Sentencia Definitiva N° 588/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de noviembre de 2021. No. 588 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “ROVIRA DIESTE & CIA SOCIEDAD COLECTIVA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 21/2020). RESULTANDO : I) En este proceso, la parte actora ROVIRA DIESTE & SOCIEDAD COLECTIVA, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución de la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), en ejercicio de atribuciones delegadas, Nº 378093 de 10 de enero de 2019, cuyo dispositivo determinó obligaciones por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos, por el período 1º de enero de 2004 a 30 de octubre de 2008 por un total de: $ 459.102 (fs. 429 de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto objeto de impugnación es el resultado de la recomposición del procedimiento administrativo luego de dos sentencias anulatorias. A partir de lo anterior consideró que la resolución es ilegítima ya que no aplicó lo dispuesto por el art. 9 de la Ley Nº 18.788 de 4 de agosto de 2011, agregado por el art. 6 de la Ley Nº 19.631 de 22 de junio de 2018, a cuyo tenor: “En los casos de anulación total o parcial de actos de determinación dictados por la Dirección General Impositiva por sentencia ejecutoriada del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la generación de recargos por mora se suspenderá desde el momento en que se produjo el vicio que motivara la anulación hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición”. Pese a que la norma refiere a los Tributos recaudados por la Dirección General Impositiva, consideró que, por analogía, y en aras del principio de igualdad, debió aplicarse la suspensión de recargos por mora en el ámbito del Banco de Previsión Social. Por otra parte, señaló la deficiente motivación del acto, ya que no contiene ninguna referencia a que se trata de una recomposición del procedimiento administrativo. En definitiva, solicitó la anulación del acto objeto de impugnación. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En síntesis, luego de referenciar los principales antecedentes del dictado del acto, indicó que no se está ante un supuesto de vacío legal a ser colmado mediante analogía, sino que en materia de recargos por mora debe estarse a lo dispuesto por el art. 94 del Código Tributario, y que el citado art. 9 de la Ley Nº 18.788 refiere a un ámbito subjetivo diverso (Dirección General Impositiva). Por su parte, en lo que refiere a la deficiente motivación del acto, remitió a las constancias obrantes en la resolución impugnada, a la vez que las resultancias de sus antecedentes, de los que se desprende inequívocamente el proceso volitivo seguido por la Administración. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 1862/2020 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 42, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 541 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 45 - 50 y fs. 53 - 55, respectivamente) VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 86/2021, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 58 - 60). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 62). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 16 de mayo de 2019 (fs. 430 vto. a 431 de los A.A.) quien lo resistió el 23 de mayo de 2019 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 433 a 433 vto. de los A.A.). Por Resolución del Directorio del Banco de Previsión Social Nº 36- 20/2019 de 9 de octubre de 2019 se desestimó el recurso de jerárquico, siendo notificada personalmente la parte actora el 6 de noviembre de 2019 (fs. 452 de los A.A.), configurándose así el agotamiento de la vía administrativa. La demanda anulatoria fue deducida el 11 de febrero de 2020 (nota de cargo fs. 25 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución de la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), en ejercicio de atribuciones delegadas, Nº 378093 de 10 de enero de 2019, cuyo dispositivo determinó obligaciones por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos, por el período 1º de enero de 2004 a 30 de octubre de 2008 por un total de: $ 459.102 (fs. 429 de los A.A.). III) Habiendo analizado los argumentos de la actora y la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) La cuestión a dilucidar en autos es, básicamente, de puro Derecho, y consiste en determinar si el acto objeto de impugnación resultaba abarcado por lo dispuesto en el referido art. 9º de la Ley Nº 18.788 en la redacción dada por el art. 6 de la Ley Nº 19.631. Más allá del planteo que realiza la accionante, en lo que refiere a la aplicación retroactiva de la norma en cuestión, debe, previamente, establecerse si la Administración demandada se encuentra abarcada dentro del alcance subjetivo de la referida norma. Así, el referido art. 9 de la citada Ley Nº 18.788, incorporado por el art. 6 de la Ley Nº 19.631, prevé que: “En los casos de anulación total o parcial de actos de determinación dictados por la Dirección General Impositiva por sentencia ejecutoriada del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la generación de recargos por mora se suspenderá desde el momento en que se produjo el vicio que motivara la anulación hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición”. Pues bien, el ámbito subjetivo de la norma es inequívoco en cuanto refiere a los actos de determinación dictados por la Dirección General Impositiva y no el Banco de Previsión Social. Tampoco se acude, como pretende la actora, a un vacío normativo que deba ser rellenado mediante el mecanismo de la analogía. Así, la solución en materia de recargos por mora, y su cómputo, está dada por el art. 94 del Código Tributario. V) Desde la dogmática se ha postulado la extensión analógica de la solución recogida por la disposición prevista en el art. 9 de la citada Ley Nº 18.788, en la redacción dada por el art. 6º de la Ley Nº 19.631, a la vez que se ha indicado que el Tribunal ha seguido opción de integración analógica en materia de regulación de la imputación a la paga, donde se aplicaron normas relativas a la Dirección General Impositiva en el ámbito del Banco de Previsión Social (así: Mauricio DOMINGUEZ CALLERIZA - “Sobre los recargos por mora en la Ley Nº 19.631” en Revista de Derecho Tributaria, t. XLVII, Nº 279, Montevideo, 2020, págs. 791 - 792). Sin embargo, tal como lo relevara el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 59), el supuesto considerado en la sentencia de la Corporación No. 225/1997, relativo a la imputación a la paga, no se condice con la situación