Sentencia Definitiva N° 567/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 11 de noviembre de 2021. No. 567 VISTOS: Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “ESPINOSA ETCH EBARNE, MATÍAS EDUARDO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad”. (Ficha No. 721/2017). RESULTANDO: I) En este proceso , el actor Matías ESPINOSA ETCHEBARNE, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 3/0759/2016 dictada el 1° de d iciembre de 2016 por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas. A través de dicho acto se resolvió: “1º) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitada de las obligaciones por el Anticipo de IRAE d e los períodos 09/2010 -04/2011 - 07/2011 por $98.928 y por el Saldo de IRAE por 12/2010 por $71.828 referidas en el Certificado de adeudo mencionado en el Resultando V) de esta resolución y sus acrecidas, al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne. 2º) Declarar responsable solidario por el IVA del periodo 09/2010 -07/2011 por $243.825 y por el Anticipo de IPAT por el período 09/2010 -07/2011 por $518 referido en el Certificado de adeudo mencionado en el Resultando V) de esta resolución hast a la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne. 3º) Declarar personalmente responsable de las sanciones moratorias relativas a las obligaciones referidas en los numerales 1º) y 2º) de est a Resolución al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne, las que ascienden a $95.534. 4º) Declarar personalmente responsable de las sanciones moratorias relativa a las obligaciones referidas en el numeral 1º) y 2º) de esta Resolución al Sr. Oscar Eduardo Espinosa Ortiz. 5º) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitada de las obligaciones incumplidas que emergen del Convenio de Pago Nº 622866520 al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne, en mérito de lo que surge de lo pactado en la cláusula octava del mismo”. (Fs. 244-245 de los A.A. en 271 fs.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por cuanto lo declara responsable por adeudos estipulados en un convenio , cuyo incumplimiento se verificó cuando éste ya se había desvinculado de la empresa y , por ende, no tenía poder de decisión, ni control, en cuanto al pago de las cuotas del mismo. Relató que el 30 de diciembre de 2011, en representación de FORANIX S.A., celebró un convenio de facilidades de p ago en el que se incluyeron obligaciones por concepto de IRAE, IVA y Anticipo de IPAT, generadas entre setiembre de 2010 y julio de 2011 de la sociedad mencionada. Explicitó que de dicho convenio se abonaron 12 cuotas, de un total de 30. Indicó que enero de 2012 se desvinculó de la empresa. Se agravió por entender que el acto impugnado determina una responsabilidad tributaria objetiva, lo que no resulta viable en virtud de lo dispuesto por los artículos 20, 21 y 22 del C.T. Destacó que su actuar no fue doloso ni culposo, sino que actuó con la debida diligencia frente a la sociedad y la Administración; así, ante la existencia de adeudos celebró el correspondiente acuerdo de pago, el que se honró durante mucho tiempo, aún cuando él ya no integraba la socieda d. Citó en apoyo de su postura la Sentencia No. 208/2014 del Tribunal. Por otro lado, se agravió por entender que existió una vulneración del principio de legalidad (artículo 20 del CT) en tanto la solidaridad de la deuda solamente puede ser establecida por ley expresamente, no resultando legítimo su pacto mediante convenio. En definitiva, bregó por la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En primer lugar, destacó que la pretensión de nulidad fue promovida únicamente por Matías Eduardo ESPINOSA ETCHEBARNE, habiendo adquirido la resolución impugnada la calidad de firme respecto de Oscar Eduardo ESPINOSA ORTIZ. Adujo como cuestión previa la falta de jurisdicción. Al respecto señaló que la solidaridad e indivisibilidad de las obligaciones pactada por la DGI y FORANIX S.A. en el Convenio No. 622866520 deriva de la naturaleza contractual del convenio y, por lo tanto, se rige por el Derecho Privado (art. 27 del D.L. No. 15.524). Controvirtió que exista violación del principio de legalidad ya que la solidaridad pactada en el convenio no tiene su origen en el artículo 20 ni en ninguna otra norma del C.T., sino en la solida ridad pactada a nivel contractual