Sentencia Definitiva N° 599/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de diciembre de 2021. No. 599 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 332/2019). RESULTANDO : I) Se impugnó de nulidad la Resolución Nº 346497, dictada el 25 de abril de 2018 por la Gerencia de Fiscalización de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas; mediante la que se determinaron tributos de seguridad social a la actora, se le tipificó mora y se le impusieron multas y recargos y multa prevista en el art. 87 de la Ley No. 16.713, por la suma total de $627.671, por el período comprendido entre el 1 de febrero de 1998 al 28 de agosto de 2012 (fs. 183 vto. de los A.A.). II) Compareció el MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS, representado por el Dr. Fabián Álvarez y manifestó que el acto es ilegítimo al imponerle la obligación de aportes, recargos y multas por no corresponder a los contratos de arrendamientos de servicios, negando la relación laboral invocada por el Organismo recaudador. Manifestó que debe estarse a la realidad fáctica, entendiendo que el BPS se halla facultado a interpretar de acuerdo al art. 26 de la ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal del ejercicio 1989, Ley No. 16.134, de 24 de setiembre 1990, y no a la realidad de un contexto de derecho privado, pensando en que es lo que suele suceder. Indicó que, de acuerdo a lo establecido por el art. 1776 del Código Civil, si bien el contrato de arrendamiento de servicios cuenta con un concepto general, el legislador lo entendió insuficiente para regular la relación especial cuando una de las partes es una persona pública estatal, por ello, el contrato es definido por el art. 3 de la Ley No. 18.362. Conforme este marco normativo el MEF está facultado a contratar a personas físicas, para que ejerzan su fuerza de trabajo en un servicio específico, a ser desarrollado en el marco de la promoción y bienestar social de los funcionarios con menores retribuciones. De esta manera, dicha facultad se instituye en función del interés general o público, referente concretamente a la satisfacción de las necesidades de carácter público de subsidiar la alimentación de quienes tienen menos remuneraciones. Asimismo, indicó que hay regulaciones, como el caso de los arts. 207 de la Ley No. 16.170 y 160 de la Ley No. 16.226, que contribuyen al financiamiento de dicho subsidio, con tasas destinadas a la capacitación y promoción social de sus funcionarios. Entendió que el organismo demandado presumió una simulación contractual en una plataforma fáctica diversa a la que regula la Ley N° 16.134. Así, valoró cuestiones que, en el ámbito privado pueden ser determinantes de una relación laboral, pero que no son concluyentes en el ámbito público por las especificidades que el legislador nacional reguló en caso de arrendamientos de servicios que nos ocupa que tiene un marco regulatorio distinto y específico. Señalo, además que, el BPS, no debió desatender extremos tan importantes como: a) que el marco regulatorio de la relación contractual no es de derecho privado sino público; b) que la forma contractual adoptada no surgió de un acuerdo de partes, como requiere el art. 6 del Código Tributario, sino que fue impuesta por el legislador; c) que otras normas, que regulan la contratación administrativa y tributarias, determinan los requisitos que deben cumplir los contratados como, no tener vínculo laboral alguno, ser empresa, el estar al día con BPS y DGI y, el libramiento de facturas; d) que la naturaleza del servicio contratado, resulta de imposible realización, si no se presta en determinadas condiciones y con cierta coordinación. La demandada debió tener en cuenta el principio de legalidad (art. 2 Código Tributario). El Organismo efectuó una interpretación demasiado extensiva de la aplicación del principio de la realidad, por sobre las formas. Esto, no solo vuelve imposible cumplir con la voluntad legislativa, sino que la sustituye, lo que significa, de forma oblicua legislar, cometido que le es absolutamente ajeno y, compromete la separación de poderes. Sostuvo como agravio la prescripción del crédito pretendido. En ese sentido, destacó que la impugnada corresponde al período comprendido entre 01.02.1998 al 28.02.2012, esto es, 19 años antes del inicio de las actuaciones administrativas objeto del presente proceso. Este período excede el plazo de 10 años establecido en el Código Tributario. En cuanto al punto, refirió que, en el caso, el BPS estimó que se trata de un supuesto ocultamiento de personal, por ello, estima aplicable el término de los 10 años, sin embargo, no surge acreditado, ni la situación de ocultamiento, ni que no tuvo conocimiento del hecho, como requiere la norma referida, sino todo lo contrario. El acto atacado también es ilegítimo por la inexistencia de prueba respecto del supuesto ocultamiento de personal. En ese sentido, sostuvo que cuando el Organismo recaudador refiere a irregularidades verificadas, hace mención al supuesto ocultamiento de personal violando el principio de legalidad constitucional y legal. Manifestó que el MEF no desnaturalizó ni desdibujó la relación contractual con el fin de perjudicar a la denunciante o al BPS. El contrato celebrado lo fue en el ámbito público; para un servicio determinado; en el marco de una normativa excepcional que BPS pretende desatender. Destacó que la Inspectora Helen Márquez en un informe de fecha 5 de noviembre de 2015 puso en evidencia que la situación planteada no es desconocida por el ente, al contrario, el BPS tuvo conocimiento de la operativa y especialmente de la forma contractual utilizada, al menos desde el 4 de agosto de 1993, ya que en esta fecha, se dictó la R.D. 27-15/93, que aprobó el informe N° 2181/93, de 7 de junio de 1993, del Dr. Godoy, quien luego de analizar la situación, sugirió que la totalidad de personas que se desempeñaban en el Jardín Maternal debían registrarse a la Caja Civil, atento a lo dispuesto en art. 45 de la Ley No. 12.761. En otro orden, sostuvo que la impugnada carece de motivación. En cuanto al punto destacó que la motivación de los actos estatales es un derecho fundamental de los individuos que no puede ser vulnerado. La adecuada fundamentación y motivación de los actos públicos es la garantía que tiene el sujeto contra la arbitrariedad. La ausencia o errónea motivación, vicia el acto hasta invadirlo en virtud de que los fines no pueden cumplirse en menoscabo de los medios. Recalcó que la motivación, en el caso, es inexistente lo que determina la nulidad del acto accionado. También invocó como agravio la vulneración del derecho al debido proceso. En ese sentido, relató que, al evacuar la vista del Acta Final de Inspección de 22 de diciembre de 2017, se indicó errores en la determinación del período y del monto de la obligación tributaria, fijada en $ 857.757,09. En función de ello, BPS modificó el período y el monto que debería abonar, pero no comunicó el nuevo acto de determinación como hubiera correspondido. Asimismo, sostuvo que no se le permitió acreditar la falsedad de los hechos invocados por el demandado al momento de extender la prescripción de 5 a 10 años. En otro orden, señaló la ilegitimidad del avalúo realizado y la posibilidad de doble imputación. Entendió que el avalúo