de obrados. Así, en el caso de la imputación a la paga no había una norma en el Código Tributario que regulara la situación, por lo que se encontraba habilitada la interpretación analógica. VI) En la situación de autos, debe estarse a la específica regulación de los recargos prevista en el Código Tributario, lo cual veda la aplicación de la analogía. Tal extremo se condice, a su vez, con el principio de legalidad en materia tributaria que no admite interpretaciones restrictivas, ni estrictas, pero tampoco extensivas. Así, se soslayaría el principio que rige a la materia tributaria de postularse la analogía para apartarse, de ese modo, de la específica regulación del Código Tributario. Sobre el punto se comparte enteramente el análisis contenido en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que consignó: “la regulación de los recargos por mora es efectuada por el art. 94 del CT y no se prevé ninguna excepción que contemplara el caso de la existencia de una Sentencia anulatoria del TCA, con posterior recomposición de actuaciones y sus efectos sobre la forma de cálculo de los recargos. En ese sentido, consideramos que el art. 5 del CT referente a la integración analógica, no es aplicable, ya que la forma de cálculo de los recargos fue establecida -sin excepciones- por el art. 94 del CT. Por tanto, existe una norma tributaria que regula el tema de los recargos y su cálculo (art. 94 del CT), no ocurriendo la situación prevista en el inc. 2 del art. 5 del CT que refiere a la existencia de “situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código”. Ello implica que en presente caso, no corresponda la aplicación de la integración analógica dispuesta por dicho artículo. (…) Carlos Eduardo ALCHOURRÓN y Eugenio BULYGIN, citando a ENGISCH sostienen que las lagunas normativas “son insuficiencias del derecho positivo (escrito o consuetudinario) que percibimos como ausencia de regulación jurídica para determinadas situaciones objetivas en que cabía esperarla y cuya eliminación exige y admite una decisión judicial complementaria del derecho. Las lagunas aparecen allí donde ni la ley ni el derecho consuetudinario suministran una respuesta inmediata a una pregunta jurídica” (“Sistemas Normativos. Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas”, 2 edición, Ed. Astrea, Bs. As., Argentina, 2015, pág. 161). Consideramos que, de acuerdo al criterio de estos prestigiosos autores, al haber una norma en el CT que regula el tema de los recargos por mora (art. 94), no existe ausencia de regulación jurídica (laguna normativa) y, por tanto, no corresponde la integración analógica. Por tanto, lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 18.788 resulta una norma excepcional, cuyo ámbito de aplicación se circunscribe únicamente a la DGI y no a otras administraciones tributarias. Al respecto cabe tenerse en cuenta que, si el legislador hubiera querido incluir en esta disposición al BPS dejando de lado lo establecido en el CT, lo hubiera incluido en las disposiciones de dicho artículo; al no hacerlo, debe concluirse que esa no fue su voluntad” (fs. 59 a 59 vto.). VII) En la misma orientación, tampoco se avizora que se encuentre violentado el principio de igualdad. De modo preliminar corresponde señalar que la no inclusión del Banco de Previsión Social en el supuesto normativo, dimana de una norma de rango legal. Como consecuencia de lo anterior, de considerar que la norma legal vulnera el principio de igualdad se estaría ante una cuestión de constitucionalidad. Realizada tal precisión, cabe señalar que no existe mérito para promover de oficio la excepción de inconstitucionalidad. Al respecto, se remite al razonamiento esgrimido en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que indicó: “Consideramos que no se puede alegar vulneración del principio de igualdad (o igualdad ante las cargas públicas) ya que todos los contribuyentes de DGI conforman un grupo y se rigen por unas disposiciones y los contribuyentes de BPS conforman otro grupo, que, a su vez, se rigen por otras disposiciones. No se generan desigualdades dentro de cada grupo, que resulten ilegítimas en nuestro sistema jurídico, como por ej. por raza, sexo o religión. Obsérvese que el razonamiento contrario, llevado a sus extremos, implicaría que, para no vulnerar el principio de igualdad, todas las administraciones tributarias se tendrían que regir exactamente por las mismas disposiciones, lo cual no se adecua a nuestro régimen jurídico, que establece distintas administraciones tributarias con cometidos y competencias diferentes” (fs. 59 vto.). VIII) Asimismo, el proceder de la Administración no resulta violatorio del principio consistente en que “nadie puede basar la acción en su propia culpa”, tal como fuera argumentado en la demanda. En efecto, no puede perderse de vista que la Administración, en lo que refiere al régimen de recargos, no hizo más que plegarse al régimen jurídico aplicable, con base en la citada disposición del art. 94 del Código Tributario, es decir, la Administración no tenía otra opción que no fuera proceder de ese modo. IX) Por último, no resulta de recibo el vicio esgrimido en relación a la motivación incompleta de la resolución impugnada. La actora esgrimió, sin mayores fundamentos, que el acto de determinación no refirió a que se trataba de una recomposición de las actuaciones administrativas como consecuencia del dictado de sentencias anulatoria. Sobre tal cuestión, más allá de que no se cumplió la carga de la afirmación consistente en especificar la trascendencia del supuesto vicio, importa señalar que de los antecedentes del acto fluye, sin lugar a dudas, que se está ante la recomposición de actuaciones administrativas como consecuencia de la anulación de anteriores determinaciones tributarias (ver, a simple vía ejemplificativa, dictamen jurídico de fs. 371 vto. a 373 de los A.A.). Enseña MARIENHOFF que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto; en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (Cf. MARIENHOFF, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo , Tomo II, ps. 330-332; en la jurisprudencia del Tribunal véase, entre muchas otras, las sentencias Nos. 342/2018, 397/2017, 657/2015, 312/2013). En el caso, el extremo cuestionado en la motivación del acto, relativo a la falta de mención de que se trata de recomposición de las actuaciones administrativas luego de dos sentencias anulatorias, dimana inequívocamente de los antecedentes del dictado del acto, lo cual determina el carácter infundado del agravio ensayado. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).