Sentencia Definitiva N° 518/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de octubre de 2021. No. 518 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GONZÁLEZ, NUBIA RAQUEL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 819/2018). RESULTANDO : I) Con fecha 19 de diciembre de 2018 compareció la Sra. Nubia Raquel González y dedujo demanda anulatoria en contra de la Resolución No. 339254 de 7 de febrero de 2018, a través de la cual la Gerencia de Fiscalización de ATyR del Banco de Previsión Social (en adelante “BPS”), en ejercicio de atribuciones delegadas, determinó en cabeza de la accionante adeudos tributarios por concepto de Aporte Patronal, Aporte Mínimo, multas y recargos, por el período 01.01.2012 - 30.06.2017 y por un total de $17.614.491 (fs. 2077 A.A.). En lo medular de su embate, sostuvo que la aludida volición es ilegítima porque: a) El Sr. Juan Abate no reúne ninguna de las dos características referidas al cónyuge colaborador: no es cónyuge ni colaborador y solo estaba en la panadería por causalidad y de paso. La Administración, al momento de la inspección, no llamó a la titular, a un encargado, a un representante o a un apoderado, sino que se limitó a hablar mínimamente con Abate y a entrar intempestivamente en todos los lugares. De la prueba rendida en vía administrativa surge con claridad que Abate no tenía legitimación para firmar actas o representar a la empresa en la inspección. b) Las inspectoras no dejaron copia de la documentación retirada en la empresa, y la somera y pobre redacción de las actas, labradas sin control de representante alguno, impidió un cabal ejercicio del derecho del defensa. c) Se retiró, en forma arbitraria e ilegal, el 100% del contenido del disco duro de la PC, sin haberse determinado con claridad los archivos vinculados al giro de la empresa. d) En el procedimiento de cálculo, el BPS, en contra de la normativa y los principios, y de la consolidada jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, nominalizó los salarios, incrementando injustificadamente la base de cálculo de los tributos a la postre determinados. e) La multa por extensión de constancia dolosa no encuentra resguardo en la prueba diligenciada, pues nunca se ocultó información ni se tuvieron 37 trabajadores en grilla. Igualmente, el quantum de la multa, fijado en diez veces el supuesto salario de los “trabajadores”, evidencia el afán persecutorio y la mala fe del organismo previsional. f) A lo largo de toda la tramitación el BPS se ha basado en suposiciones, en ficciones sin asidero en la realidad, y ha determinado los tributos, multas y sanciones con claro apartamiento de los principios de búsqueda de la verdad material y primacía de la realidad. En definitiva, por estos argumentos, solicitó el amparo de la demanda y la consecuente anulación del acto en proceso (fs. 30 a 56 vto.). II) Corrido el traslado de precepto compareció, en representación del Banco de Previsión Social, el Dr. Francisco Leizagoye, quien contestó la demanda impetrada de forma contradictoria y bregó por la solución confirmatoria de la resolución en causa. En lo central, sostuvo que el acto impugnado fue dictado de forma ajustada a derecho porque: a) El Sr. Juan Abate, durante la inspección, firmó el acta de intimación, el acta de relevamiento de personal, el acta de recepción de documentación y el acta de control de sistemas informáticos. Además, recibió a las inspectoras actuantes, explicó el funcionamiento del negocio, exhibió la documentación, recibió proveedores y accedió al control de las cámaras de seguridad. Asimismo, el Sr. Abate fue socio de la empresa Juan F Abate e Hijos Ltda. con su hermano, Mario Abate, teniendo ambos baja el 31.12.2003 con causal 8, cambio de titular, fusión. El hermano de Juan Abate, Sr. Mario Abate, ingresa al poco tiempo a trabajar como dependiente de Nubia González. Todos los empleados (a excepción de uno) con los que contaba la sociedad mencionada fueron dados de baja el 31.12.2003, y a continuación dados de alta en la empresa de la actora. Igualmente, se informó que Juan F Abate e Hijos Ltda. tenía como giro la elaboración de pan y productos panificados, teniendo su domicilio fiscal en el mismo predio donde tiene el suyo la empresa Nubia González. Todo el material probatorio apunta a la continuidad del negocio propiedad de los Sres. Abate, y justifica atribuir al Sr. Juan Abate la calidad de cónyuge o concubino colaborador. Sin perjuicio de lo cual, el agravio movilizado en la demanda cae porque para firmar las actas en el desarrollo de la inspección no se requiere ninguna calidad en particular. b) Es fácilmente comprobable, con solo analizar el expediente administrativo, que se registró debidamente la documentación extraída de la empresa. Se puede corroborar que se dejaron copias de todas las actas labradas y que