en virtud del principio de autonomía privada y libertad de contratación. Sin perjuicio de lo anterior, refirió a que los agravios del accionante deberán ser rechazados por improcedentes. Precisó, en forma previa, que con fecha 23 de noviembre de 2017 la DGI dictó la Resolución No. 8199/2017 mediante la cual revocó en forma parcial el acto impugnado . En consecuencia, en virtud de tal revocación parcial, se encuentra excluido del objeto del presente accionamiento el numeral 2° de la volición que se procesa. No obstante, señaló que el actor, igualmente deberá responder por la totalidad de la deuda en virtud de la cláusula octava del Convenio de pago No. 622866530 suscrito entre DGI y FORANIX S.A. Es decir que, a su entender, más allá de la revocación referida, la responsabilidad por la totalidad de la deuda opera de todas formas ya que no es de aplicación ni los presupuestos del art. 21 del C.T., ni tampoco la responsabilidad objetiva por el IRAE prevista por el art. 95 y 99 d el Título 4 del T.O. de 1996; sino simplemente la responsabilidad deriva por haberse pactado en el convenio la solidaridad pasiva de las obligaciones. Por otra parte, adujo que la responsabilidad imputada por el art. 95 y 99 del Título 4 del T.O. de 1996, es una responsabilidad objetiva. Afirmó que siendo que el actor tuvo la calidad de Director de FORANIX S.A. durante el período cuestionado, debe responder por los adeudos de IRAE generados durante su período, siendo que dicha responsabilidad se extiende a las multas y recargos por mora (art. 464 y 465 de la Ley No. 17.930 y art. 99 del Tít. 4 del T.O. de 1996). En cuanto a la solidaridad emergente del convenio firmado, indicó que en virtud de la cláusula 8vo. del mismo, la DGI puede ejercer el derecho de reclamarle la totalidad de la deuda tributaria a FORANIX S.A. o al actor, quien actuó como representante de la primera, o a ambos sujetos pasivos. Una vez más, refirió a que no existió vulneración al principio de legalidad, en tanto, no existe una prohibición respecto a pactar la caducidad automática del convenio en caso de incumplimiento, así como la solidaridad pasiva entre FORANIX S.A. y su representante, el actor. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 9946/2017 se abrió a prueba por el plazo de 60 días , diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 89, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 271 fojas). V) Las partes alegaron por su ord en (fs. 92 – 92 vto. y fs. 95 - 98, respectivamente) VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 604/2020, aconsejando hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta (fs. 101 - 102 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó e n legal y oportuna forma (fs. 104). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 30 de diciembre de 2016 (fs. 246 de los A.A. ) quien lo resistió el 8 de febrero de 2016 mediante la interposición de los recursos de revocación y jer árquico, en subsidio (fs. 250 – 251 vto. de los A.A.). Habiendo transcurrido 200 días desde la interposición de los recursos, al 2 de setiembre de 2017 operó la denegatoria ficta, siendo deducida la demanda anulatoria el 20 de octubre de 2017 (nota de cargo fs. 4 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 3/0759/2016 dicta da el 1° de diciembre de 2016 por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas. A través de dicho acto se resolvió: “1º) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitada de las obliga ciones por el Anticipo de IRAE de los períodos 09/2010 -04/2011 – 07/2011 por $98.928 y por el Saldo de IRAE por 12/2010 por $71.828 referidas en el Certificado de adeudo mencionado en el Resultando V) de esta resolución y sus acrecidas, al Sr. Matías Eduar do Espinosa Etchebarne. 2º) Declarar responsable solidario por el IVA del periodo 09/2010 -07/2011 por $243.825 y por el Anticipo de IPAT por el período 09/2010 -07/2011 por $518 referido en el Certificado de adeudo mencionado en el Resultando V) de esta res olución hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne. 3º) Declarar personalmente responsable de las sanciones moratorias relativas a las obligaciones referidas en los numerales 1º) y 2º) de esta Resolución al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne, las que ascienden a $95.534. 