es ilegítimo en la medida que no se descontaron las sumas ya aportadas por la empresa unipersonal en el período reclamado. De esta forma se está gravando una relación por dos sistemas impositivos, a saber, como relación laboral y como arrendamiento de servicios mediante nominalización. Finalmente, consideró que resulta de aplicación la teoría de los actos propios. Argumentó que es de larga data la vinculación de las unipersonales con el MEF mediante contrato de arrendamiento de servicios, no resulta razonable que los trabajadores renuncien a sus derechos extendiendo facturas a sabiendas de que le corresponden rubros salariales. Finalmente, solicitó la anulación del acto enjuiciado (fs. 5 a 20). II) Por su parte, compareció el BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL, representado por la Dra. Amalia Pereyra y bregó por la confirmación del acto procesado. Relató que el procedimiento administrativo se inició a raíz de una denuncia presentada por la Sra. Ana Elhordoy, quien desempeñaba tareas en el Jardín Maternal. La empleada destacó que se vincula con el MEF mediante contrato de servicio pero que, en realidad, se encubre una relación laboral que fuera recogida, en primera y segunda instancia, por la Sede Laboral. Rechazó los agravios invocados por la actora en cuanto al principio de realidad. Que una norma presupuestal determine la relación como arrendamientos de servicios no tiene incidencia en cuanto a los aportes a la seguridad social. Así, se hace necesario hacer una interpretación desde el derecho laboral para determinar si se está ante una relación laboral dependiente. En esa línea, emerge de las actuaciones llevadas a cabo prueba suficiente a fin de considerar dicha relación entre las supuestas empresas unipersonales y el MEC. De acuerdo a lo informado por los inspectores se relevaron los siguientes elementos: a) desde su inicio hasta la creación de la Fundación el trabajo de la totalidad del personal estaba registrado como empresas unipersonales, careciendo de personal propio declarado; b) el poder de dirección y supervisión recaía y recae en la Comisión Asesora y Administradora, cuyos integrantes revisten a su vez en los cuadros funcionales diferentes unidades ejecutoras del MEF, c) ninguna de las figuras creadas tuvo autonomía financiera; d) continuidad de la relación, muchas maestras trabajaba para el jardín desde 1990; e) exclusividad, todas las empresas facturan en forma exclusiva; f) ajenidad, el jardín es subvencionado con dinero transferido por las diferentes unidades ejecutoras; g) los materiales de trabajo son proporcionados por el Jardín y los niños que asisten son los hijos de funcionarios del MEF; h) inserción en la organización, la totalidad del personal que cumplía diferentes funciones para el funcionamiento del jardín, eran empresas unipersonales; i) cumplimiento de horario y registro asistencia; j) la facturación es mensual y reajusta en igual oportunidad y porcentaje que el Poder Ejecutivo dispone para los funcionarios de la Administración Central. El personal debía constituirse en empresa unipersonal. Los contratos eran renovados anualmente en forma automática. En definitiva, no se trata de un acto ilegítimo puesto que surgen de los antecedentes prueba suficiente que acredita la relación de dependencia y subordinación. Por lo tanto, se verificó el hecho generador de las Contribuciones Especiales a la Seguridad Social. Debe estarse a los principios de verdad material y realidad más allá de las formas, es por ello, que se hace una lectura de acuerdo a los hechos conforme lo estipula el art. 6 del CT. Refutó el agravio relativo a la prescripción, argumentando en tal sentido que, si bien el período fiscalizado abarca el mencionado lapso, las obligaciones determinadas por el avalúo, son las que van desde el 01/01/2007 al 28/2/2012. Asimismo, se entendió pertinente, en aplicación del art. 38 del CT la extensión del plazo a 10 años a los efectos de considerar la prescripción. De acuerdo a lo prevenido por la Asesoría Letrada se debía perseguir el cobro de lo adeudado por el período comprendido entre el 1° de enero de 2012 al 28 de febrero de 2012. Así, el plazo de prescripción de dichos tributos, comenzó a contarse el 1º de enero de 2013 y fue interrumpido el 22 de diciembre de 2017, por la notificación del acta final de inspección previa al transcurso de 5 años. Ello, fue recogido en la Resolución N° 9/2019 que hiciera parcialmente lugar al recurso de revocación interpuesto. En otra línea, rechazó el agravio en cuanto a la prueba del supuesto ocultamiento de personal. Emerge de los antecedentes prueba más que suficiente que respaldan la calificación que hizo el organismo. No le asiste razón a la accionante al sostener que le fue rechazada el diligenciamiento de medios probatorios. De las actuaciones, surge que se diligenciaron todas las pruebas necesarias a fin de arribar a la conclusión final. Tampoco le asiste razón al MEF al sostener que se violentó el principio del debido proceso. El procedimiento seguido fue conforme a derecho y no hubo apartamiento alguno de las formas establecidas por las normas. No es cierta la afirmación de la actora al sostener que el acto carece de motivación. Se valoró la prueba en su conjunto verificándose las circunstancias de hecho denunciados. Asimismo, se labraron informes de los inspectores actuantes y de los letrados intervinientes. En conclusión, el acto fue debidamente fundado y motivado. Respecto de la doble imputación, apuntó que no resulta correcto realizar el traspaso de aportes efectuados por las empresas unipersonales, sin perjuicio de la relación de dependencia encubierta, ya que no puede presumirse que el dinero con el que se efectuó el pago, haya salido de las arcas de la actora, sino que dicho pago, salvo prueba en contrario, debe presumirse realizado con el dinero de los titulares de las empresas unipersonales. Finalmente, no resulta de aplicación la Teoría de los Actos Propios debido a que la situación se encuentra regulada normativamente. La Administración debe adecuar las formas a la realidad que fue constatada en función de las denuncias que se recibieron y determinó la existencia de relaciones laborales encubiertas por lo que tiene el deber de ajustar su conducta a lo prevenido por la norma. Finalmente, peticionó la confirmación del acto en causa (fs. 30 a 40). III) Se abrió el juicio a prueba por auto N° 5799/2019 de fecha 19 de agosto de 2019 (fs. 42). IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que luce de fs. 58 a 67 y la demandada en el que corre de fs. 70 a 76 vto. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció en Dictamen Nº 413/2020 de fecha 7 de octubre de 2020, a través del cual aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta (fs. 79 a 84). VI) Se citó a las partes para sentencia, por decreto N° 6812/2020 de fecha 20 de octubre de 2020, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros (fs. 86). CONSIDERANDO : I) Conforme con los términos de la demanda se acciona de nulidad contra la Resolución Nº 346497, dictada el 25 de abril de 2018 por la Gerencia de Fiscalización de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas; mediante la cual se determinaron tributos de seguridad social a la actora, se le tipificó mora y se le impusieron multas y recargos y multa prevista en el art. 87 de la Ley 16.713, por la suma total de $627.671, por el período comprendido entre el 1/02/1998 al 28/02/2012 (fs. 183 vto. de los A.A.). Por resolución RDT 9/2019 del 18/1/19 se hizo lugar parcialmente al recurso de revocación interpuesto y en su mérito se extendió la prescripción determinada por los tributos generados hasta el mes de diciembre del 2011, manteniéndose el derecho a perseguir el cobro de adeudos generados en el período 1/1/2012 a 28/2/2012 (fs. 215 y 216 de los A.A.). II) Desde el punto de vista formal, se han cumplido los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4 y 9). El acto fue notificado el día 9 de mayo de 2018 (fs. 186 de los A.A.). Se interpusieron los recursos administrativos de revocación y jerárquico el día 22 de mayo de 2018 (fs. 189 a 195 de los A.A.). Mediante Resolución N° 9/2019 de fecha 18 de enero de 2019, dictada por la Dirección Técnica de ATyR, se revocó parcialmente el acto impugnado (fs. 215 y 216 de los A.A.). Por Resolución N° 9-18/2019 de fecha 27 de marzo de 2019, el Directorio del Banco de Previsión Social, se desestimó el recurso jerárquico (fs. 221 vto. y 222 de los A.A.). El día 10 de abril de 2019 se procedió a notificar ambas resoluciones (fs. 226 de los A.A.). La demanda anulatoria fue promovida útilmente el 6 de junio de 2019, según nota de cargo de fs. 21. III) El Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso, acogerá la demanda y anulará el acto impugnado por los fundamentos que se expondrán. IV) El Tribunal, en mayoría, entiende que le asiste razón a la pretensora respecto de la errónea aplicabilidad del principio de realidad en la actuación del BPS, conforme lo estipula el art. 6 del CT. No puede desconocerse que la contratación objetada se hizo en el marco del derecho público, según lo dispuesto en el art. 26 de la Ley No. 16.134. Dicho artículo dispone: “Autorízase al inciso 05 "Ministerio de Economía y Finanzas" a contratar a término, por el régimen de arrendamiento de servicios, a personal que preste tareas en la cafetería destinada a los funcionarios de la secretaría del Ministerio de Economía y Finanzas, Contaduría General de la Nación y Tesorería General de la Nación y en el Jardín Maternal para los hijos de dichos funcionarios. Quienes de acuerdo a dichas contrataciones presten servicios no revestirán la calidad de funcionarios públicos.” Ahora bien, aunado a ello, cabe destacar que el arrendamiento de servicios invocado por la norma, más allá de sus semejanzas con el concepto recogido por el derecho civil, tiene algunas particularidades en el ámbito del derecho público. En ese sentido, el art. art. 3 de la Ley No. 18.362 versa: “…B) Arrendamiento de servicios es el contrato que celebre la Administración con una persona física, por el cual ésta pone a disposición de la primera su fuerza de trabajo, por un tiempo determinado, recibiendo como contraprestación el pago de un precio en dinero. Las modalidades contractuales definidas por el presente artículo en ningún caso otorgan la calidad de funcionario público.” MARÍA ELENA ROCCA refiere en cuanto al objeto de dicho contrato: “Conforme la definición legal, la obligación del arrendador se trata de una obligación de hacer: realizar una actividad o prestar un servicio, lo que no se efectúa incorporado a la Administración ni sujeto a régimen de subordinación jerárquica ya que no es un funcionario público (Ley Nº. 18.362, art. 3).” Y resultan particularmente relevantes las siguientes notas: “Sin perjuicio de lo señalado, cabe recordar que ya existía normativa de derecho público que facultaba al Estado a celebrar contratos de arrendamientos de servicios con personas físicas en situaciones particulares (a vía de de ejemplo: Ley Nº. 16.134, art. 26, Ley Nº. 16.462, art. 47, etc.). A partir del año 2002 aumenta la normativa que refiere a la temática.” “En general, la doctrina publicista ha entendido que cierta subordinación no desdibuja la naturaleza del contrato de arrendamiento de servicios (Delpiazzo, Carlos, Contratación administrativa, Universidad de Montevideo, Facultad de Derecho, Montevideo, 1999, pág. 431). Se estima que esto se debe a las características del arrendatario. En otras ramas del derecho –derecho laboral- se entiende que en el arrendamiento de servicios no aparece la nota de subordinación, señalando que el mero cumplimiento de las órdenes y consignas que impone el arrendatario no debería interpretarse como subordinación” (Rocca, María Elena, “Arrendamiento de servicios y de obra con personas físicas en la administración pública”. Nuevo marco normativo https://www.onsc.gub.uy/onsc1/images/stories/Publicaciones/RevistaONS C/revista39/39-5.pdf) La Sala, estima de recibo el agravio relativo a la figura adoptada por la actora para la vinculación con las empresas personales y entiende que no le asiste razón al BPS. En ese sentido, no le asiste razón a la demandada al considerar un vínculo contractual encubierto. De la lectura de las normas referidas supra, emerge la regulación de la vinculación entre el MEF y la denunciante. Así, el BPS reputó erróneamente un vínculo laboral en relación de dependencia y gravó su actividad con las CESS. La denunciante se encontraba vinculada a la Administración actora mediante un contrato de arrendamiento de servicios (contrato de derecho público), que expresamente no confiere la calidad de funcionario público al contratado. En cuanto a la no calidad de funcionario público que otorgan los contratos especiales firmados por la Administración (contratos de arrendamientos o los regulados por el art. 3 lit. B de la Ley No. 18.362 y arts. 53, 54, 55 de la Ley No. 18.719), expresó DÍAZ CLAIRALLE: “La doctrina y jurisprudencia nacionales mayoritarias han sostenido un concepto amplio de funcionario público, siguiendo al Maestro SAYAGUES LASO, quien lo define como “todo individuo que ejerce funciones públicas en una entidad estatal, incorporado mediante designación u otro procedimiento legal”. Si la incorporación es entendida –como creo que lo hizo el autor- como creación de un vínculo de dependencia del funcionario respecto de la entidad estatal, pues entonces se adecúa al concepto de funcionario público manejado por el artículo 59 de la Constitución de la República al referirse pleonásticamente a “funcionarios dependientes”. En igual sentido se ha manifestado el legislador en el artículo 3 del nuevo Estatuto del Funcionario Público de la Administración Central: “A los efectos del presente Estatuto y de acuerdo con lo previsto por los artículos 60 y 61 de la Constitución de la República, es funcionario público todo individuo que, incorporado mediante un procedimiento legal, ejerce funciones públicas en un organismo del Poder Ejecutivo bajo una relación de subordinación (negrita por el autor) y al servicio del interés general.”