Sentencia Definitiva N° 524/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de octubre de 2021 No. 524 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DISTRIBUIDORA UNIPLAST S.R.L. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha N°636/2019). RESULTANDO : I) A fs. 4 compareció Juan Carlos REALINI, en nombre y representación de DISTRIBUIDORA UNIPLAST S.R.L., a demandar la nulidad de la Resolución N° 367360 de 10 de octubre de 2018, mediante la cual la Gerencia de Fiscalización de ATYR del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, determinara en cabeza de DISTRIBUIDORA UNIPLAST SRL adeudos tributarios por concepto de Aporte Patronal, Aporte Mínimo, multas y recargos, por el período 01.01.2017 a 31.05.2018 y por un total de $1.107.510 (fs. 84 A.A.). Indicó que no existe ningún elemento de prueba veraz que habilite a la Administración a concluir que a determinados dependientes se le realizaron liquidaciones “en negro”. Explicó, en este sentido, que si bien en un principio se manifestó que las comisiones comenzaron a abonarse a partir de marzo del 2017, luego, con mayor tiempo y serenidad, se rectificó y verificó que en realidad esos pagos comenzaron a efectuarse a mediados de octubre de 2017, extremo que, a su entender, surge indubitablemente de la prueba diligenciada en el decurso del procedimiento administrativo. Asimismo, señaló que tampoco se ajusta a la verdad ni a ningún medio de prueba, la afirmación de la demandada de que respecto a varios de los trabajadores de la empresa existe diferencia entre la fecha real de ingreso y la fecha en la cual se les dio de alta. Así, argumentó que el único elemento para soportar dicho aserto fue la declaración de los trabajadores interrogados, que de ninguna manera puede tomarse como absolutamente válida: en primer término, porque esa indagatoria no se hizo en presencia del titular de la empresa ni tampoco del asesor letrado de la misma; y en segundo, porque no puede considerarse, en virtud del interés de los sujetos, prueba testimonial. En el mismo sentido, reputó como ilegítima la decisión de la Administración de calificar como personal dependiente a personas que técnicamente no lo son. Al respecto, sostuvo que se trata de dos personas que se desempeñaron en forma puntual y esporádica, sin continuidad de naturaleza alguna, lo que denota la existencia de una relación no subordinada. Agregó, igualmente, que a pesar de que los servicios de ambos particulares fueron contratados en noviembre de 2017, la Administración, sin ningún elemento de prueba, gravó hasta el mes de febrero del año 2018. Seguidamente, expresó que las actuaciones vulneraron groseramente las garantías del contribuyente, al no habérsele informado al titular de la empresa que podía y debía contar con asistencia letrada a efectos de garantizar sus derechos y controlar la labor inspectiva. Ésto, desde su óptica, se tradujo en que se recogieran datos de computadoras particulares sin el debido control de la información por parte de los asesores de la empresa, lo cual vicia de total nulidad las actuaciones. Finalmente, con citas de jurisprudencia y doctrina, concluyó que la determinación es ilegítima por aplicación del criterio de nominalización de los aportes. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda y la consecuente anulación del acto atacado. II) Conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 16 la Administración demandada a contestar. Expresó que la reliquidación de personal y las diferencias en las fechas de ingreso se realizaron a partir de la prueba aportada por la propia empresa actora: recibos de sueldo, Planilla Única de Trabajo, nóminas presentadas ante el organismo previsional, depósitos en el banco BBVA y recibos comerciales firmados por los dependientes. Inclusive explicó que la liquidación de las comisiones del Sr. Acosta, controvertida en la demanda, se realizó en la forma expuesta por la empresa contribuyente, por lo cual dicho aspecto no merece reproche ni objeción alguna. Con ésto, inicialmente concluyó que, en virtud de estar soportadas las afirmaciones del BPS en prueba testimonial y documental, el agravio sustentado por la contraria debe ser desestimado. En cuanto al personal sin registrar, manifestó que las afirmaciones de la contraria resultan absolutamente falsas, carentes de todo sustento, pues de la documentación