Sentencia Definitiva N° 592/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de diciembre de 2021. No. 592 VISTOS: Para sentencia definitiva , estos autos caratulados: “BALOY S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha Nº 749/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 3 que el 13 de noviembre de 2019 BALOY S.A., debidamente representada, dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 378623 de fecha 16 de enero de 2019, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/01/2013 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 7.546.434 (fs. 816 A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó la il egítima determinación de obligaciones tributarias sobre base presunta, ya que la Administración no había agotado todos los mecanismos para poder hacerlo sobre base cierta. Consideró que el BPS había invertido la carga de la prueba en forma contraria a derecho, pretendiendo que el contribuyente aportara indicios en contra de la supuesta prueba que no había logrado recabar. Entendió que era improcedente señalar que la empresa había otorgado a algunos dependientes una gratificación especial por el mayor esfuerzo realizado en una zafra que nunca sucedió. Indicó que no se habían probado las irregularidades que se le pretendió atribuir, y que la Administración se había basado en algunos testimonios recabados y en planillas “informales”. Sostuvo que los tra bajadores de carga y descar ga pertenecían a empresas tercerizadas que eran las responsables de ese personal, lo que no había sido tomado en cuenta por la Administración. Finalmente, relevó que se había utilizado el ilegítimo criterio de la nominalización, incrementando de ese modo los adeudos, citando doctrina y jurisprudencia al respecto. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 10 de febrero de 2020 el representante del demandado contestó la demanda incoada (fs. 13 y ss). Reseñó los antecedentes del dictado del acto impugnado, y afirmó que no era cierto que no había agotado los mecanismos para determinar los adeudos sobre base cierta, y que no se había ajustado a la verdad material de los hechos. Indicó que, a efectos de realizar la determinación tributaria, utilizó el poder-deber conferido por el artículo 66 del Código Tributario, encaminando su conducta al conocimiento cierto y directo de los hechos generadores de las obligaciones tributarias, los que pudo conocer fehacientemente en parte del período (8/2011 - 9/2015) pero no por el restante (10/2015 – 06/2018) dada la documentación recabada, de lo que se derivaba que se encontraba habilitado a determinar adeudos parcialmente sobre base presunta. Adujo qu e ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional la contribuyente había proporcionado dato alguno sobre el personal de carga y descarga, en el sentido de que fueran dependientes de empresa tercerizada, limitándose a argumentar en forma genérica, a lo que cabía agregar que -de todos modos - la actora no podía deslindar su responsabilidad solidaria conforme a los artículos 4 y 6 de la Ley N°18.251. Abogó por la procedencia del criterio de la nominalización, y concluyó que el salario del trabajador siem pre estaba compuesto por las sumas líquidas percibidas en dinero o especie y los aportes personales, vertidos o no por la empresa. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 28. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 31 y ss. y la demandada a fs. 36 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 195/2021 por el que aconsejó anula r el acto impugnado, con excepción de la multa establecida conforme al art. 87 de la Ley 16.713 (fs. 41 y ss.). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 378623 de fecha 16 de enero de 2019, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de cargo de la actora por el período 01/01/2013 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 7.546.434 (fs. 816 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente el 28 de enero de 2019 (fs. 819 de los A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 29 de los mismos mes y año - fs. 821 vta. A.A.). Por Resolución Nº 37 -18/2019 de fecha 16 de octubre de 2019, el Directorio del BPS desestimó el recurso jerárquico (fs. 843 A.A.), la que fue notificada el 4 de noviembre de 2019 (fs. 848 A.A.) Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 13 de noviembre de 2019 (nota de cargo a fs. 7). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anul atorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a ca bo el 22 de mayo de 2018 en la empresa actora, cuyo giro era de transporte terrestre de carga interdepartamental e internacional (fs. 2 A.A.), en cuya ocasión se le intimó la presentación de documentación por el período 1/5/2017 a 30/4/2018, a saber: planilla de trabajo, recibos de sueldos, contratos de trabajo, registro de asistencia, estatutos, registros contables, recibos, órdenes de pago de sueldo/transferencias, listado de vehículos MTOP, kilómetros recorridos por mes/vehículo, y documentación relacionada con subcontratos. Se labró acta de relevamiento de personal (fs. 2 vto. A.A.), se tomó declaración jurada a la Sra. María Cristina PROVERA en su condición de administrativa (fs. 3 A.A.), se recibió documentación (fs. 4 vta. y 6 A.A.), y se labró acta de sistemas informáticos (fs. 5 A.A.). Con fecha 30 de agosto de 2018, tal como surge de fs. 701 vta. a 703 de los antecedentes administrativos , los inspectores actuantes informaron que: “El resultado de la presente actuación, concluye que la situaci ón de la empresa es IRREGULAR, presentando las siguientes irregularidades: Sub declaración de remuneraciones Ocultación de dependientes Se calculan y gravan las correspondientes alícuotas de aguinaldo sobre las diferencias gravadas. A partir de l as irregularidades verificadas se confeccionaron planillas con diferencias de montos imponibles, para realizar las rectificativas y determinación de obligaciones correspondientes”. En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Aval úo N° 854357 que luce agregado de fs. 726 y ss. de los antecedentes administrativos. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 8 de octubre de 2018 (fs. 746 A.A.). La actora evacuó la vista en los tér minos de fs. 749 vta. d e los antecedentes administrativos. Al haber padecido error en el período especificado para la inspección en el acta final notificada (fs. 756 A.A.), s e labró nueva acta final de inspección y vista con fecha 31 de octubre de 2018 (fs. 755 vta. A.A.). La actora la evacuó en lo s términos a fs. 759 de los antecedentes administrativos. Por informe de fecha 9 de enero de 2019, que obra a fs. 813 y 814 de los A.A., los inspectores Cres. Magela BÉRTORA y Nicolás ÁLVAREZ analizaron los descargos presentados y ratificaron lo actuado en todos sus términos. Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 816 de los A.A.). IV) La actora se agravió postulando la improcedencia de: a) las obligaciones tributarias determinadas sobre base presu nta; b) considerar a los trabajadores de carga y descarga como pertenecientes a la accionante; y c) la nominalización de la base de cálculo de las obligaciones. IV.1) No se comparte el agravio que rechaza la determinación tributaria sobre base presunta por no haberse agotado los medios mínimos necesarios para realizarla sobre base cierta ajustada a la verdad material. Es de verse que surge de los antecedentes administrativos que se verificaron ciertas discordancias entre la realidad de lo verificado p or el equipo inspectivo del BPS y la documentación contable de la empresa. En ese sentido, en el antes mencionado informe complementario de los inspectores de la Asesoría Tributaria de fecha 30 de agosto de 2018, en relación al punto se consignó que: “… se realiza auditoría de PC, y se deja constancia en la declaración jurada que se estuvo trabajando en un pendrive. En los archivos recientes de la PC se verifica el acceso a los archivos de Excel Sueldos 2017; Sueldos 2018 y Viáticos 2017, … La declarant e admite haber trabajado en ellos pero no proporciona el referido pendrive, arguyendo que no puede presentarlo. Se intima a presentar el referido medio físico en nuestras oficinas en fecha posterior, el cual es presentado por parte del personal del estud io contable. (...) Dentro de la información contenida en pendrive presentado, se encuentran archivos relativos a la empresa de interés fiscal. Destaca el archivo de nombre 2da.quincena setiembre 2015.xls el cual contiene las liquidaciones quincenales del período 8/2011 a 9/ 2015, en dichos archivos se detalla el monto líquido abonado por quincena (…). Los nombres del personal que figura en dichas planillas coinciden con los empleados de la empresa BALOY S.A. A su vez se encuentra el archivo VIATICOS.xls donde se declara el destino de los viáticos pagados a cada chofer en el período” (fs. 701 A.A.). Y al abordar la Proyección - Base Presunta la justificaron esgrimiendo que: “Al realizar un análisis sobre la contabilidad aportada por la empresa, se verifica que no son registrados en la misma totalidad de los movimientos bancarios. La cuenta banco (1122) no se encuentra conciliada con la contabilidad, registra movimientos residuales no teniendo completitud. (…) A su vez, en los estados de cuenta b ancarios se verifican salidas de cajas mensuales que no puede justificarse el destino de las mismas, dichos movimientos no son reflejados en la contabilidad de la empresa .” (fs. 702 A.A.). Entiende el Tribunal que el procedimiento de determinaci ón efectuado por la Administración fue legítimo, en tanto las omisiones existentes en la contabilidad de la empresa respecto a las remuneraciones efectivas pagadas ameritaron la aplicación del artículo 66 del Código Tributario, recurriéndose a la determinación sobre base presunta, aunque en puridad se trató de una determinación sobre base mixta pues fue realizada solo sobre parte del tributo determinado. Así consta que: “Se calcula para los trabajadores activos a 8/2015 el promedio de remuneraciones del período 3/2015- 8/2015, últimos 6 meses completos con base cierta. El valor obtenido es proyectado hasta 6/2018 o mes de baja del trabajador, ajustando los valores de acuerdo a la evolución de los salarios del laudo” (fs. 702 vta. A.A.). Al respecto, se ha señal ado, entre otras en Sentencia N° 150/2004 y en conceptos que resultan trasladables al presente caso, que: “Estima la Sala que la administración ajustó su proceder a lo dispuesto en el art. 66 del Código Tributario, en cuanto en el caso no fue posible conocer de manera cierta y directa los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación, debiéndose, en consecuencia, inducir la existencia y cuantía de ésta, mediante las presunciones a que refiere el artículo. La conducta irregular que adopta la reclamante durante el período comprobado en la inspección, da lugar a la estimación de oficio por el periodo anterior (…) Cabe señalar que si bien la empresa presentó documentación, justamente de ella se extrajeron las conclusiones arriba expuestas. Y resulta de los antecedentes, a su v ez, que no se presentó recaudo alguno en relación al período objeto del agravio (enero de 1996 a mayo de 1997). Por lo que viene de verse y en función de los hechos comprobados con respecto al segundo tramo de la