. Es por ello que no cualquier vínculo con el Estado en razón del cual se prestan servicios le otorga al sujeto la calidad de funcionario público.” (DIAZ CLAIRALLE, Juan Pablo, Administración central: donde “contrato laboral” y “contrato de trabajo”, Revista de Derecho Público Número 48, noviembre 2015.). En ese sentido, la Corporación, en mayoría, entiende que los contratos suscriptos por el MEF, en particular con la empresa unipersonal de la Sra. Elhordoy, tienen los elementos que se señalan supra, cumpliendo todos los requisitos que la norma exige, en el caso puntual, para efectuar tareas en el jardín maternal. Por lo tanto, la figura adoptada se encuentra habilitada por la norma y se excluye la pretendida subordinación entendida por el Organismo Previsional, no contando, la denunciante con calidad de funcionaria pública. Así las cosas, la continuidad en el vínculo contractual no conlleva a considerar que se trata de una relación laboral, del tipo dependiente, encubierta. Emerge de los antecedentes administrativos que el contrato es a plazo sin prórroga automática (fs. 49 y ss. de los A.A.). Debe apuntarse que el art. 26 de la Ley No. 16.134 no establece plazo como condición, y eventualmente tampoco lo hace el art. 54 de la Ley No. 18.719 al regular el “contrato laboral”. Se destaca que, si bien el BPS tiene facultades para atender a la realidad por sobre las formas de acuerdo al art. 6 del CT, ello no le habilita a desatender lo dispuesto por el art. 178 de la Ley No. 16.713 aplicable al momento del período reclamado por el BPS. Evidentemente la contratación que efectuó el MEF con las empresas unipersonales no fue establecida con la finalidad de evitar el pago de contribuciones de seguridad social. No puede atribuirse tal intención a los contratantes en tanto la vinculación obedeció a la voluntad legal, según lo previsto en el art. 26 de la Ley No. 16.134. Ello, no puede ser invocado por la accionante a fin de considerar que se adoptaron formas jurídicas para encubrir un tipo de relación de dependencia encubierta. Por lo tanto, el MEF y las empresas unipersonales contratan de forma lícita conforme lo establecido por la norma. Así las cosas, puede aseverarse que la realidad indica la existencia de cumplimiento de tareas en el jardín maternal mediante la figura que la ley regula y no bajo la forma que el BPS considera. Por lo tanto, a juicio de la mayoría del Tribunal no existe una relación de dependencia, propia del funcionario público ni tampoco subordinación equiparable al ámbito privado. Por lo expresado, no ha existido, en el caso, una verdad material distinta (art. 149 de la Ley No. 16.713) a la recogida en los contratos de arrendamiento de servicios, que habilitara al BPS a prescindir de las formas adoptadas (art. 6 Código Tributario), para así determinar CESS. Por último, acogido dicho agravio, la mayoría de la Sala estima pertinente que debe anularse el acto sin ingresar en los restantes agravios esgrimidos por la actora. V) El Sr. Ministro Dr. Eduardo Vázquez entiende que debe anularse parcialmente el acto atacado habiendo consignado diversas razones y compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. Así, expresó en su fundado voto: “Compartiendo la posición asumida por el PECA en su dictamen, pero, en la ocasión, discrepando con los votos que me preceden en el giro, se estima que, procede anular parcialmente el acto impugnado. (…) Sentado lo que antecede, e ingresando ya al análisis de los agravios movilizados por la actora, en primer término, se invocó por parte de ésta, la inexistencia de relación laboral con la Sra. Ana Elhordoy, quien desempeñaba tareas como profesora de informática, en el Jardín Maternal del Ministerio de Economía y Finanzas. Así, en resumida síntesis, su argumentación se centró, en considerar de aplicación al caso, lo prevenido por el artículo 26 de la Ley 16.134. En mérito a lo cual y, según su tesis, la forma contractual adoptada por el legislador no puede presumirse inapropiada o una distorsión a la forma jurídica debida y, aunque lo fuera, el BPS carece de las facultades suficientes, como para establecer otra solución. Y bien, en lo que al tema refiere, no se comparte el temperamento a cargo de la actora, por lo cual y, conforme será analizado seguidamente, el agravio no merece el amparo. En tal sentido, no es posible soslayar, que el caso que nos ocupa, exhibe aristas similares al resuelto por el Tribunal, por sentencia No. 464/2019, en los autos caratulados “MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 98/2017), en el cual, se estuvo discorde, al considerar que se verificaba una relación laboral encubierta. Así pues, sobre tal entendimiento, que corresponde revalidar en el presente, es menester puntualizar que, en nuestra opinión, no dirime la cuestión debatida, per se, el hecho de que el contrato de arrendamiento de servicios, celebrado entre el MEF y la Sra. Elhordoy (fs. 60 y siguientes de A.A.), lo fuera, al amparo del artículo 26 de la Ley Nº 16.134. En otras palabras, consideramos que la controversia finca, en determinar si bajo esa circunstancia -por cierto, no controvertida-, puede, de todos modos, concluirse que existió una relación laboral. (…) De la simple lectura de la disposición, emerge que el legislador autorizó al MEF a contratar bajo el régimen de arrendamiento de servicios a personal que preste tareas en la cafetería y Jardín Maternal allí mencionados, pero, en modo alguno, se limitaron las potestades del BPS, para investigar si la realidad subyacente resultaba discordante con lo establecido en dichos contratos, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6 del Código Tributario. Tal como se expresó en la sentencia No. 464/2019: “(…) si bien puede entenderse la existencia de previsiones especiales de Derecho Público como lo son el artículo 26 de la Ley Nº 16.134, no se considera que la existencia de la subordinación alegada constituya algo “normal” o propio de esta rama del Derecho, como se afirma citando la opinión del Profesor Delpiazzo. Sobre el particular, corresponde señalar que al consultarse la obra se observa que el autor se limita a transcribir las diferencias entre el arrendamiento de obra y el de servicios, siguiendo la opinión de Aguirre Ramírez y Esther Muñoz. Es en ese contexto que señala “b) mientras en el arrendamiento de obra el contratado permanece libre y ajeno a la jerarquía del contratante, en el arrendamiento de servicio suele darse cierta subordinación” (Cf. Carlos E. Delpiazzo, “Contratación Administrativa”, Universidad de Montevideo, Facultad de Derecho, Montevideo, 1999, p. 431). Luego, en el apartado destinado al análisis del arrendamiento de servicio y el contrato de trabajo apela a transcribir siete corrientes para su distinción, siguiendo a Américo Plá Rodríguez. Y luego destaca: “No obstante lo desorientador de tal panorama, es posible advertir que el contrato de trabajo (regulado por el Derecho laboral) no ha absorbido totalmente el arrendamiento de servicio como figura remanente o residual (que queda dentro del campo del Derecho común) diferenciándose ambos por su régimen jurídico diverso. La diferenciación entre el contrato de trabajo y el arrendamiento de servicio carece de mayor trascendencia práctica en el ámbito privado. No ocurre lo mismo en el ámbito público, donde la Administración actúa bajo las normas del Derecho Administrativo y, por ende, no celebra contratos de trabajo en sentido estricto, aunque sí puede arrendar servicios personales” (Cf. Carlos Delpiazzo, “Contratación Administrativa”, op. cit., p. 433). Esta concepción que señalaba en el año 1999 ha sido además actualizada en la nueva versión de su obra, recientemente publicada. En esta