4º) Declarar personalmente responsable de las sanciones moratorias relativa a las obligaciones referidas en el numeral 1º) y 2º) de esta Resolución al Sr. Oscar Eduardo Espinosa Ortiz. 5º) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitada de las obligaciones incumplidas que emergen del Convenio de Pago Nº 622866520 al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne, en mérito de lo que surge de lo pactado en la cláusula octava del mismo”. (Fs.244-245 de los A.A. en 271 fs.). III) Reseña de los antecedentes. Para realizar un correcto análisis de la cuestión sometida a decisión del Tribunal, conviene ensayar una breve reseña de los hechos establecidos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. Conforme surge de los recaudos adjuntos, el promotor fue director y representante de FORANIX S.A. En el mes de octubre de 2010, la DGI inició una operación de fiscalización en la mencionada soc iedad contribuyente, que culminó con la constatación de que la empresa debió declarar y pagar por los siguientes conceptos: IP Anticipo, IVA no CEDE, ICOSA Anticipo, IRAE Saldo e IRAE Anticipo, dejándose constancia de los períodos y cantidades adeudadas. (Fs. 115 de los A.A.). Como consecuencia de ello, el 30 de diciembre de 2011 la empresa contribuyente, representada por Matías ESPINOSA ETCHEBARNE firmó el Convenio No. 622866520 con la DGI , cuyo objeto refiere a los tributos antes señalados, determinando un total por concepto de impuesto s de $634.592, de $266.038 por sanciones y la suma de $150.240 por concepto de intereses. (Fs. 180 - 187 de los A.A.). Resulta relevante destacar que , por la cláusula segunda del mentado acuerdo, el deudor se obligó a abonar a la parte acreedora la totalidad de la deuda en 30 cuotas mensuales y consecutivas, detallándose las cuotas con su vencimiento y valor respectivo. A su vez, en su clausula séptima se dispuso : “El presente convenio no implica novación ni cambio de deudo r significando sólo la modificación en los términos de pago.” Y, la cláusula octava reza: “Las partes pactan la solidaridad pasiva entre el contribuyente y quien lo representa, así como la indivisibilidad de las obligaciones del presente contrato ” (los res altados y subrayados no pertenecen al original, fs.186 A.A. en 271 fs.) Asimismo, e merge de las actuaciones que el Sr. Oscar Eduardo ESPINOSA ORTIZ fue director de FORANIX S.A. d esde el 29 de diciembre de 2007 al 6 de agosto de 2010. Por su parte, el actor, Matías Eduardo ESPINOSA ETCHEBARNE permaneció como director y representante de la sociedad desde el 6 de agosto de 2010 hasta el 26 de enero de 2012, siendo su baja debidamente comunicada al RUT (fs. 131 de los A.A.), correspondiendo destacar que no ha sido controvertido que al momento en que el actor abandonó su cargo en la sociedad, el convenio de facilidades se estaba cumpliendo regularmente. Con fecha 21 de mayo de 2013 la DGI dictó la Resolución No. 3/0579/2013 por la que se determinaron adeudos a la empresa FORANIX S.A., por el saldo de convenio . En el numeral 4°) de dicha resolución, se estableció: “De constatarse por parte de la División Recaudación y Controles Extensivos el incumplimiento del convenio suscrito, vuelvan las presentes actuaciones a esta División a efectos de, previa vista, declarar la responsabilidad de los restantes sujetos pasivos que resultan de obrados por los adeudos determinados en la presente”. (Fs. 156 - 160 de los A.A.). Con fecha 1° de agosto de 2014 se constató que “A la fecha no ha cumplido con la amortización pactada, por lo que el referido convenio ha caducado de acuerdo a la cláusula tercera del mismo (…)”. (Fs. 189 de los A.A.). La resolución que se ataca declaró al actor responsable solidario de los adeudos tributa rios a cargo de la sociedad (fs. 244-245 de los A.A. en 271 fs.). IV) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, se pronunciará por la admisión parcial de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará parcialmente el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) En lo inicial, cabe señalar que la excepción de falta de jurisdicción planteada por la demandada fue resuelta por la Sentencia Interlocutoria No. 388/2018 de 20 de setiembre de 2018. En dicha oportunidad, se desestimó la cuestión formal, sosteniendo en lo medular que: “Con tales entendidos, cabe concluir que el numeral 5° del acto administrativo