la promotora, sin efectuar observaciones ni reparos, firmó el acta de recepción de documentación, en la que se detalló, naturalmente, toda la documentación recibida. c) Conforme figura en el acta de control de sistemas informáticos, se revisaron las computadoras en presencia del Sr. Juan Abate y se dejó una copia de los archivos retirados. Si se observan los nombres de los archivos y las carpetas se ve claramente que son archivos de interés fiscal, en formatos Word y Excel: no hay ningún archivo personal ni fotos familiares. d) La multa por emisión de constancia dolosa, contrariamente a lo afirmado en lo demanda, correspondió por no haberse extendido a la empleada Lourdes Ingilde el recibo de sueldo con los montos realmente percibidos, ya que de la documentación encontrada en el momento de realizarse la inspección surge el pago de montos superiores a los declarados en nómina. e) El BPS aplica el criterio de la nominalización con pleno convencimiento de su legitimidad. En primer lugar, la actividad constituye materia gravada, la que para los trabajadores en relación de dependencia se encuentra regulada por el artículo 11 de la Ley No. 6.962, en la redacción dada por el artículo 23 de la Ley No. 11.035. Asimismo, el artículo 27 de la Ley No. 11.496 impone al empleador la obligación de verter los aportes descontados a sus obreros y empleadores, considerando a quien incumple dicha obligación, incurso en el delito de apropiación indebida. El sistema impone al empleador una serie de obligaciones entre las que se incluyen: la afiliación obligatoria, la retención de aporte y el deber de verter el mismo en forma oportuna, obligaciones independientes y bien definidas. De manera que, quien incumple ambas obligaciones, de retener y verter, incurre en responsabilidad penal. El empleador carece de norma que lo dispense de su obligación de retener. No es legítimo que el mismo entregue a los trabajadores además del salario líquido sumas sin declarar y por la cuales no se hicieron aportes. El artículo 153 de la Ley No. 16.713, establece que es materia gravada todo ingreso que perciba el trabajador dependiente o no dependiente y el artículo 147 dispone que las CESS se aplicarán sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos de dichos tributos, con la sola excepción de aquellos casos en los que la materia gravada y las asignaciones computables de rijan por remuneraciones fictas. El principio de primacía de la remuneración real consagrado en el artículo 147, conjugado con el de verdad material del artículo 149, supone el ejercicio de una calificación por parte del Organismo para desentrañar la verdad que pueda subyacer a las formas jurídicas adoptadas. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada. No toma en cuenta si el trabajador fue declarado, no declarado, o sub declarado. En todos los casos, el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador y la base imponible será sobre el sueldo nominal. Armonizando una serie de disposiciones contenidas en la Ley No. 16.713 (artículos 156, 157, 159, 165, 168, 170 y 171 literal A) y en el Decreto Reglamentario Nº 113/1996 (artículos 4, 6, 7, 9, 11, 27, 37 y 40) se deduce que el legislador ha partido siempre de la base de la remuneración efectivamente percibida, considerando que existe una identidad entre remuneración percibida y nominal. Por ende, si el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, significa que a la remuneración líquida debe adicionársele los aportes a la seguridad social (como “beneficio” para el trabajador) única forma de llegar al concepto de remuneración percibida que los textos legales exigen. El criterio seguido actualmente por la Corporación reposa en una ficción, en una presunción de incumplimiento del deber de retener por parte del empleador que deriva inevitablemente en que le entregó al trabajador su salario líquido más los tributos. El tema objeto de análisis admite más de una opinión jurídica, lo cual se evidencia en el hecho que hasta el año 2006 el Tribunal, con diferente integración, compartía el criterio de la nominalización. Ejemplo de ello son las sentencias No. 260/2002, 273/2002, 163/2004 y 276/2004 En suma, bajo estas premisas, solicitó la desestimatoria de la demanda y la confirmación del acto en proceso (fs. 69 a 80). III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 2805/2019 (fs. 82), la parte demandada produjo la que obra agregada y certificada a fs. 93. IV) Las partes alegaron por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que corre de fs. 96 a 105, y la demandada en el que luce de fs. 108 a 111 vto. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante Dictamen No. 374/2020, aconsejó hacer lugar a la demanda y anular parcialmente el acto resistido (fs. 114). VI) Por auto No. 5797/2020 (fs. 118) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio (art. 309 de la Constitución). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes naturales, de consuno con lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que sucesivamente se explicitarán, a amparar la demanda y a anular parcialmente el acto resistido. III) El caso sometido a decisión trata sobre las actuaciones inspectivas realizadas por el BPS a la empresa unipersonal de la accionante –una panadería de la ciudad de Montevideo-, que culminaron con la determinación tributaria por impagos en los aportes a la Seguridad Social que se enjuicia en los presentes obrados. Instruido el procedimiento inspectivo correspondiente (fs. 2 y ss. A.A.), los inspectores fiscales actuantes concluyeron en su informe final que: “la empresa se encuentra en situación irregular, presentando casos de subdeclaración y ocultación. Se ve afectado el monto imponible de la titular. Se grava al cónyuge colaborador. Corresponde multa por constancia dolosa del artículo 10 de la ley 16.244.” (fs. 2013 A.A.). Se procedió a efectuar el Avalúo correspondiente y sus rectificativas, labrándose Acta Final de Inspección el día 27 de diciembre de 2017 (A.A fs. 2062 A.A.). Se confirió vista de las actuaciones a la demandante, la que fue evacuada en escrito que luce a fs. 2064 y ss. de los A.A. Las defensas y descargos articulados por la actora fueron analizados por el equipo inspectivo en su informe de fecha 1º de febrero de 2018 (fs. 2074 y ss. A.A.). Seguidamente, el BPS procedió al dictado del acto que se procesa en autos, por el cual la Gerencia de Fiscalización de ATyR del BPS, en ejercicio de atribuciones delegadas, determinó en cabeza de la accionante adeudos tributarios por concepto de Aporte Patronal, Aporte Mínimo, multas y recargos, por el período 01.01.2012 - 30.06.2017 y por un total de $17.614.491 (fs. 2077 A.A., pieza VII). III) Sobre los alegados vicios de procedimiento III.I) Para la Corporación, corresponde desestimar los agravios de la demanda centrados en violaciones al debido proceso, pues no se acreditó que ninguna de las circunstancias relevadas por la actora menguara garantías en la instancia inspectiva. III.II) En primer lugar, es menester precisar que al momento en que el equipo inspectivo actuante se apersonó en el establecimiento fue recibido por el Sr. Juan ABATE, quien afirmó ser el esposo de la dueña y en su calidad de tal suscribió las respectivas Actas de Intimación (fs. 9 A.A.), Actas de Relevamiento de Personal (fs. 9-11 vto. A.A.), Actas de Recepción de documentación (fs. 13 A.A.) y Acta de Control de Sistemas Informáticos (fs. 13 vto. A.A.). Concretamente, del Acta de Recepción de Documentación se labraron dos ejemplares del mismo tenor , uno de los cuales se dejó en poder del contribuyente; por lo que no es de recibo el agravio relativo a que la actora no tuvo copia ninguna de los documentos retirados del local. A partir de lo anterior, es claro que el contribuyente sabía perfectamente qué documentación incautó la Administración tributaria y cuál era su contenido, por lo que le era fácilmente comparable con la incorporada en definitiva al expediente administrativo. Debe tenerse presente que el artículo 68 del Código Tributario le otorga las más amplias facultades a la Administración para realizar la fiscalización y verificación de los deberes y obligaciones a cargo de los contribuyentes, y en particular en cuanto al retiro e incautación de toda documentación que tenga trascendencia tributaria. Y en efecto, toda la documentación incautada en cuestión se encontraba en el local comercial, y tal como surge del Acta de recepción, y de las copias fieles incorporadas al procedimiento administrativo, estaba estrechamente relacionada con el giro de la empresa. Por tanto, no se logra apreciar vulneración o disminución alguna de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado que sea susceptible de inficionar de nulidad el acto encausado; sin perjuicio de anotarse que la accionante no produjo prueba alguna tendiente a desacreditar la fidelidad de los documentos en los cuales se basó el BPS para realizar la determinación tributaria. Tal como ha señalado el Tribunal en términos plenamente trasladables: “…el silencio de la contribuyente en objetar la fidelidad de la documentación otrora requerida y luego incorporada al procedimiento administrativo se extendió en todo el proceso jurisdiccional, ya que en ningún momento cuestionó la correspondencia entre la documentación que fuera entregada y la efectivamente agregada.” (Cfe. Sentencias No. 267/2016 y 429/2016). III.III) Respecto a la incautación del material informático existente en la empresa, el Tribunal ya tiene dicho que nada hay de reprochable al procedimiento de incautación y manejo de los archivos informáticos de las empresas contribuyentes inspeccionadas que el BPS implementó