oportunidad, el autor ya no cita aquellos criterios de diferenciación y en forma sintética explica: “(…) el trabajo puede ser caracterizado como obra o como servicio, es decir, el trabajo en sentido estricto. En esta segunda situación -en que el trabajo se desenvuelve normalmente en relación de subordinación, aunque excepcionalmente puede no serlo- es posible advertir distintos regímenes jurídicos que son manifestación del desarrollo y especialización de las distintas ramas del Derecho. En lo que refiere al Derecho público, corresponde adicionar el criterio de la incorporación o no a la Administración de quien pone su capacidad laborativa al servicio de ella. A partir del Código Civil, el primer criterio permite distinguir el arrendamiento de obra y el arrendamiento de servicios. El segundo criterio señalado posibilita diferenciar el contrato de trabajo (regulado primordialmente por el Derecho Laboral) del contrato de función pública (regulado principalmente por el Derecho administrativo) y del arrendamiento de servicios como categoría residual regida fundamentalmente por el Derecho común” (Cf. Carlos Delpiazzo, “Contratación Administrativa”, edición aumentada y puesta al día, Clásicos Jurídicos, Fundación de Cultura Universitaria, junio 2019, op. cit., p. 433). Quiere decir que el elemento subordinación es el que permite distinguir entre un arrendamiento de servicios, como categoría residual regida fundamentalmente por el Derecho común del contrato de trabajo, regulado primordialmente por el Derecho Laboral. Por lo demás, este ha sido el temperamento seguido por la Suprema Corte de Justicia al analizar un caso en que se planteó la aplicación del artículo 26 de la Ley Nº 16.134 en una situación de una persona que fue contratada bajo la figura del arrendamiento de servicios para desempeñarse como directora del jardín maternal allí previsto. En tal sentido, por sentencia SCJ Nº 14/2015 se señaló: “II.- Conforme señaló la recurrente, el punto central a dilucidar en esta etapa, radica en determinar la naturaleza jurídica del vínculo que unió a la promotora con la demandada durante el período comprendido desde 1995 hasta el año 2012, donde la Sra. Quintero trabajó en una Asociación Civil bajo la órbita del M.E.F. (…). Asimismo, cabe recordar que la relación laboral debe ser acreditada por quien alega su existencia cuando la parte demandada lo niega (art. 139 del C.G.P.), debiendo aportar la actora prueba clara y concluyente de hechos concretos que revelaran que los servicios prestados para la accionada fueron de carácter subordinado durante el período en que se vinculó mediante sendos contratos de arrendamientos. Y como fue expuesto en sentencia S.C.J. No. 181/005 por la Corte: “Lo que interesa fundamentalmente en el contrato de trabajo es que el servicio, cualquiera sea su naturaleza, se preste en forma subordinada (Cf. Nicoliello en R.D.L., XIV, pág. 252)” (…)”. En el casus, se entiende que, la intensa instrucción practicada por el Banco de Previsión Social, ha logrado acreditar, de modo claro y fehaciente, que la relación que vincula al MEF con las empresas unipersonales que prestan servicios en este de cafetería y comedor, es de naturaleza laboral, y ello, lo habilita a determinar la existencia de contribuciones especiales a la seguridad social, al amparo de lo previsto por el artículo 6 del Código Tributario. Tal como lo sostiene Rivas, “la subordinación jurídica, que permite diferenciar al trabajador subordinado y por ende protegido, del trabajador autónomo, supone fundamentalmente el poder del empleador de organizar (determinación por el empleador de cuál es la manera más idónea de utilizar la prestación del trabajo para lograr el resultado empresarial que se persigue); dirigir (dar órdenes relativas al modo, al lugar y al tiempo de la ejecución de las tareas realizadas por el trabajador); controlar (a efectos de que la prestación se adecue a la organización y órdenes impartidas); y disciplinar la actividad de éste (la sanción del incumplimiento del trabajador es una manifestación directa de la subordinación) (‘Los indicios del trabajo subordinado en la jurisprudencia nacional’ Revista Judicatura No. 36 págs. 76 a 80)” (sentencias SCJ Nº 38/2004 y 14/2015). En el artículo 26 de la Ley Nº 16.134 el legislador previó la posibilidad que el MEF pudiera contratar personal bajo la forma jurídica de arrendamiento de servicios a término para desempeñarse en la cafetería destinada a funcionarios de dicho Ministerio, de la Contaduría General de la Nación y de la Tesorería General de la Nación. Ello es perfectamente posible, en la medida en que el tipo contractual no resulta discordante con una realidad que refleje un vínculo de subordinación, propio de los contratos de trabajo. En efecto, como lo destaca Fernando Rachetti, cualquier persona que tenga capacidad para desarrollar determinada actividad, con idoneidad técnica, en forma profesional, la puede realizar bajo la forma de empresa unipersonal sin que importe el oficio de que se trate sino las condiciones de independencia o autonomía con que dicha actividad se realice (Cf. Fernando Rachetti, “Empresas unipersonales: su realidad en el Derecho Uruguayo”, en Revista de Derecho, Universidad de Montevideo, Facultad de Derecho, Año I (2002), Nº 1, p. 160). Ahora bien, en el caso de autos surgen una serie de indicios que constituyen un conjunto plural, convergente, consistente y relevante de hechos de los que racionalmente puede inferirse la efectiva existencia de relaciones laborales y no de arrendamientos de servicios”. A mayor abundamiento, es dable hacer hincapié en la importancia de la relación de subordinación, como elemento determinante, de la existencia del vínculo laboral. Subordinación jurídica que, como señala Plá Rodríguez, se caracteriza por el poder que tiene el empleador de dirigir, controlar y disciplinar la actividad del trabajador, pudiendo sustituir su voluntad cuando lo considere conveniente u oportuno (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo; “Curso de Derecho Laboral”, tomo 2 vol. 1, pág. 25, FCU). Para Cristina Mangarelli, “Subordinación jurídica, significa trabajar bajo órdenes. Por el contrato de trabajo, el trabajador se obliga a trabajar, dirigido en la ejecución del trabajo por el empleador”. (MANGARELLI, Cristina, “Contrato de trabajo y derechos y obligaciones de las partes”, pág. 19, FCU, Primera Edición 2018). Agrega la autora que, como señala en forma acertada Supiot, el poder de dirección y la subordinación, son los rasgos que distinguen al contrato de trabajo. “Si el trabajador -por el contrato de trabajo – se obliga a prestar el servicio bajo órdenes, es porque la otra parte (el empleador) tiene el derecho de dictarlas. Lo expuesto, conduce a que no puede perderse de vista la importancia que tiene el derecho de dirección, para diferenciar el contrato de trabajo de otras modalidades de trabajo”. (MANGARELLI, Cristina, Ob. Cit. supra, pág. 19). Así pues, la subordinación jurídica, entendida a partir de la idea de ajenidad del trabajo, se caracteriza por la circunstancia de que el empleador sea quien ordena, vigila y dirige la actividad (Cf. BARBAGELATA, Héctor Hugo; “Derecho del Trabajo”, tomo 1, pág. 283, 1ª. Ed.). Como sostiene DE LA CUEVA, "Donde exista subordinación como poder