encausado, por el cual se declara la responsabilidad solidaria del actor en mérito de lo que surge de una cláusula del multicitado convenio de pago, ingresa dentro de la categoría de los ‘actos separables de los contratos administrativos’, los cuales resultan procesables ante la jurisdicción del Tribunal de acuerdo con lo dispuesto en el art. 23 lit. b) del Decreto Ley 15.524”. VI) A su vez, corresponde señalar que, en virtud de la revocación parcial dispuesta por la Resolución No. 8199/2017 del 23/11/2017 (fs. 269 - 269 vto. de los A.A.) queda fuera del objeto de la acción de nulidad el agravio referente a la atribución de responsabilidad del actor en los términos del artículo 21 del C.T. ( Numeral 2 de la resolución impugnada). Asimismo, tal como lo señala la demandada en su escrito de contestación, la presente acción de nul idad fue promovida únicamente por el Sr. Matías Eduardo ESPINOSA ETCHEBARNE, tal como surge de la comparecencia de su escrito, habiendo adquirido la calidad de firme respecto de Óscar Eduardo ESPINOSA ORTIZ. (Numeral 4 de la resolución impugnada). En consecuencia, el estudio de la Corporación se centrará en analizar la legitimidad de los numerales 1°, 3° y 5° de la volición que se resiste. VII) Como se expusiera al detallar el memorial de agravios, el fundamento central de la pretensión anulatoria radi ca en que la suscripción del convenio de facilidades de pago difirió la exigibilidad de las obligaciones tributarias por las que fue oportunamente responsabilizado el actor, señalándose que al momento de su cese como director y representante (el que fuera debidamente comunicado al RUT) la sociedad estaba al día en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que no puede ser responsabilizado por obligaciones que no eran exigibles al momento en que dejó su cargo, sin que pudiera reprochársele un obrar neglige nte por incumplimientos que se produjeron luego que había cesado en la compañía y no tenía facultad alguna de controlar la situación fiscal de ésta. Asimismo, se agravió por cuanto la solidaridad generada por la firma del Convenio, no es legítima, en tanto, vulnera el principio de legalidad. Por su parte, la DGI sostuvo que a tento a la revocación parcial dispuesta por la Resolución No. 8199/2017 del 23/11/2017, queda fuera del objeto de la presente acción de nulidad el agravio referente a la responsabilidad imputada al Sr. Matías Espinosa por el art. 21 del C.T., no debiendo el Tribunal analizarlo en virtud de la modificación producida. Sin perjuicio de ello, adujo que el actor, igualmente deberá responder por la totalidad de la deuda en virtud de la cláusu la octava del Convenio de pago No. 622866530 suscrito entre DGI y FORANIX S.A. Por otra parte, adujo que la responsabilidad imputada por el art. 95 y 99 del Título 4 del T.O. de 1996, es una responsabilidad objetiva. Afirmó que siendo que el actor tuvo la calidad de Director de FORANIX S.A. durante el período cuestionado, debe responder por los adeudos de IRAE generados durante su período, siendo que dicha responsabilidad se extiende a las multas y recargos por mora (art. 464 y 465 de la Ley No. 17.930 y a rt. 99 del Tít. 4 del T.O. de 1996). VIII) Respecto del primer agravio, la cuestión litigiosa se centra en resolver si el actor, puede ser responsabilizado por las deudas tributarias generadas durante su administración y representación de la sociedad, pero, exigibles con posterioridad a su desvinculación de la sociedad, por el incumplimiento del Convenio de Pago No. 622866520 (Fs. 180 y ss. de los A.A. en 271 fs.) cuya caducidad fue declarada por la Administración. Para los Sres. Ministros Klett, Sa lvo y Simón el agravio no es de recibo. En tal sentido, abogan que la resolución impugnada imputa la responsabilidad por IRAE al actor, por el periodo en que éste se desempañaba como director de la empresa. Impuesto, respecto del cual, el artículo 95º del T.4 del T.O. de 1996 , consagra una responsabilidad objetiva y solidaria de los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes respecto al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE): “- Responsabilidad solidaria. - Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Disposición normativa que establece un factor de atribución objetivo de responsabilidad. Es decir, no requiere la prueba de la falta de debida diligencia