en estos últimos tiempos. En la especie, a fs. 13 vto. de los antecedentes luce el Acta de Control de Sistemas Informáticos, suscrita el día 25 de julio de 2017, en presencia, se reitera, de quien dijo ser el esposo de la actora, el Sr. Juan ABATE. En dicha acta se asentó: “se deja en escritorio de PC carpeta denominada “Inspección BPS Nubia Raquel González” con tamaño en disco 35,4 MB, conteniendo 573 archivos y 12 carpetas , la cual también es copiada en pendrive de BPS”. Así, pues, todos los archivos informáticos copiados y posteriormente revisados en el procedimiento inspectivo fueron dejados como archivo especial claramente identificable en la PC de la empresa, por lo que fácilmente la actora podía haber cotejado si lo incorporado al expediente administrativo correspondía fielmente a lo recabado por los inspectores actuantes. Más allá de lo expuesto, cabe considerar nuevamente que al embate formal articulado en la demanda subyace una imputación de fraude, condensada en una presunta y no probada falsificación material e ideológica de los archivos agregados al expediente administrativo. Es así que cuando se asevera que la autoría de los documentos agregados por la demandada no es propia del contribuyente, indirectamente se está diciendo que tanto su creación como su contenido son fraudulentos, pergeñados, sin base en datos de la realidad. Pues bien. Una imputación de ese calibre debe alegarse derecha y categóricamente, máxime cuando quien ostenta la disponibilidad de los medios probatorios es quien la aduce. En otras palabras, la alegación de la falsedad de los documentos empleados como basamento de la determinación no puede ser genérica: ora por la envergadura de la conducta que se achaca, ora por la disponibilidad de los medios de prueba que contradicen y prueban la mentada falsedad. En este caso, entonces, era carga de la parte actora acreditar que la Administración se había hecho de documentos falsos en la instancia de inspección, o que, directamente, la demandada había fabricado material e ideológicamente los documentos retirados. No basta para cuestionar la autenticidad y procedencia de los documentos (afirmación que con mayor ahínco corresponde hacer en un procedimiento en que el concubino colaborador firmó de conformidad el Acta de Control de Sistemas Informáticos y el Acta de Recepción de Documentación) con espetar, sin base alguna, que no se pudo controlar cómo se obtuvo la documentación. IV) Sobre los agravios de corte sustancial: categorización del Sr. Abate como concubino colaborador; multa por emisión de constancia dolosa; nominalización de los salarios. IV.I) Respecto a la situación del Sr. Juan ABATE, el Cuerpo entiende que es legítima su categorización como cónyuge o concubino colaborador, de acuerdo a las resultancias que se pudieron corroborar a lo largo de todo el procedimiento inspectivo, en una correcta aplicación de los principios de primacía de la realidad (art. 6 del CT) y verdad material (art. 149 Ley No. 16.713). En efecto, el Sr. ABATE, desde un principio y en todo momento, se presentó ante los inspectores actuantes como esposo de la actora, firmó las Actas que se labraron al inicio de la inspección en su carácter de tal, y durante el transcurso de la misma informó detalladamente de todo el funcionamiento de la empresa, teniendo conocimiento de donde se encontraba la documentación comercial y del manejo de las cámaras de seguridad de la misma. A ello debe agregarse que tampoco resulta controvertido que el Sr. Juan ABATE fue socio de la empresa JUAN F. ABATE E HIJOS LTDA., junto con su hermano Mario ABATE, y que tuvieron baja el 31/12/2003 por la causal de cambio de titular (fusión) y que todos los empleados – excepto uno- fueron dados de baja y a continuación dados de alta en la empresa de la actora Sra. Nubia GONZÁLEZ, teniendo ambas empresas el mismo giro comercial (panadería) y el mismo domicilio fiscal . Más que casualidad. Juan ABATE no registra actividad declarada desde el 1º de abril de 2004, y en su declaración a fs. 2119 de los antecedentes afirma ser el esposo o pareja de la actora, no trabajar, no cobrar jubilación y no tener ingresos; manteniéndose con lo que lleva su señora. Por tanto, no resulta creíble por un solo instante y no resiste el menor análisis que el Sr. ABATE se encontraba en la panadería solo “de casualidad y de paso”, como afirma la actora en su libelo introductorio. Por lo que puede apreciarse en el casus existe una pluralidad de indicios que tienen relación directa con el hecho principal a probar –que es la existencia de la figura de cónyuge o concubino colaborador en la empresa de la accionante- y guardan una cierta armonía y concordancia entre ellos; y que a su vez, valorados a la luz de las reglas de la sana crítica y las máximas de la experiencia que informan a nuestro ordenamiento jurídico