jurídico, esto es, como principio de autoridad, habrá relación de trabajo y faltando ese elemento estaremos en presencia de un contrato de Derecho Civil" (DE LA CUEVA, Mario; “Derecho Mexicano del Trabajo”, t. 1, pág. 496-497). Por cierto, tal cual acontece en el caso, la cuestión a resolver, no siempre es sencilla y lineal, en tanto existen zonas grises, de ello, que se sostenga que: "Detectar la dependencia no es siempre cuestión sencilla ya que a veces se encuentra encubierta -intencionalmente o no- bajo otras formas jurídicas” (BARBAGELATA, Héctor Hugo, “Especialidades y modalidades de los contratos de trabajo”, pág. 153, FCU 1970). Sobre el particular, la doctrina laboralista, sobre la base de la propagación de las situaciones de evasión de la regulación de relaciones jurídicas del Derecho del Trabajo, y la preocupación en torno a la desprotección, que ello trae aparejado, ha profundizado el estudio del punto. Exponentes de ello son Ermida y Hernández, quienes expresan que, “… subordinación y ajenidad son dos de las características más esenciales del tipo de trabajo regulado por el Derecho Laboral. Pero es necesario señalar que el concepto de subordinación requiere ser examinado a la luz del marco que plantean las nuevas realidades laborales, revisándose los criterios que la doctrina y la jurisprudencia han venido empleando tradicionalmente para determinar los supuestos de hecho que la configuran. La determinación de la subordinación, no debería apoyarse exclusivamente en hechos como la obligación de cumplir horarios previamente establecidos (...) o de prestar servicios en la sede la empresa, atendiendo las órdenes e instrucciones emitidas por la misma a través de capataces o supervisores. (...) por ello, un nuevo criterio para definir la subordinación, debe centrarse en el sometimiento personal a la potestad de dirección del empleador, (...) en la obligación de acatar el poder de organización cuyo titular es el patrono.” (ERMIDA URIARTE, Oscar y HERNÁNDEZ ÁLVAREZ, Oscar; “Críticas de la subordinación”, en Revista de Derecho Laboral T. XLV, Nro. 206, pág. 249, FCU). Y bien, teniendo presente todo lo antedicho, cabe considera que, obran en autos, suficientes e inequívocas pautas indiciarias, que, examinadas individualmente, y en su conjunto, permiten arribar a la convicción de la existencia de una relación de subordinación y/o dependencia laboral, entre la actora y la Sra. Ana Elhordoy. En efecto, emerge de los antecedentes allegados al proceso, que las personas contratadas mediante la figura de arrendamiento de servicios bajo la forma de empresas unipersonales, se encontraban bajo la dirección y el control del MEF. En esta línea de razonamiento y, en un primer plano de análisis, emerge de los propios contratos de arrendamiento celebrados, la confirmación de nuestro aserto. Ello, por cuanto, de la mera lectura de dicho contrato, dimana que, la Sra. Elhordoy, asumió obligaciones que evidencian una sujeción que la aleja, claramente, de la libertad que podría determinar la mera prestación de un servicio. En este orden de ideas, no puede sortearse que, en la cláusula primera, se le imponen horario y la realización de determinadas tareas. A todo lo cual, en la cláusula sexta, llamativamente, se establecen condiciones de la prestación de la tarea, que enervan cualquier margen de decisión para quien ponía a disposición sus servicios. Véase que, textualmente, se establece que: “La contratada prestará sus servicios en el lugar, tiempo, forma y condiciones que la Comisión Asesora- Administradora del Jardín Maternal Asistencial determine en conformidad con las disposiciones vigentes o las que se dictaren en el futuro”. (fs. 61 y 61 vto. de A.A., el resaltado nos pertenece). Así, en el informe de inspección No. 4860, de 5/11/2015, que obra a fs. 340 a 345 de A.A., se expresa que: “• Desde su creación y hasta el inicio de la Fundación conto con el trabajo de directora, maestras, auxiliares de clase, personal de servicio, psicomotricista, profesora de computación, ecónoma, cocinera, ayudante de cocina todas ellas registradas como empresas unipersonales. • El poder de dirección y supervisión recaía y recae en la Comisión Asesora y Administradora, quién a su vez revestían los cuadros funcionales de las diferentes Unidades Ejecutoras del MEF. • Ninguna de las figuras tuvo autonomía financiera. • Continuidad en la relación, algunas trabajadoras se encuentran trabajando para el Jardín desde 1990. De acuerdo a los antecedentes que posee el Instituto en 2006 cuando la Asociación solicita la exoneración de aportes patronales por lo menos 5 de las empresas venían desempeñándose desde 1990. Con la creación de la Fundación en 3/2012 se registran 14 dependientes que se encontraban contratados por la Asociación en 2006. • Exclusividad, todas las empresas facturaban en forma exclusiva. • Ajenidad en los riesgos. El jardín es subvencionado con dinero transferido por las Unidades Ejecutoras que lo integran. • Para el desarrollo de la actividad se utiliza el local de la institución. • Los niños que asisten son hijos de funcionarios del MEF. • Los materiales de trabajo son proporcionados por el Jardín y algunos son comprados con la cuota que abonan los padres de los alumnos. • Inserción en la Organización del Empresario. El jardín se encontraba formado por todas empresas independientes, considerando también a la directora. • Cumplimiento de horario, registro de asistencia. El horario es establecido por la Comisión Administradora. • La facturación se realiza en forma mensual, el ajuste se hace en la misma oportunidad que el Poder Ejecutivo dispone para los funcionarios de la Administración Central. Las empresas unipersonales no asumían riesgos en su actividad. • Suministro de uniforme por parte de la Comisión Administradora. • Carencia de personal en las empresas unipersonales. • Posterior ingreso como dependientes en la Fundación Jardín Maternal Asistencial del MEF (…). •El ingreso como dependientes de la Fundación no modificó la tarea, el horario ni el salario”. Todo lo cual se ve refrendado, a fs. 743 de los A.A., con lo declarado por Lorena García, quien manifestó haber comenzado a trabajar en el Jardín en “1/2008”, señalo que, para ser contratada abrió una empresa unipersonal, que recibía directivas de la Directora del Jardín, que siempre cumplió horario registrando asistencia, que el salario era fijado por la Asociación, no percibía aguinaldo ni salario vacacional y cobraba todo el año, en caso de licencia por enfermedad pagaban hasta 5 días y el resto era descontado de la licencia, la túnica era proporcionada por la Institución. Por su parte, y en idéntico sentido, Claudia Rico a fs. 745 de A.A., declara haber comenzado a trabajar para el Jardín el 7/2005, como auxiliar de clase, para ser contratada se constituyó como empresa unipersonal, siempre cumplió horario con registro de asistencia, recibió directivas y supervisión por parte de la Directora, el salario era fijado por la Asociación, no percibía salario vacacional ni aguinaldo, cobraba todo el año, usufructuó licencia por maternidad y se le siguió pagando, en caso de enfermedad no descontaban las faltas, los materiales eran proporcionados por la Institución, la túnica en alguna oportunidad la proporcionó la Asociación y otra