obrante surge que los trabajadores LOURADO y ZUBÍ percibieron, durante el período determinado a esos efectos, un sueldo por sus labores. A partir de ello, postuló que se cumplieron los requisitos normativos para tener por acreditado el acaecimiento del hecho generador de las CESS que a la postre se determinaron. Posteriormente puntualizó las razones por las cuales, a su modo de ver, no es cierto que se hayan conculcado normas del debido procedimiento. En concreto, señaló que a raíz de la confección de un “Acta de Control de Sistemas Informáticos” y del copiado de los archivos retirados de la computadora, la actora tuvo cabal conocimiento de la información extraída en la actividad inspectiva, la cual pudo comparar con la empleada por la Administración para el cálculo de los adeudos. Del mismo modo, remarcó que la mera afirmación genérica de contradicciones entre los archivos copiados y lo impreso no resulta suficiente para desacreditar un procedimiento cumplido en legal forma; máxime cuando el contribuyente nunca aportó elementos de prueba que acrediten la falsedad de la información glosada en el expediente administrativo. Finalmente, defendió la aplicación del criterio de nominalización de aportes, el que entendió ajustado a Derecho. En suma, solicitó que se desestimara la demanda y confirmara la resolución en causa. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 27) se produjo la que luce certificada a fs. 36. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 39-43 y 44-54). V) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta y en su mérito, anular el acto administrativo impugnado, por Dictamen No. 18/2021. VI) Se dispuso el pasaje a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución N° 367360 de 10 de octubre de 2018, mediante la cual la Gerencia de Fiscalización de ATYR del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, determinara en cabeza de DISTRIBUIDORA UNIPLAST SRL adeudos tributarios por concepto de Aporte Patronal, Aporte Mínimo, multas y recargos, por el período 01.01.2017 a 31.05.2018, por un total de $1.107.510 (AA fs. 84). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley Nº 15.869, arts. 4º y 9º). III) En cuanto a la cuestión de fondo sometida a decisión, la Corporación, por unanimidad de sus miembros naturales y por distintos fundamentos, compartiendo parcialmente lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo parcial de la demanda interpuesta. IV) Las actuaciones administrativas tuvieron su origen en una inspección a la empresa actora realizada el día 4 de junio de 2018, ocasión en la que el Área Fiscalización de ATYR, luego de constituirse en la empresa, procedió a: i. labrar Acta de inicio (AA fs. 4 vto.); ii. labrar sendas Actas de Relevamiento de Personal (AA fs. 5 y 5 vto.); iii. labrar Acta de Control de Sistemas Informáticos (AA fs. 6.); iv. tomar declaración jurada a uno de los socios de la empresa (AA fs. 6 vto.); v. labrar Acta de Constitución de Domicilio Especial Electrónico (AA fs. 7); vi. recibir documentación diversa del socio de la empresa, Sr. Juan Realini (AA fs. 7 vto.). En este marco, luego de devuelta y analizada la documentación obtenida, el 23 de julio de 2018 el equipo inspectivo emitió un informe, a través del cual concluyó primariamente que: “Como resultado de la presente actuación inspectiva se verificó subdeclaración de remuneraciones, diferencias en fechas de ingreso, personal sin declarar, así como actividad patronal sin declarar. Se confeccionaron las correspondientes rectificativas incluyendo dichas irregularidades a los efectos de su posterior notificación a la empresa” (AA fs. 49 vto.). Luego de ser compartido el informe por la Superioridad, pasadas las actuaciones a la herramienta “Auditor” para el cálculo de adeudos, el 28 de agosto de 2018 se dio vista del Acta Final de Inspección a la empresa contribuyente, que procedió a evacuarla en similares términos a los del presente intento anulatorio (AA fs. 66 vto. y ss.). El 28 de setiembre de 2018 se produjo un nuevo informe a cargo del equipo inspectivo, en el que se analizó punto a punto el embate de la promotora y se concluyó sobre la sinrazón de los descargos formulados (AA fs. 72 vta. y ss.). Posteriormente a que se recalcularan los adeudos con la herramienta “Auditor” (tomando en cuenta la planilla de diferencias obrantes de fs. 46 