del sujeto pasivo de la obligación, limitando subjetivamente el alcance de dicha disposición, a los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes. Respecto a los anticipos, el inc.1º del art.31 del C.T. establece que se consideran obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria: “Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados expresamente por la ley”. En la medida en que e l compareciente no alegó, ni probó la no configuración del hecho generador del tributo u otro elemento que opere como condición resolutoria de la obligación tributaria en cuestión , resulta responsable por la obligación acaecida y que l e es reclamada en esta instancia. En efecto, a dicha obligación tributaria le resulta aplicable el régimen de responsabilidad establecido para el impuesto en cuestión, que en el caso se trata del IRAE. Ya que , en referencia a la naturaleza tributaria de los anticipos, el inciso final del art.14 del C.T., indica: “Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”. En cambio, para el redactor del presente fallo como también para el Sr. Ministro Dr. Vázquez, es menester destacar que a su juicio la solución de la questio sometida a decisión del Tribunal, estriba sobre la exigibilidad de la deuda tributaria, por lo que siendo que el Sr. Matías ESPINOSA ETCHEBARNE se desvinculó de la sociedad contribuyente el 26 de enero de 2012 (fs. 131 de los A.A.) dejando al día los reclamos tributarios que se le imputaban (con la celebración del multicitado Convenio de pag o el día 30 de diciembre de 2011 (fs. 180 – 187 de los A.A.), le asiste razón al accionante en su planteo, En efecto, con forme emerge de los antecedentes administrativos, el 1° de agosto de 2014 , esto es, más de un año y medio después a la desvinculación del actor de la sociedad contribuyente, el Departamento de Convenios de la DGI constató que el acuerdo de pago celebrado se había incumplido, por lo que el mismo había caducado conforme a lo estipulado en la cláusula tercera del mismo (fs. 189 de los A.A.). Cabe señalar que, con la celebración del Convenio la Administración aceptó el diferimiento de las obligaciones tributarias incluidas en el mismo. Por su parte, la empresa contribuyente comenzó a pagar las cuotas conforme se habían pactado, empero luego de más de un año después, dejó de pagar el acuerdo suscrito. A juicio del redactor y del Sr. Ministro Dr. Vázquez , ello no puede ser imputado al actor en tanto no tenía control ni podía ejercerlo respecto de las obligaciones tributarias que se reclaman. En este sentido se ha pronunciado la Corporación en múltiples pronunciamientos (Sentencias No. 465/2016, 187/2016, 208/2014 entre otras). A modo de ejemplo, cabe replicar lo sostenido por el Tribunal en la Sentencia No. 187/2016: “La firma de un convenio -como lo ha destacado la Corporación - supone que las obligaciones tributarias dejan de ser inmediatamente exigibles; su exigibilidad se difiere hacia el futuro. REG S.A. suscribió ambos convenios (Convenio 2009 y primer a refinanciación 2010) cuando el actor aún era representante de la misma. Luego éste, se desvinculó de la sociedad y el convenio siguió vigente. Mientras el accionante fue Director de REG S.A. el convenio se mantuvo vigente dado que cumplió conforme a lo pactado. Luego, REG S.A. y su actual Director, Gustavo Yocca, firmaron una segunda refinanciación (en marzo de 2012, fs. 53 y ss. ppal.). Es decir, una vez que se desvinculó el actor, el eventual incumplimiento de los convenios pasó a ser responsabilidad de los nuevos directores de REG S.A. El Tribunal ha sostenido este temperamento en diversos pronunciamientos (entre varias, cabe citar a la Sentencia No. 514/1999 publicada en Revista Tributaria T. XXIII, Nº 130, pág. 63; Sentencia No.1029/1999 publicada en Revista Tributaria, T. XXVI, Nº 153, pág. 920 y Sentencia No. 639/2001 publicada en Revista Tributaria T. XXIX, No. 166, pág. 110). Particularmente, en la Sentencia No. 1029/1999 se expresó en términos que, mutatis mutandi, resultan trasladables que: “La cuestión litigiosa se centra, en tonces, en resolver si el actor, puede ser responsabilizado por las deudas tributarias generadas durante su administración y representación de la sociedad, pero, exigibles con posterioridad a su desvinculación de la sociedad, por el incumplimiento de los C onvenios de Pagos