fue de su cargo. Además, de fs. 507 vta. a 512 de los A.A. luce agregada la Sentencia Nº 18/2014 del Juzgado Letrado del Trabajo de la Capital de 5° Turno, referida al reclamo de Andrea Martínez y otros contra el Jardín Maternal y el MEF, que expresa, de acuerdo a los fundamentos a cuya lectura remitimos, que existió un vínculo de subordinación entre las partes (fs. 510 vta. de A.A.). Lo cual fue confirmado en segunda instancia, por el Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 3 Turno, en Sentencia de 22/7/2015. También, de fs. 3 vto. a 25 de A.A., consta sentencia No. SEF-0012- 000049/2015, dictada por el Tribunal de Apelaciones del Trabajo de 1er. Turno, por la cual y en relación al reclamo realizado por Ana Elhordoy contra el MEF y la Fundación Jardín Maternal, se amparó la demanda incoada, considerando el referido Tribunal, que la celebración de un contrato de arrendamiento de servicios, pese a la norma legal que lo sustentó, no necesariamente descarta la existencia de la relación laboral, puesto que puede ser el instrumento para la ocultación de la verdadera relación laboral (fs. 12 de los A.A) y que "la calidad de trabajadora independiente vinculada por un contrato de arrendamiento de servicio, queda descartada en la medida que no se demostró que la actora tuviera posibilidad alguna de quedar exento del poder de dirección de quien sería su contratante" (Considerando 12 a fs. 14 vta. de los A.A.). Pues, la realidad emergente del cúmulo de indicios que se vienen de relacionar, corrobora la existencia de un vínculo de subordinación y no de una relación de arrendamiento de servicios o de “trabajadores autónomos”, como pretende la actora. Sin perjuicio de ello, se verifican además una serie de “criterios” o “indicios complementarios” que refuerzan la idea que los vínculos reflejan la existencia de relaciones de dependencia. Sobre el particular, el Tribunal, siguiendo la opinión de Ermida Uriarte, ha destacado en el pasado que: “(…) La subordinación jurídica consiste en la posibilidad de que el empleador imprima, cuando lo crea conveniente, una cierta dirección a la actividad del trabajador. Basta con que exista la potencialidad del empleo de dicho poder de dirección; no requiere que se concrete efectivamente. Asimismo, tampoco es menester que el empleador lo ejerza en forma personal, sino que puede delegarlo en sus “representantes laborales” (jefes, capataces, etc.). Se indica que existen grados de subordinación que son muy variados, dependiendo de la jerarquía del trabajador, la índole de las tareas, la estructura de la empresa, lugar de trabajo, antigüedad del trabajador, etc. En casos grises, donde no está claro si se dan los elementos de una relación de trabajo, donde no se presenta clara la relación de subordinación, señala el autor que puede acudirse a algunos indicios complementarios. Dichos indicios son: a) el cumplimiento o no de horario; b) el lugar de prestación del trabajo; c) el tipo de remuneración; d) el suministro de materiales por el empleador; e) la ausencia de asalariados dependientes del trabajador; f) la posibilidad de elección de la tarea; g) la duración de la vinculación; h) la existencia de exclusividad; i) la relación con terceros (el trabajador independiente contrata libre y directamente, colocando los productos o servicios directamente en el mercado); j) la participación en los riesgos de la explotación, etc. (ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia en el Derecho Laboral y de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. X, Nº 52, p. 8) (…)” (sentencia N° 646/2017). Con este enfoque, en el caso, emerge sin duda alguna que, el personal contratado: a) debía cumplir el horario que se le fijaba, la directora controlaba los horarios; b) no era libre de elegir el lugar de prestación del trabajo, debiendo desempeñarse en el Jardín Maternal; c) el precio se reajustaba de acuerdo con los aumentos para los funcionarios civiles de la Administración Central; d) el MEF proporcionaba las instalaciones, las herramientas, el uniforme y los zapatos; e) no ocupaban personal y en casos de licencia el trabajo era cubierto por el resto de los compañeros; por lo que, no tenían participación en los riesgos de la explotación; f) no tenía posibilidad de elección de la tarea; g) tenían una vinculación con cierta durabilidad; h) no surge que las empresas facturaran a otros proveedores; i) la relación con los terceros se realizaba por la Directora del Jardín quien se encargaba de realizar los pagos. En virtud de lo expuesto, cabe replicar aquí lo dicho por la Sala en sentencia No. 646/2017: “(…) En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la Ley No. 16.713 y 6, inc. 2º, del CT). El principio de la realidad está por encima de la calificación de las partes, quienes no pueden optar por un régimen jurídico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma (Cf. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contrato de arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). Al comprobarse estas discordancias, el juzgador tiene el poder deber de relevarlas, dando preferencia a lo que sucede en el terreno de los hechos (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). Como se ha señalado, de acuerdo con los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6, inciso segundo, del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad y, a partir de allí, aplicar la normativa en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (sentencias Nos. 99/2013, 787/2015 y 595/2016).” En suma, y sin dejar de reconocer la complejidad y opinabilidad de la materia objeto de examen, surge acreditado en autos la existencia de los elementos típicos de la relación de trabajo subordinado, encubiertos bajo una forma inapropiada, por lo que corresponde desestimar el agravio deducido al respecto”. Ahora bien, si bien el Sr. Ministro Dr. Vázquez Cruz entiende que asiste razón a la pretensora al considerar una relación encubierta, en otro orden de ideas sostuvo: “ En cuanto a la prescripción de la obligación determinada, el artículo 38 del Código Tributario expresa: “I) El derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico. El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho. II) El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, en los que el término será siempre de cinco años. Estos términos se computarán para las sanciones por defraudación, por contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, a partir de la terminación del año civil en que se cometieron las infracciones; para los recargos e intereses, desde la terminación del año civil en que se generaron”. La actora, alega que, la Resolución que se enjuicia, corresponde al período comprendido entre 01.02.1998 al 28.02.2012, esto es, 19 años antes del inicio de las actuaciones administrativas objeto del presente proceso (26.11.2017). Por tanto, el período referido, excede largamente el plazo máximo establecido en el art. 38 del Código Tributario, esto es 10 años, por lo que, el supuesto adeudo se encontraría largamente prescripto. Ahora bien, omite considerar la actora que, como ya fuera referido ut supra, por Resolución de la Dirección Técnica No. 9-2019, de 18 de enero de 2019, se hizo lugar parcialmente al recurso de revocación