a 48) el 10 de octubre de 2018 la Gerencia de Fiscalización de ATYR del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, dictó el acto que se enjuicia en los presentes obrados. V) Inicialmente, atento a que su acogimiento implicaría la nulidad de todas las actuaciones y, naturalmente, del acto de determinación atacado, corresponde analizar el agravio formal movilizado en la demanda, que reprochó, por un lado, la imposibilidad del contribuyente de controlar la prueba recabada en oportunidad de la inspección, y, por otro, la falta de información relativa a la posibilidad de los representantes de contar con asistencia letrada al momento de declarar. A juicio de la Corporación, por unanimidad, ninguno de estos agravios resulta de recibo. Sobre el primero de los aspectos anotados, el material dejado en la computadora de la empresa debidamente consignado en el acta, con información de los archivos y su contenido, ofrece una garantía suficiente para que la empresa pueda controlar si la documentación incorporada al expediente coincidía o no con aquélla. En la emergencia, concretamente, el procedimiento de obtención de los documentos no merece ser cuestionado, pues conforme surge del Acta de Control de Sistemas Informáticos glosada a fs. 6 de los antecedentes, el retiro de los archivos se realizó en presencia de una de las socias de la empresa, la Sra. María Clara Realini. Igualmente, en esa acta, que cabe aclarar fue firmada de conformidad por la mencionada socia, se asentó. “Se copian archivos relativos al personal que se dejan en escritorio equipo “CLARA”, carpeta identificada “BIS INSPECCIÓN UNIPLAST 4-6-2018” (836 kb, 11 archivos, 1 carpeta) .” Con estos elementos, que en definitiva acreditan que el control fue tanto sobre la regularidad del procedimiento como de la propia prueba documental empleada por la Administración para alcanzar la determinación, queda claro que ninguna ilegitimidad formal en el proceso de obtención de los archivos tuvo cabida. Éste, por otra parte, ha sido el temperamento de la jurisprudencia del Tribunal, que sobre el tópico en análisis ha expresado: “ Ese material - realizado en la empresa y dejado en el referido computador- su identidad (fecha de creación, “peso” etc.), fue debidamente consignado en el acta circunstanciada que labraron los inspectores y suscribió la socia de la empresa Virginia DENIS. Tal proceder resulta una garantía suficiente para que la empresa haya podido controlar que los archivos impresos por los inspectores e incorporados por escrito al procedimiento fueran los mismos que se retiraron el día en que se copiaron” (Sentencia N° 265/2016, en el mismo sentido: Sentencias Nos. 99/2017, 743/2017 y 1011/2017, entre otras). Al igual que en aquellas ocasiones, consta que los archivos informáticos con datos del personal de la empresa fueron copiados en presencia de representante de la misma y todo el material fue dejado como archivo especial en la PC de la empresa. Asimismo, se detalló por parte de los inspectores actuantes el tamaño de los archivos copiados, lo cual, sumado al hecho de que quedó en una computadora de la empresa una copia, conduce a concluir que fácilmente la actora podía haber cotejado si los archivos que luego fueron impresos y agregados al expediente correspondían fielmente con lo recabado por los inspectores actuantes del computador. No existe prueba alguna de distorsiones en tal sentido y tampoco se alega falsedad de la documentación que respalda la determinación tributaria. Por tanto, no se logra apreciar vulneración o disminución de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado, en este aspecto, que sea susceptible de inficionar de nulidad el acto encausado. Sobre el segundo aspecto objeto de agravio, corresponde desestimar el agravio articulado sobre la base de una violación al derecho de defensa, en el presente caso concreto. Se estima que la alegada ausencia de información relativa al derecho de contar con asistencia letrada durante la inspección no afecta de nulidad, en el caso, al acto encausado. Al respecto, conforme fuera sostenido en la Sentencia No. 450/2020, de fecha 27 de agosto de 2020: “En primer término, al entender de la Corporación la Advertencia Miranda es, cuando menos, de dudosa aplicación al procedimiento tributario nacional, ya sea porque se trata de un instituto concebido en el marco de