procesal, eliminan las posibilidades o hipótesis alternativas (Cfme. GONZALEZ LAGIER, Daniel: “Hechos y argumentos. Racionalidad epistemológica y prueba de los hechos en el proceso penal” en AA. VV. “El Derecho en acción. Ensayos sobre interpretación y aplicación del Derecho”, ARA, Lima, 2010, págs. 312 a 321. Sobre esta base, pues, tanto el agravio basado en la ilegítima categorización del Sr. ABATE como cónyuge o concubino colaborador, como el fincado en la “falta de legitimación” de éste para firmar las actas e informar a los inspectores, merecen ser desestimados. IV.II) En otro orden, tampoco resulta de recibo el embate dirigido en contra de la multa impuesta por emisión de constancia dolosa. El art. 10 de la Ley No. 16.244, al tiempo en fue dictado el acto objeto de impugnación, establecía en sus primeros tres incisos: “Los trabajadores deberán recibir de sus empleadores en cada oportunidad de cobro de sus salarios, una constancia de su situación laboral, que deberá contener los datos que establezca la reglamentación. La omisión en la entrega de esa constancia será sancionada por el Banco de Previsión Social con una multa de hasta cinco veces el importe del salario mensual del respectivo trabajador, la que se duplicará en caso de reincidencia. Si se probara fehacientemente que la empresa empleadora realizó una constancia dolosa, sin perjuicio de las acciones civiles o penales que correspondan, el Banco de Previsión Social le aplicará una multa de hasta veinte veces el importe del salario mensual correcto”. En la emergencia, la multa no se aplicó, como sostiene la promotora en su demanda, por ocultamiento de información a la inspección, sino por la no extensión, en forma, de los recibos correspondientes a la trabajadora Lourdes Ingilde. Tal extremo, al igual que el quantum de la multa, fue expresamente fundamentado por la Administración a fs. 2109 A.A., sin que los argumentos allí manejados fueran categóricamente controvertidos. La actora aduce que se violó el principio de primacía de la realidad y el principio de verdad material, pero no brinda un solo argumento de fuste que justifique más de 93 personas subdeclaradas en el lapso de cinco años. Entiende el Tribunal que si la promotora pretendía achacar un apartamiento de los principios aludidos, debió identificar aquellas circunstancias que justificaran tal aserto, ya que ese proceder es el que constituye la médula de las cargas de individualización y sustanciación que gravan a la parte actora en un proceso jurisdiccional. En este escenario no puede soslayarse el claro mandato dictado por el artículo 59 del Decreto Ley No. 15.524, cuyo acápite establece qué deberá contener la demanda de anulación. Así, los numerales 5° y 6° de la aludida disposición establecen: 5°) “Los hechos y actos en que se funda el pedido de anulación expuestos con claridad y precisión”; 6°) “Los fundamentos de derecho establecidos de la misma manera, individualizando la norma o normas que se consideren vulneradas o los extremos que se estimen configurativos de desviación, abuso o exceso de poder.” En relación con lo anterior, y en términos replicables al proceso contencioso administrativo de anulación, se ha dicho que: “El Ordenamiento Procesal vigente (art. 117 núm. 4) CGP), se afilia -como el anterior- a la teoría de la sustanciación, lo que significa que la demanda debe contener una relación circunstanciada de los hechos que originan el derecho que se alega, la que resulta necesaria para fundamentar el petitum. El objeto de la pretensión y el del proceso estará constituido no solo por la relación jurídica, sino, también, por los fundamentos de hecho y de derecho que determinan la deducción de dicha pretensión y el petitorio al juzgador La pretensión procesal debe exponer de manera explícita los hechos relevantes de los cuales el actor intenta extraer determinadas consecuencias jurídicas favorables a su interés, de conformidad con el aforismo da mihi factum, dabo tibi ius (…) La causa petendi debe hallarse en los propios términos del relato, en virtud del principio dispositivo y su aplicación en el ámbito relativo al material fáctico. Este límite ha de respetarse por el acto culminante del proceso, la sentencia, so pena de incurrir en vicio de incongruencia (arts. 1º y 198 CGP)” KLETT, S., “Proceso Ordinario en el Código General del Proceso”, Tomo I, 2ª Ed. Actualizada, F.C.U., Montevideo, 2016, ps. 271- 272. En resumen, al no resultar controvertida la emisión de constancia dolosa, su consecuencia jurídica, es decir, la multa, no es merecedora del reproche de ilegitimidad articulado en la demanda. V) No obstante lo expuesto hasta ahora, la Corporación, con lo que ha sido su jurisprudencia desde un tiempo a la fecha, procederá a amparar el agravio sobre la aplicación del criterio de nominalización de los salarios. El