interpuesto, extendiendo la prescripción a los tributos generados hasta diciembre de 2011 y, manteniendo el derecho a perseguir el cobro de los adeudos por el periodo 01/01/2012 a 28/11/1202 (fs. 215 y 216 de A.A.). Lo cual, a su vez, fue mantenido en la Resolución del Directorio N° 9-18/2019, por lo que, la deuda reclamada, quedó limitada al período 1/1/12 a 28/11/12 (fs .222 de A.A.). Así pues, se coincide con lo dictaminado por el PECA, al considerar que, el término de prescripción de dicho período comenzó a correr a partir del 31/11/2012, y fue interrumpido válidamente con la notificación de acta final de inspección el 22/12/2017 (fs. 131 vto. de A.A.), por lo cual, la alegada prescripción no se ha consumado. En definitiva, las obligaciones determinadas no han prescripto, por lo cual, corresponde desestimar el agravio. Tocante al agravio fincado en el conocimiento “cierto” del BPS de la forma contractual utilizada, entiendo que debe ser amparado. En efecto, asiste razón a la actora, en cuanto a que, el BPS, tuvo conocimiento de la operativa y especialmente de la forma contractual utilizada, al menos desde el 4 de agosto de 1993, ya que en esta fecha, se dictó la R.D. 27-15/93, que aprobó el informe N° 2181/93, de 7 de junio de 1993, del Dr. Godoy, quien luego de analizar la situación, sugirió que la totalidad de personas que se desempeñaban en el Jardín Maternal debían registrarse a la Caja Civil, atento a lo dispuesto en art. 45 de la ley 12.761. Concretamente, manifestó el Dr. Godoy en el precitado informe N° 2181/93, que: "En virtud de que, a nuestro entender, y por la documentación agregada, la totalidad de los funcionarios se encuentran en situación acorde a la normativa vigente, en especial art. 45 de la ley 12761, correspondía que el Banco de Previsión Social, de oficio, registre a la totalidad de los trabajadores que desarrollan su actividad en el Jardín Maternal C.E.T. con domicilio en Cuareim 1537 a la Caja Civil." (fs. 239 a 242 de A.A.). En cuanto al agravio referido a la falta de motivación, no es de recibo, surge de los A.A. que el acto está suficientemente motivado. En efecto, la fundamentación del acto impugnado, aparece como adecuada con relación a las irregularidades constatadas. En tal sentido, como venimos de analizar e, inversamente a lo postulado por el accionante, del reexamen de todo lo actuado en la etapa administrativa, emerge que el acto cuestionado, fue el resultado de una introducción tramitada en forma regular y con todas las garantías, lo cual justifica su configuración. Como quinto agravio, la actora invocó la vulneración del derecho al debido proceso, ello, fincado en la denegación de prueba sin motivación suficiente. Al respecto, adujo que, al evacuar la vista del Acta Final de Inspección de 22/12/2017, se expresó la existencia de un error en la determinación del período y del monto de la obligación tributaria, fijada en $ 857.757,09. El organismo recaudador, si bien modificó el período y el monto que debería abonar, lo hizo por su cuenta, y no comunicó el nuevo acto de determinación, como hubiera correspondido. Pues, en este punto, el agravio debe ampararse. Se coincide con lo informado por el PECA, respecto de que, dicho cálculo, más allá de que sea favorable al contribuyente con relación al cálculo anterior, en cuanto a su monto total, igualmente debió ser notificado, para otorgar las debidas garantías y, a efectos de que el mismo, pudiera controlarlo o eventualmente realizar las observaciones que pudieran corresponder. Definidamente, la forma de proceder a cargo del Organismo, deja entrever, una clara disminución de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado, lo cual no resulta admisible. En cuanto al agravio de la doble imposición, asiste razón al actor en cuanto a que la denunciante se vio beneficiada con los aportes patronales realizados por los servicios prestados por su empresa y se beneficia con un premio que otorga el BPS por realizar la denuncia. Al respecto, tal cual se sostuviera por el Tribunal en sentencia 4060/2009: “(…) debe verse que la figura del contribuyente respecto al aporte personal coincide con la del titular de la unipersonal que efectuó los pagos. Habiéndose prescindido de la existencia de esa unipersonal como autónoma de quien en realidad es su empleador, los aportes efectuados en base a su existencia deben ser compensados con aquéllos de los cuales es contribuyente la misma persona física en su condición de dependiente -aporte personal- en base al art. 35 del C.T.- El patrón, en tanto responsable por deuda ajena del aporte personal, ostenta legitimación para exigir que esa compensación sea efectuada y, en consecuencia, su obligación como responsable solidario se vea disminuida”. Más recientemente y, con idéntica tesitura, señaló el Tribunal en una cuestión jurídicamente análoga a la que nos ocupa que: “En el caso, no hubo retención del aporte personal del trabajador por parte de la empresa, por lo que la compareciente resulta solidariamente responsable del adeudo del contribuyente, y puede legítimamente reclamar la compensación de los aportes por ella adeudados con aquellos que fueron incorrectamente abonados por la unipersonal” (...) Existió, por tanto, un exceso en la cuantificación de las obligaciones en tanto el ente recaudador no tuvo en cuenta los aportes ya realizados -formalmente- por la unipersonal, incurriéndose por ello en una doble imposición tributaria (...)”. (Sentencia No. 656/2017)” (Sentencia No. 382/2018). Por lo tanto, el agravio será amparado. Tocante al agravio referido a la aplicación de la teoría de los Actos Propios, coincido, que no resulta aplicable, cuando existe una norma que regula la situación, tal como acontece en el caso de autos. Como colofón, en lo concerniente a la multa del artículo 87 de la Ley N° 16.713, no dedujo agravio la actora, por lo cual, corresponde mantenerse en virtud de su carácter escindible del acto de determinación. En este sentido, resulta trasladable al caso, lo dicho por la Corporación en sentencia N° 495/2016: “(…) la fase del acto impugnado que impone a la parte actora la multa al amparo del art. 87 de la Ley No. 16.713, no resulta inficionada de nulidad. En efecto, la parte actora no formuló agravio alguno en este aspecto y la fase del acto que impuso la multicitada multa, resulta escindible de la determinación de las obligaciones que resulta afectada por la ilegítima nominalización, porque la multa en cuestión se cuantifica en base a Unidades Reajustables y no en base al salario. En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal dijera en la reciente sentencia No. 389/2015, en la que se sostuvo: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona.” (en idéntico sentido sentencias No. 639/2015, 656/2015). Por las razones precedentemente señaladas, se entiende que procede anular parcialmente el acto enjuiciado, en lo que refiere a los agravios por, falta de prueba del supuesto ocultamiento de personal, la vulneración del derecho al debido proceso, al no comunicar el BPS del nuevo acto de determinación y, por la compensación de aportes pretendida, al haberse incurrido en una doble imposición tributaria”. En definitiva, por las razones expuestas, el Tribunal, en mayoría FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).