una disciplina jurídica distinta y de una realidad completamente diferente a la de nuestro país, o porque directamente no garantiza que la confesión brindada por el sujeto declarante no haya sido producto de coerción. Así, desde la doctrina, en términos que resultan enteramente compartibles, al analizarse la Sentencia Nº 1067/2017 se ha dicho: “En el ámbito de una auditoría fiscal, como en el caso del Sr. A.A. que estamos considerando, el Sr. A.A. asistió libremente a las oficinas de la Administración Tributaria, y se le había citado con varios días de anticipación, como suele ocurrir en estos casos. Esta situación en nada se parece a estar bajo arresto. Un individuo que está bajo arresto, contexto en el que fue desarrollada la doctrina de los derechos Miranda, está incomunicado, se le quitaron todas sus pertenencias, se le llevó a un lugar de forma coactiva o por la fuerza. Las actuaciones fiscales, al menos en Uruguay, son una realidad muy diferente a ésta. Los inspectores se presentan en la empresa, le dicen que están siendo auditados y labran al individuo un acta circunstanciada que se denomina “Acta de inicio de actuación”. En esta situación el individuo tiene un conocimiento cierto de que está siendo auditado. No existe en nuestro Derecho la figura del camaleón fiscal o del inspector encubierto. Un empresario medio, un buen hombre de negocios (la media de la diligencia que se entiende se le puede requerir a un individuo que ejerce el comercio) entiende perfectamente qué quiere decir estar siendo auditado” (DELGADO, S., “La no autoincriminación y su distinción conceptual de las Advertencias Miranda”, en “Revista Tributaria”, t. XLVI, Nº 272, setiembre-octubre 2019, p.663)”. Igualmente, en el caso ; aún si se considerase que la declaración inicial del Sr. Juan Realini (AA fs. 6 vto.) fue auto - incriminatoria, al afirmar que a los vendedores en la calle que visitan clientes se les paga sueldo más comisiones del 1.5% de las ventas, sus dichos fueron replicados al evacuar sendas vistas. Así, la actora reconoció pagar comisiones luego de su declaración inicial (AA fs. 67 y 70). Incluso, con posterioridad modificó su declaración inicial, aclarando que las comisiones se pagaron a partir de octubre y no en marzo (AA fs. 70) aspecto que fue tomado en consideración por la inspección (AA fs. 72). De manera que, en definitiva, el hecho declarado por el titular de la empresa al inicio de la inspección, fue admitido por éste en las instancias de evacuación de vista, no existiendo vulneración de garantías. VI) Despejada esta cuestión, corresponde ingresar al análisis de los agravios de corte sustancial, que resumidamente pueden sintetizarse en los siguientes: i) no existen pruebas que acrediten que algunas liquidaciones se realizaron sin efectuar aportes; ii) no existió diferencia entre la fecha de ingreso real y la fecha en la cual se dio de alta en el caso de algunos trabajadores; iii) el personal que la demandada consideró dependiente fue contratado para la realización de tareas puntuales y iv) la demandada aplicó al calcular los adeudos el ilegítimo criterio de nominalización. En relación con los tres primeros puntos objeto de agravio, resulta claro, a juicio de los Sres. Ministros Dra. Nilza Salvo, Dra. Selva Klett, Dr. Eduardo Vázquez y Luis María Simón , que la prueba obtenida en el marco de la inspección respalda las conclusiones de la Administración. En efecto, para los cuatro Ministros nombrados, a poco que se comparan los datos de la Planilla de Trabajo Unificada de UNIPLAST (AA fs. 9 a 11 vto.) los recibos comerciales firmados de conformidad por los dependientes (AA fs. 12 a 44) y la planilla de sueldos confeccionada por la empresa (AA fs. 44 a 45 vto.) se repara lo siguiente: -una parte importante de los salarios, en especial por concepto de horas extra y comisiones (ver al respecto las declaraciones del personal dependiente) se abonaban “en negro”. La Administración tuvo a la vista los recibos de sueldo, por lo cual pudo contraponer lo declarado con lo efectivamente pagado (AA fs. 7 vto. y 8). -la fecha real de ingreso de los trabajadores difiere con la declarada ante el organismo previsional en muchos casos. Véanse, por tomar un par de ejemplos, las situaciones de la Sra. Cecilia Menoni, del Sr. Juan Pablo Romero, del Sr. Gonzalo González y del Sr. César Sánchez, que percibieron