cuya caducidad fue declarada por la Administración. Y sostuvo el Tribunal en aquella oportunidad: “(...) no se puede responsabilizar por obligaciones tributarias a quien se ha desvinculado de la sociedad de que formaba parte, si en ese m omento, no existían adeudos; la exigibilidad posterior de los tributos por incumplimiento de convenio, no implica responsabilizarlo, nuevamente, aunque los mismos se hubieran generado durante su gestión. (...)” Y continúa: “Y como bien lo señala la Procur aduría, “Al acordar facilidades de pago a la empresa contribuyente, la D.G.I. aceptó diferir la exigibilidad de las obligaciones que había determinado con lo cual el incumplimiento debe entenderse producido al caducar esas facilidades, es decir, cuando el actor ya no era socio...”. Trasladando tales conceptos al caso que nos ocupa, es posible concluir que el otorgamiento de un convenio de facilidades de pago implica que se difiera la exigibilidad de la obligación, por lo tanto no puede reprocharse a quien e ra Director o representante la falta de diligencia, si durante su gestión la empresa contribuyente cumplió con las obligaciones a su cargo (Cf. PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, 2ª Edición, 2013, pág. 184, en especial, nota al pie No. 773). Puede afirmarse entonces que, cuando la DGI otorga un convenio de pago o su refinanciación, está postergando la exigibilidad de la deuda; ello implica que la responsabilidad será de cargo de quienes son directores o representantes de la contribuyente al momento en que el adeudo se hace exigible. Si el momento de la exigibilidad todavía no se produjo y alguno de los directores o representantes egresa de la compañía, siendo sustituido por otra persona, la responsabilidad ya no será suya, porque no tendrá injerencia en los aspectos tributarios de la contribuyente. Es algo evidente que alguien que, ya no revista como socio, director o representante de una sociedad contribuyente, no puede velar porque las obligaciones -cuya exigibilidad fue regularmente diferida - se cumplan puntualmente; responsabilizarlo por esas obligaciones, cuya puntual observancia no puede fiscalizar, implicaría admitir la existencia de una responsabilidad tributaria de tipo objetivo sin norma expresa que la establ ezca.” (Sentencia No. 187/2016)” (la negrilla y el subrayado no coinciden con el original). Por lo dicho, resulta superabundante referirse a si se verificaron los requisitos para declarar la solidaridad de la responsabilidad al amparo del artículo 59, Títu lo 4 del Texto Ordenado de 1996 por IRIC o del artículo 21 del Código Tributario para el IVA, en tanto no corresponde extenderle la responsabilidad en forma solidaria al socio que se desvinculó aún antes de celebrado el convenio declarado caduco por incump limiento de la sociedad y/o sus representantes posteriores ”. (Sentencia No. 187/2016). Huelga destacar que la Sentencia No. 1029/99 citada en el fallo anterior, aborda específicamente la temática en estudio y no deja lugar a dudas que la solución propuesta , se extiende no solo a la responsabilidad consagrada en el artículo 21 del C.T., sino también a la prevista en el artículo 59 del Título 4 del T.O. de 1996, esto es, a las obligaciones tributarias en concepto de IRAE (IRIC en aquél momento). Así, sostuvo en aquél momento la Corporación: “La conclusión precedente es trasladable, como solución, al problema suscitado con relación al régimen de responsabilidad aplicable en el I.R.I.C., el cual, según la demandada, consagra una responsabilidad solidaria y objet iva para los socios o directores de sociedades contribuyentes. El art. 54, Título 4, Texto Ordenado de 1991, bajo el “nomen iuris” “Responsabilidad solidaria”, preceptúa: “Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Y el art. 54, Texto Ordenado de 1996, establece la misma solución con redacción absolutamente idéntica. (Actualmente, art. 59 del Título 4 del T.O. de 1996). (…) la referencia a la responsabilidad “del pago del impuesto” comprende aquellas obligaciones generadas y exigibles durante la gestión del socio, lo que no sucede en la especie, porque la exigibilidad devino probadamente con posterioridad a la desvinculación societaria del actor, cesión de cuota social mediante. En definitiva esta última afirmación, lleva a coincidir con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aún