula que el art. 69 de la Constitución de la República únicamente comprende a los impuestos en sentido estricto, existe una exoneración de origen legal, que comprende también a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). Posteriormente, sobrevino la sanción y entrada en vigencia de la Ley 18.083, que por su art. 90 derogó genéricamente todas las exoneraciones de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS. Sin embargo, la referida ley exceptuó de la derogación las exoneraciones: “…que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República.” (art. 90 literal A) de la ley 18.083). Por ende, puede entenderse que al excluir las instituciones del art. 69 de la Constitución de la derogación genérica de exoneraciones de CESS patronales, no quedan alcanzadas las instituciones referidas por dicho precepto constitucional (léase: de enseñanza y culturales), aún si fueron exoneradas por vía de leyes interpretativas (como la ley 12.802) (AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “La jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo respecto de las exoneraciones constitucionales de los artículos 5 y 69 de la Constitución”, Anuario de Derecho Financiero, T. IV, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2015, págs. 410 y ss.). En otras palabras, cabe reconocer la regencia de una exoneración de fuente legal, que beneficia a las instituciones del art. 69 de la Constitución de la República que pervive aún luego de la derogación genérica que introdujo el art. 90 de la Ley 18.083. (Cf. Sentencia Nº 566/2016). En el casus, por las razones expuestas, dicha exoneración legal que pervivió beneficia a la institución de la actora” (más recientemente, deberá estarse a la citada sentencia No. 535/2019). V) En segundo término, importa precisar la incidencia jurídica del reconocimiento y registro como institución cultural, ante el Ministerio de Educación y Cultura, respecto de la sociedad accionante. La antedicha circunstancia no inhibe la competencia del Banco de Previsión Social a efectos de analizar la procedencia de la exoneración. Sobre el punto el Tribunal posee jurisprudencia consolidada. Así, en consideraciones plenamente replicables en obrados, se indicó: “… corresponde precisar que no le asiste razón a la actora cuando manifiesta que la calificación previa realizada por el Ministerio de Educación y Cultura, de institución de carácter cultural, obliga al Ente demandado. El art. 1 del Decreto 166/008 prevé: “Las Instituciones Privadas que tengan como actividad única o predominante la enseñanza o la práctica o difusión de la cultura podrán gestionar las exoneraciones tributarias que entendieren les corresponde siempre que se encuentren inscriptas en los registros respectivos”. El argumento de que la constancia de inscripción en el Ministerio de Educación y Cultura, determina automática y necesariamente el acceso al beneficio tributario de exoneración, no resulta admisible. La gestión corresponde hacerla ante el sujeto activo del tributo que se pretende exonerar. Debe verse que la inscripción en el registro del Ministerio de Educación y Cultura tiene carácter declarativo y no constitutivo, como lo ha señalado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el pasado (Sentencias Nos. 421/1997 y 424/1997). Reafirma esta interpretación lo dispuesto en el art. 17 del decreto 166/2008, en cuanto establece: “Cuando la Institución gestione alguna exoneración tributaria, ante los Organismos correspondientes, deberá estar inscripta en alguno de los Registros mencionados en el presente Decreto. El Organismo concederá la exoneración solicitada en función de la aplicación de normativa tributaria”. Conforme fuera sostenido por el Tribunal en la Sentencia No. 545/2011: “... el Banco de Previsión Social, en cuanto órgano erigido por la ley en sujeto activo de la relación tributaria, tiene la potestad de determinar cuándo una institución se encuentra exonerada, o no, de los tributos cuya recaudación le corresponde”. De manera que tratándose de una exoneración de aportes patronales, no puede ser otro que el BPS el organismo competente para determinar si corresponde acceder o no a la solicitud de la actora” (sentencia No. 535/2019, de 15 de agosto de 2019). VI) Despejadas las cuestiones anteriores, el objeto de la controversia se centra en desentrañar la naturaleza jurídica de la persona jurídica accionante, en concreto, si puede calificarse como una institución cultural a efectos de la pretendida exoneración. En tal sentido, el art. 69 de la Carta se limitó a establecer una exoneración impositiva para las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. Por su parte, desarrollando los conceptos recogidos en la Constitución, los incisos 1º y 2º del art. 