dinero por concepto de salario en meses previos a la fecha en que fueron dados de alta. -los Sres. Zubí y Kenny trabajaron como dependientes en la empresa y no realizaron, contrariamente a lo afirmado por la actora en su demanda, tareas esporádicas o puntuales. Es así que, de las planillas confeccionadas por la empresa y de los recibos de sueldo firmados por los aludidos trabajadores, surge que tanto el Sr. Zubí como el Sr. Kenny estuvieron vinculados a UNIPLAST, por al menos 1 año, en el primer caso y por 7 meses, en el segundo. De ahí, pues, que resulte falsa la afirmación de la actora relativa a que: “(…) Luis Zubí efectuó alguna tareas de mensajería y trámites bancarios puntuales durante muy escaso tiempo, mientras que el Sr. Kenny Lourado efectuó un trabajo puntual en una única oportunidad y nada más en dos días en que se hicieron cambios de ubicación de mercadería en el local” (fs. 5 vto. infolios). Por su parte, el Sr. Ministro Dr. William Corujo disiente parcialmente con la posición acordada por los restantes integrantes de la Corporación y estima de recibo alguno de los agravios articulados por la promotora. Al respecto, señala en su voto: “No fueron agregados en las actuaciones los recibos oficiales ni copias de los depósito bancarios, de cuyo cotejo con recibos comerciales y planillas de la empresa que sí fueron agregadas, surgiría la presunta diferencia en pagos, que se imputan como no declarados. Por la misma razón, también entiendo que le asiste razón a la actora, en que fueron gravadas sumas por el trabajador Acosta que no surgen documentadas. Lo informado por los inspectores acerca de los pagos al trabajador (fs. 72 vto. AA), no puede ser contrastado con documentación suficiente”. Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, a juicio de la unanimidad de integrantes de este Tribunal, asiste razón a la promotora en relación con la ilegitimidad por aplicación del criterio de la nominalización, que ha sido admitida su aplicación por la Administración, tanto en el curso del procedimiento administrativo (AA fs. 73 y vta.) como en la contestación de demanda, donde ha bregado por la legitimidad del señalado criterio. Al respecto, la Corporación ha considerado ilegítimo al procedimiento de nominalización de las retribuciones empleado por el Organismo Previsional en las Sentencias Nos. 482/2013, 414/2012, 374/2012, 355/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 618/2011, 497/2011, 434/2011, 411/2011, 345/2011, 310/2011, 256/2011, 243/2011, 225/2011, 210/2011, 179/2011, 734/2010, 726/2010, 662/2010, 400/2009, 349/2009, 602/2008, 507/2008, 650/2007, 490/2006, 307/2006, entre otras, cuyos fundamentos resultan plenamente trasladables al ocurrente, ya que la demandada en autos, no formula un argumento distinto a los ya considerados por este Tribunal ni aporta prueba alguna que permita arribar a una conclusión diferente a la ya sostenida. VII) En lo que dice relación con la multa prevista por el art. 87 de la ley Nº 16.713, importa señalar que no merece objeciones el acto objeto de impugnación, en tanto esa multa se liquida a partir del valor de la Unidad Reajustable y no de los salarios nominalizados. Así, el Colegiado ha señalado, invocando anteriores pronunciamientos, que: “(…) La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias No. 447/2016 y 495/2016, entre otras)” (sentencia Nº 400/2019). En consideración a que la referida multa es perfectamente individualizable dentro del acto objeto de impugnación, donde ha sido cuantificada en $58.984 (fs. 84 de los antecedentes) y es, en consecuencia, escindible, se impone la confirmación sobre el referido aspecto. VIII) En consecuencia, el alcance de la anulación comprende exclusivamente las obligaciones y multas que parten de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización. Sobre el punto, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, la Corporación señaló en la citada sentencia Nº 400/2019 que: “…corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización”. Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y ss. de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente el acto administrativo impugnado, en los términos expresados en el Considerando VIII; sin especial condena en costas ni costos. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón (r.) Dr. Marquisio (Sec. Letrado)