con la posición que sustenta la vigencia de la responsabilidad objetiva, en cuanto expresa: “Tales conclusiones d eben proyectarse asimismo a la responsabilidad estatuida en sede de IRIC para los socios o directores de sociedades contribuyentes (art. 59 del T. 4, T.O. 1996), pues si bien esta norma es de naturaleza objetiva debe entenderse, por las razones antes expuestas, que la referencia a la responsabilidad “del pago del impuesto” comprende aquellas obligaciones generadas y exigibles durante la gestión del socio”. En doctrina, PÉREZ NOVARO, haciendo un análisis del fallo antes citado ( Sentencia No. 1029/1999), con cluyó que: “Por lo que el acto administrativo que extiende la responsabilidad a obligaciones tributarias que se hicieron exigibles con posterioridad a un convenio incumplido, deviene improcedente. IV) A nuestro juicio, esta jurisprudencia aplica correctamente el principio general de la tipicidad en materia del aspecto temporal del hecho generador de la responsabilidad, teniendo en cuenta que el otorgamiento de un convenio de facilidades de pago otorga plazo lo que incide en la falta de exigibilidad del créd ito fiscal”. (PÉREZ NOVARO, CÉSAR. “Modos de extinción de la obligación tributaria”. Segunda Edición, FCU, pág. 184 y 185, nota al pie). En suma, el redactor y el Sr. Ministro Dr. Vázquez consideran que la solución antes referida es la acertada, en tanto, no resulta razonable exigirle a quien ocupaba el cargo de director de una sociedad anónima que sea responsable por el pago de las cuotas de un convenio cuya exigibilidad es posterior a su desvinculación. Y, ello por cuanto, quien se desvincula de una socie dad, carece de la posibilidad e injerencia necesaria como para hacer cumplir a la empresa con las obligaciones contraídas. Es por ello que los nuevos directores que se encuentren al frente del negocio, deber ían ser considerados responsables por tal incumplimiento. IX) Continuando con el análisis de los agravios planteados respecto a la resolución impugnada, el numeral 3° dispone: “Declarar personalmente responsable de las sanciones moratorias relativas a las obligaciones referidas en los numerales 1º) y 2º) de esta Resolución al Sr. Matías Eduardo Espinosa Etchebarne, las que ascienden a $95.534. En tanto, como se adelantara, la DGI revocó el numeral 2° de la resolución impugnada, corresponde anular también su numeral 3° puesto que en él se declaró al ac tor personalmente responsable de las sanciones moratorias relativas a las obligaciones referidas en los numerales 1° y 2° y se fijó una única suma de $ 95.534 . De manera que, al no estar discriminados los montos que corresponden al numeral 1 (considerado legítimo por la mayoría de este Tribunal) y lo correspondiente al numeral 2 (revocado por la Administración), corresponde declarar su nulidad. Por su parte, la Sra. Ministra Dra. Selva Klett, entiende que corresponde confirmar el numeral 3º de la resoluc ión impugnada sólo en lo que refiere a la declaración de responsabilidad personal del actor por las sanciones moratorias derivadas de la no cancelación en tiempo y forma de los adeudos tributarios individualizados en su numeral 1) (art.94 Código Tributario). N o así respecto del quantum de la sanción indicada por tal concepto en la Resolución , ya que, conforme se indica en el párrafo anterior, su monto se encuentra unificado con las que corresponden a los adeudos tri butarios señaladas en el numeral 2) (revoc ado por la Administración), lo que no permite su discriminación. X) En cuanto al último de los agravios formulados por la parte actora, el mismo refiere a que la solidaridad pactada en el Convenio que se celebrara no resulta válida por contravenir el p rincipio de legalidad previsto en el art. 20 del CT. A juicio de la Corporación, el agravio es de recibo. Como se indicara con anterioridad, a partir de la actuación inspectiva realizada a FORAMIX S.A., la DGI determinó una serie de obligaciones tributarias a cargo de la empresa. A fin de hacer frente a dichos adeudos, la sociedad, representada en ese acto por el actor como Director de la misma, firmó el Convenio de facilidades de pago No. 622866520. (Fs. 180 y ss. de los A.A. en 271 fs.). Conforme emerge de los antecedentes administrativos, en la cláusula octava de dicho Convenio se estableció que: “las partes pactan la