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, consignaron: “Reconózcanse como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro. Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. En la misma orientación, el art. 448 de la citada Ley No. 16.226, que reguló el requisito de inscripción de las instituciones culturales y de enseñanza ante el Ministerio de Educación y Cultura consignó en su inciso 1º: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura”. El Decreto reglamentario del registro de instituciones culturales y de enseñanza (Decreto Nº 166/008, de 14 de marzo de 2008), define a las instituciones culturales en su art. 3º como: “…aquélla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. Asimismo, el art. 4º del señalado Decreto establece que son instituciones de enseñanza aquellas “…cuya finalidad única o principal consista en impartir educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal responda a aquella finalidad”. En la especie, tal como fuera anunciado, el contralor jurisdiccional está dado por el análisis de la regularidad jurídica de la calificación de la actividad de la actora efectuado por el Banco de Previsión Social, a partir de la cual concluyó que no se encuentra abarcada dentro de la indicada exoneración. Tal como lo ha señalado el Tribunal, importa precisar el alcance de los enunciados normativos aplicables a la resolución de una determinada cuestión fáctica. Así, se ha dicho que “…buena parte de la tarea de los órganos jurisdiccionales consiste en atribuir sentido a los enunciados normativos. En ese sentido, resulta útil recordar el enfoque que propone el Profesor de Oxford Herbert HART, cuando señala que en todas las disposiciones normativas, es posible encontrar lo que él denomina una “zona o halo de certeza” y una “zona o halo de penumbra”. Es decir, es posible hallar un elenco de situaciones que claramente están alcanzadas en el ámbito de referencia de la norma (en la denominada “zona de certeza”), y otras a las que resultará dudoso si la disposición les alcanza (porque se ubican en la llamada “zona de penumbra”). HART señala que los Jueces, en los casos abarcados por el núcleo de certeza de la disposición lingüística realizan una actividad cognoscitiva o descriptiva del Derecho, en tanto en los llamados “casos difíciles”, donde no es preciso el alcance de la disposición normativa, emplean sus poderes discrecionales y tienen mayor latitud para decidir, dentro de un elenco de diversas posibilidades. En estos últimos casos, la tarea de los Jueces no sería, en la tesis del autor, una tarea meramente cognoscitiva. (HART, Herbert. L. A: “El Concepto de Derecho” (Traducción de Genaro R. Carrió), Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998, pág. 167 y siguientes). Para un panorama detallado de estas cuestiones puede consultarse también: BARDAZANO, Gianella: “Literalidad y decisión”, Carlos Álvarez, CSIC, Universidad de la República, Montevideo, 2009, págs. 33 a 41 y MENDONCA, Daniel: “Las claves del Derecho”, Gedisa, Barcelona, 2008, págs. 153 a 157). Esta es una situación que reiteradamente se presenta en el Derecho, puesto que, en la medida que los enunciados normativos están formulados en el lenguaje coloquial o no formalizado, se van a presentar a la hora de su interpretación, los problemas que se presentan normalmente en la interpretación del lenguaje corriente. El problema de delimitar si una situación está alcanzada o no por una previsión normativa, es un problema que atañe a la vaguedad de la que adolecen los enunciados normativos, por ser formulaciones lingüísticas propias del lenguaje corriente no formalizado. Como enseña el autor argentino Ricardo GUIBOURG: “…todas las expresiones del lenguaje natural son vagas, ya que junto con los casos claros de aplicación conviven otros casos en los que el uso del término parece dudoso (zona de penumbra) (GUIBOURG, Ricardo A: “Teoría General del