Colegiado, desde la Sentencia No. 172/2006, y en el mismo sentido Sentencias 683/2011, 618/2011, 411/2011, 132/2011, 70/2011, 400/2009, 431/2008, 381/2008, 287/2008, entre muchas otras, cuyos fundamentos resultan trasladables en lo pertinente, ha entendido que tal procedimiento adoptado por el BPS es ilegítimo. En la doctrina tributaria nacional, Adrián GUTIÉRREZ ha señalado que: “La denominada nominalización consiste en considerar que las sumas percibidas por el trabajador, constituyen su salario líquido, y por ende, a efectos calcular el monto de CESS que corresponde abonar en tales situaciones, debe adicionársele a dicha suma líquida, el monto correspondiente a los aportes personales del trabajador, o sea su salario nominal” (GUTIÉRREZ, Adrián; “Comentario de Jurisprudencia. Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de retribuciones salariales”. Revista Tributaria, T. XXXIV, No. 196, pág. 91). En otras palabras, el mecanismo implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada “en negro”, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el BPS, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En dicha operación se adicionan a las cantidades percibidas por el trabajador, las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal ha entendido que dicho proceder es ilegítimo, puesto que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, por este proceder se viola el principio del “non bis in idem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. PESCADERE y PEZZUTTI desde la doctrina, han señalado el acierto del nuevo criterio del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. En relación al art. 163 de la Ley No. 16.713, comparten el criterio del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; se omitió realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (en la modalidad agente de retención). El criterio de la nominalización se basa en una ficción. Los mencionados autores ponen el acento en la condición de contribuyente de la CESS que tiene, también, el trabajador. El art. 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” del trabajador respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su art. 91 otorga un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observe la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, se señala por los referidos autores que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas en las normas del código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (así: PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T.XV, págs. 125 y siguientes). VI) Como corolario del razonamiento expuesto, es del caso precisar que no merece objeciones el acto objeto de impugnación en lo que refiere a la aplicación de la multa prevista por el artículo 87 de la Ley No. 16.713, en tanto dicha multa se liquida a partir del valor de la Unidad Reajustable y no de los salarios nominalizados. Así, el Colegiado ha señalado, en reciente sentencia, invocando anteriores pronunciamientos, que: “(…) La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias No. 447/2016 y 495/2016, entre otras)” (Sentencia No. 400/2019 de 25 de junio de 2019). En consideración a que la referida multa es perfectamente individualizable dentro del acto objeto de impugnación, en donde ha sido cuantificada en $ 82.658 (fs. 83 de los antecedentes) y, en consecuencia, escindible, se impone la confirmación sobre el referido aspecto. En referencia al alcance de la anulación, no se tiene el honor de compartir lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto refirió que: “Dado que la determinación realizada constituye una globalidad, corresponderá su anulación total, sin perjuicio del poder-deber de la Administración de retomar las actuaciones conforme a derecho” (fs. 71). Al respecto, si bien el acto administrativo refiere a un total de montos adeudados, dentro de su dispositivo se encuentra suficientemente especificada y discernida la mentada multa fundada en el art. 87 de la ley No. 16.713. En coincidencia con tal apreciación el anunciado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo concluyó que: “Dicha anulación no comprende la multa por el art. 87 de la Ley 16.713 ya que la misma no tiene como base el salario”. En consecuencia, el alcance de la anulación comprende exclusivamente a las obligaciones y multas que parten de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización. Sobre el punto, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, la Corporación señaló en la citada Sentencia No. 400/2019 que: “…corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización ” (Cfe. Sentencia N° 271/2020, por citar una de las más recientes). Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda incoada y, en su mérito anúlase parcialmente el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).