solidaridad pasiva entre el contribuyente y quien lo representa, así como la indivisibilidad de las obligaciones del presente contrato” (los resaltados y subrayados no pertenecen al original, fs.186 A.A. en 271 fs.). La DGI a fs. 20 de infolios afirma que no existe prohibición respecto a la solidaridad pactada, siendo que , en el caso, se trata de una convención bilateral rigiendo el principi o de la autonomía privada en la contratación (arts. 7 y 10 de la Constitución y art. 1291 del Código Civil) y que la misma es aceptada por la Justicia ordinaria. Ahora bien, el art. 20 del CT establece que están solidariamente obligadas las personas respe cto de las cuales se verifica un mismo hecho generador. “En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley”. El Tribunal, en la Sentencia No. 292 de 27 de agosto de 1986 afirmó que, de acuerdo con principio de legalidad, tanto los contribuyentes como los responsables, son los que expresamente determina la Ley o la Administración, previa autorización legal (CT arts. 19 y 23). En el presente caso no existe una Ley que permita a la Administración establecer dentro de las cláusula s del Convenio la solidaridad pasiva de quien representa al contribuyente. Se comparte lo señalado por el Sr. Procurador del Estado en su dictamen cuando indica que: “La Administración debe otorgar facilidades de pago al contribuyente dentro de los parámetros establecidos en los arts. 32 a 34 del CT, por lo que, a nuestro entender, no está facultada para incluir dentro de las cláusulas del mismo, condiciones que en forma indirecta u oblicua determinen el establecimiento de una solidaridad tributaria que no fue establecida a nivel legal. En el caso es de aplicación el principio general del derecho público que los Organismos estatales tienen únicamente las facultades y competencias que les asigna la Ley, lo que se opone al principio de libertad que rige para las personas físicas. En el caso, además, el principio de legalidad y las disposiciones citadas del Código Tributario, por su propia especialidad, predominan sobre las disposiciones del derecho común, por lo que estas últimas no resultan aplicables”. (Fs. 101 y ss. de infolios). Sin perjuicio de lo señalado, tal como se puntualizara en la reseña de las actuaciones que precedieron el dictado del acto impugnado, a fojas 18 9 de los antecedentes se constató que “… a la fecha no se ha cumplido con la amortización pactada, por lo que el referido convenio ha caducado de acuerdo a la cláusula tercera del mismo …” (el resaltado y subrayado no pertenecen al original ). En efecto, la cláusula tercera del convenio en cuestión dispone que: “Las partes convienen que en c aso del no pago de tres cuotas mensuales y consecutivas del presente convenio, o en el caso de no pago de la o las cuotas finales cuando se adeudaren menos de tres para saladar el mismo, el convenio caducará de pleno derecho , sin necesidad previa de intimación, o notificación de clase alguna, judicial, extrajudicial o administrativas, haciéndose exigible la totalidad de lo adeudado originalmente más las sanciones moratorias a que diere lugar…”. En consecuencia, s iendo que la responsabilidad solidaria del a ctor, respecto de las obligaciones tributarias individualizadas en el convenio de pago, tenía como fuente lo estipulado en dicho acuerdo, al caer el Convenio, ocurre lo mismo con el régimen de responsabilidad solidaria en éste estipulada. Esto es, operada la caducidad del Convenio, también cesó la solidaridad del actor, la que se había pactado para las obligaciones emergentes de ese acuerdo, pero no para lo adeudado originalmente, salvo en aquellos casos en los que la solidaridad tuviera origen legal. En otras palabras, la DGI no puede pretender válidamente considerar caducado el convenio en lo relativo al pago de las cuotas debidas y, al mismo tiempo, considerarlo vigente en relación con el pacto de solidaridad. De lo que se viene de exponerse fluye con c laridad que también corresponde anular lo dispuesto en el numeral 5° de la resolución impugnada. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA: Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad de lo dispuesto en los numerales 3 y 5 ° del acto administrativo impugnado en los términos establecidos en el presente fallo. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)