Derecho”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 133).” (Sentencia No. 860/2011, entre otras)” (Sentencia No. 603/2015). En efecto, el caso de autos parte de la dificultad de desentrañar la noción “cultura” o, más concretamente, el enunciado normativo “institución cultural”. Sobre el punto, antropológicamente, es posible sostener que cualquier actividad humana está imbuida dentro de lo que es una determinada cultura. No obstante, resulta ilógico postular, a partir de lo anterior, que todas las actividades objeto de aportación ante la seguridad social se encuentran exoneradas de aportación por ser “culturales”. Conforme fuera reclamado por el actor en su demanda, deberá estarse a criterios de razonabilidad a efectos de concretar el alcance de la exoneración, a la vez que a las nociones de “normalidad”, o de lo que “normalmente acaece”, a efectos de valorar las pruebas (así: Luis VIERA - “La prueba” en Curso de Derecho procesal, t. II. 2da. Edición, FCU, Montevideo, 1987, p. 85). A partir de las consideraciones precedentes, más allá de que exista un espacio de la institución destinado a Biblioteca, la actividad de la promotora, tal como fue calificada por el Banco de Previsión Social (fs. 59 vto. de los antecedentes), encarta esencialmente dentro de la noción de actividades deportivas, tales como prácticas de futbol o rugby. Sin perjuicio del componente cultural que engloba tal actividad, en un sentido amplio de cultura, ésta no se enmarca dentro de la calificación de “institución cultural”, en tanto su fin esencial no reviste en la difusión de determinado conocimiento, o técnica, sino que se trata de una actividad empresarial. La Corporación ya se ha pronunciado sobre casos análogos al presente. Al respecto, además de las ya citadas sentencias No. 316 y 589/2020, la sentencia No. 282/2012, analizó la legitimidad de la resolución de la Dirección General Impositiva respecto de la responsabilidad solidaria de un representante de una persona jurídica dedicada al rubro gimnasio. El promotor de la acción de nulidad esgrimió como defensa que la actividad de gimnasio se encontraba comprendida dentro de la exoneración constitucional del art. 69 de la Carta. Sobre dicha cuestión, en términos extensibles para la dilucidación de obrados, el Tribunal indicó: “…que “la empresa realiza actividades de gimnasia en diferentes modalidades (localizada, modeladora, aeróbica, stops, yoga, aerobox, danza), salas de aparatos, spa, recursos técnicos (formación), fisioterapia y técnicas cosméticas. A su vez, funciona una cama solar…”. Asimismo, surge de dicho informe que “la empresa dictó cursos anuales de instructores en los años 2001 y 2002… no realizándose ninguno en el presente año, en el cual solamente se han dictado cursos de especialización semestrales y trimestrales”. Pues bien, conforme a las actividades señaladas, la contribuyente no encuadra en el concepto de institución de enseñanza requerido por el art. 69 de la Constitución y normas concordantes. En efecto, las actividades descriptas no revisten carácter educativo ya que no tienen un fin formativo, debido a que solo procuran mejorar o mantener el estado físico de las personas que concurren al lugar. Más allá que, de las resultancias administrativas se desprende que esporádicamente se impartieron ciertos cursos de instructores (año 2001 - 2003), éstos no llegan a constituir el fin predominante del centro, sino una mera actividad secundaria, esporádica y lateral (fs. 447-455 y 476-483 A.A. Pieza 2). (…) Es así que, la finalidad cultural y de enseñanza debe ser la primordial en el objeto social de la Institución, no accesoria; o si es accesoria, que esta accesoriedad tenga tanta importancia en la vida social que logre dar cima al requisito del constituyente “como subvención por sus servicios” y que adquiera más trascendencia que el propio objeto social. En función de ello, el Tribunal entiende de plena aplicación lo manifestado en la Sentencia 202/2007: “Para que una Institución califique como cultural no es suficiente la realización secundaria y ocasional de actividades culturales, sino que el objetivo primordial, único o predominante de la misma debe ser la difusión de la cultura o la docencia (Conf.: A.D.A., t. XI, caso 1068)” (cit., sentencia No. 282/2012). En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).