de terminación de adeudos (5/97 - 11/98), en el cual se detectaron nu merosas irregularidades, parece razonable concluir que la sub -declaración del contribuyente es el reflejo de una conducta común a todo el periodo, incluyendo en él, el anterior a 1997. (…) En lo que tiene relación con el agravio referido a la determinación del monto impuesto, también resulta de rechazo, pues la determinación del monto imponible sobre base presunta se hizo en consideración a la existencia de hechos probados que, razonablemente interpretados, conducen sin violencia al resultado estimado por la administración tributaria”. Por lo demás, la actora no agregó en obrados pruebas tendientes a desvirtuar los montos a los que arribara la Administración al efectuar la liquidación de marras. IV.2) Tampoco es de recibo la argumentación que postula que los trabajadores de carga y descarga no pertenecían a la empresa sino a un servicio tercerizado, y que los recibos de pago encontrados correspondían a la empresa que suministraba el personal. Cabe señalar que, en la instancia procesal oportuna, la accionante no realizó esfuerzo probatorio alguno como era su carga y que, aun en el entendido que los recibos de sueldos correspondían a trabajadores de carga y descarga ajenos a su organizac ión, ésta igualmente tendría responsabilidad solidaria en su calidad de patrono principal que utilizaba subcontratistas para las referidas tareas y no había ejercido su facultad de información y control sobre el cumplimiento de las obligaciones previsionales por parte de aquéllos (Ley N°18.099 y artículos 4, 5 y 6 de la Ley N°18.251). En definitiva, cabe desestimar el agravio en relación al punto. IV.3) A distinta conclusión se llega en relación al agravio que involucra la aplicación del criterio de no minalización, que se habrá de acoger. En efecto, surge del informe emitido con fecha 9 de enero de 2019 que ese fue el criterio que se siguió (fs. 831 y 814 A.A.). Así, los inspectores Cres. Nicolás ÁLVAREZ y Magela BÉRTORA informaron en los siguientes términos: “En este punto el contribuyente se agravia respecto a la nominalización de partidas. Al respecto informaremos que se aplicó el criterio vigente de acuerdo a lo establecido en el Art. 163 de la Ley 16.713, o sea, el mismo que sigue la Administra ción que es el de nominalizar los salarios líquidos ” (fs. 813 vta. A.A) (el destacado no se encuentra en el original). Por otra parte, en el informe fecha 22 de agosto de 2017 se consignó que: “Nominalización (Puntos 50 a 67) Es correcto lo planteado p or el contribuyente respecto a que los montos líquidos obtenidos en la auditoría practicada se aplicó el criterio vigente de acuerdo a lo establecido en el Art. 163 de la Ley 16.713, o sea, el mismo que sigue la Administración, que es el de nominalizar los salarios líquidos.” (fs. 562 A.A.) (el destacado no luce en el original) Además, este extremo fue ratificado en el libelo de contestación de demanda (fs. 17 a 19 vto. infolios). Y en este punto, conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde amparar el agravio, atento a la ilegitimidad del referido criterio de cálculo de aportes adeudados. Como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, en materia de Seguridad Social rige el principio de verdad material preceptuado por el artículo 149 de la Ley N°16.713, debiéndose determinar los aportes teniendo presente la retribución real de los trabajadores (cf. Sentencias Nos. 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operación aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y sub declarada, pagada en negro o bajo la modalidad de un contrato desco nocido por el órgano público, permite llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En ese sentido, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que: “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (cf. Sentencia N° 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, pue sto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las s anciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de u na manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (cf. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV, p.125 y ss.). En suma, por lo expuesto, cabe acoger el agravio de la accionante, relativo a la aplicación del ilegítimo criterio de nominalización. IV.4) Finalmente y en relación al alcance del presente fallo anulatorio, entiende el Tribunal que la ilegítima aplicación del crite rio de nominalización tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, al igual que la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Sin embargo, hay una fase del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone al actor la multa de $ 79.409 al amparo de lo establecido por el artículo 87 de la Ley N°16.713. Por ende, dado que no fue objeto de agravio dicha fase del acto encausado y que es posible separarla de la determinación de tributos y de la imposición de l as restantes sanciones, no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones de terminadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (cf. Sentencia N° 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo) y ii) la aplicación de las multas por mora y recargos. La referida anulación par cial es sin perjuicio del poder -deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar ajustándolo conforme a derecho. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional, y ar tículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley N°15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, con el alcance lo señalado en el Considerando IV.4) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).