Sentencia Definitiva N° 479/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 7 de octubre de 2021. No. 479 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “ASILO DE ANCIANOS Y HUÉRFANOS ISRAELITAS DEL URUGUAY con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 123/2019). RESULTANDO: I) Surge de fs. 3 que el 22 de marzo de 2019 Asilo de Ancianos y Huérfanos Israelitas del Uruguay, debidamente representado, dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 346625 de fecha 26 de abril de 2018, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/01/2015 a 30/06/2016 por aporte mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.736.300 (fs. 620 vta. A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó la improcedencia de ciertas obligaciones tributarias determinadas, entre ellas, las de las personas que brindaban clases o talleres porque no prestaban su actividad en el marco de una relación de dependencia ni se les abonaba contraprestación económica de especie alguna. Consideró que no existía en el ordenamiento jurídico norma alguna que incluyera en el régimen previsional a las personas que realizaban tareas de recreación de ancianos con las características del caso, y que no se las podía incluir en las Leyes Nos.12.138 y 12.380 ya que no se verificaban los requisitos que debía reunir la actividad para que les fuera aplicable este régimen. Entendió que resultaba improcedente señalar que los desembolsos constituían una retribución o remuneración, puesto que se trataba de un grupo de voluntarios que destinaba gratuitamente su tiempo a colaborar en distintas clases o talleres, no existía subordinación de ningún tipo, y el dinero que recibían era únicamente para sus gastos o para los propios de la actividad. Relató la situación de los cuidadores, explicando que eran contratados por los residentes o sus familiares y que no era de cargo del Hogar la liquidación de los respectivos sueldos. Indicó que la Administración había procedido a gravar situaciones de cuidadores como personal propio del Hogar, cuando se habían reconocido supuestos en los que sus salarios habían sido imputados a la contabilidad de las cuentas de los residentes. Sostuvo que la Administración había desconocido la realidad material y también vulnerado el principio de legalidad al convocar una responsabilidad por adeudos tributarios sin fuente normativa alguna. Describió las situaciones de los Sres. Robin PÍRIZ y Gabriel ARRECHAVALETA, respecto de este último se remitió a las argumentaciones efectuadas en relación a los cuidadores, y respecto del primero afirmó que no era dependiente del Hogar sino que desempeñaba tareas por servicios subcontratados a la empresa DESKIN SA, abonándosele únicamente los gastos de transporte. Agregó que se había aplicado el criterio de lo devengado para establecer la materia gravada, entre ellos los “ aguinaldos gravados”, de lo que se derivaba que la demandada había determinado un adeudo tributario como consecuencia de lo que entendió debió pagarse, con independencia de la existencia de un efectivo pago. Adujo que se había utilizado el ilegítimo criterio de la nominalización, incrementando de ese modo los adeudos, citando jurisprudencia al respecto. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 16 de mayo de 2019 el representante de la demandada contestó la demanda incoada (fs. 24 y ss). Reseñó los antecedentes del dictado del acto impugnado y manifestó que existían elementos de convicción suficiente para entender que las partidas abonadas a los talleristas revestían carácter remuneratorio. Indicó que, de la interpretación armónica de diferentes normas que citó, se llegaba a la conclusión que la actividad de los talleristas se encontraba comprendida en el ámbito de protección del BPS y que, en el caso, no solo no se había comprobado que fueran trabajadores independientes, sino que se había constatado que existían auténticas relaciones laborales y que los pagos eran una retribución, extremos que surgían de la documentación confeccionada por la actora. Rechazó que los llamados cuidadores fueran contratados directamente por los residentes, y afirmó que, de las salidas bancarias, surgían identificados pagos mensuales por este concepto. Adujo que se los había incluido como personal del Asilo en función de varias inconsistencias detectadas que acreditaban la existencia de ocultación de personal, remitiéndose al informe que había dado respuesta a la evacuación de vista de la accionante sobre el punto. Sostuvo que los Sres. Gabriel ARRECHAVALETA y Robin PÍRIZ eran dependientes de la institución y que, en el caso del último de ellos, los pagos mensuales realizados no encuadraban en el concepto de locomoción sino que se trataban de pagos complementarios de carácter retributivo. Respecto de la liquidación, consideró que era criterio firme del organismo considerar como materia gravada lo devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador y que el pago del aguinaldo estaba regulado por la legislación vigente. Abogó por la procedencia del criterio de la nominalización, y concluyó que el salario del trabajador siempre estaba compuesto por las sumas líquidas percibidas en dinero o especie y los aportes personales, vertidos o no por la empresa. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 63. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 66 y ss. y la demandada a fs. 76 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen No. 365/2020 por el que aconsejó amparar parcialmente la demanda (fs. 85). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 346625 de fecha 26 de abril de 2018, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias a la contribuyente por el período 01/01/2015 a 30/06/2016 por aporte mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.736.300 (fs. 620 vta. A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la actora con fecha 16 de mayo de 2018 (fs. 622 de los A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 29 de los mismos mes y año - fs. 624 vta. y 625 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 15 de diciembre de 2018. Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 22 de marzo de 2019 (nota de cargo a fs. 18). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a cabo en la empresa actora el 11 de julio de 2016 (fs. 6 A.A.), en cuya ocasión se le intimó la presentación de documentación por el período 1/1/2015 a 30/6/2016, a saber: planilla de trabajo, recibos de sueldos, contratos de trabajo, registro de asistencia, conciliaciones bancarias, estatutos, libros de actas de Directorio, carpeta fiscal, registros contables, recibos, listado de residentes por habitación, contratos con profesionales y facturación de los servicios y listado de voluntarios. Se labró acta de relevamiento de personal (fs. 6 vto. a 14 A.A.), se recibió documentación (fs. 14 vta. y 16 vta. A.A.), se labró acta de sistemas informáticos (fs. 15 A.A.), y se tomó declaración jurada a la Sra. Ionit LEIBOVICI en su condición de Director Ejecutivo (fs. 15 vta. a 16, y 17 vta. a 19, y fs. 423 A.A.). Con fecha 12 de setiembre de 2016, tal como surge de fs. 438 vta. a 442 de los A.A., los inspectores actuantes informaron que: “El resultado de la presente actuación, concluye que la situación de la empresa es IRREGULAR, presentando las siguientes irregularidades: Subdeclaración de remuneraciones: Ocultación de actividad dependiente por: Robin Píriz (...) Talleristas: (...) Cuidadores: (...). (...) A partir de las irregularidades verificadas se confeccionaron planillas con diferencias de montos imponibles, para realizar las rectificativas y determinación de obligaciones correspondientes”. En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avaluó N° 771778 que luce agregado a fs. 472 vta. y ss. de los A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 7 de octubre de 2016 (fs. 480 A.A.). La actora evacuó la vista en los términos de fs. 483 vta. a 491 de los A.A. Por informe de fecha 22 de agosto de 2017, que obra de fs. 557 vta. a 563 de los A.A., los inspectores Cres. Magela BÉRTORA y Nicolás ÁLVAREZ concluyeron que: “Se da la razón al contribuyente en lo relativo a los fictos por alimentación modificándose lo actuado al respecto. Se ingresan los códigos de exoneración patronal al personal que no fue informado correctamente. Se mantiene lo actuado respecto al personal no declarado por la empresa, perteneciente a los llamados grupos “talleristas” y “cuidadoras”. Se genera nueva planilla de diferencias gravadas, contemplando parcialmente las peticiones del contribuyente, la cual sustituye a las ingresadas a Fs. 886 a 909”. Con fecha 14 de setiembre de 2017, la Oficina Grandes Contribuyentes consignó que: “… corresponde disponer la modificación de la pericia realizada. Dicha rectificación implica rehacer el cálculo por el período 01/2015 a 06/2016 y debe comprender la situación de la empresa en forma integral, …” (fs. 569 A.A.). Se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avalúo N° 829923 que luce agregado a fs. 590 vta. y ss. de los A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 16 de noviembre de 2017 (fs. 604 vta. A.A.). La actora evacuó la vista en los términos de fs. 606 vta. a 612 de los A.A. Por informe de fecha 12 de abril de 2018, los inspectores Cres. Magela BÉRTORA y Nicolás ÁLVAREZ ratificaron lo actuado en acta final de inspección y vista de fecha 16 de noviembre de 2017 (fs. 614 a 618 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 620 vta. de los A.A.). IV) La actora se agravió postulando la improcedencia de: a) las obligaciones tributarias determinadas en relación a los talleristas, a los cuidadores, y a los Sres. Robin PÍRIZ y Gabriel ARRECHAVALETA; b) la utilización del criterio de lo devengado para establecer la materia gravada; y c) la nominalización de la base de cálculo de las obligaciones. IV.1) En primer lugar, corresponde analizar la situación de los denominados talleristas, de los cuidadores y de los Sres. Robin PÍRIZ y Gabriel ARRECHAVALETA. La accionante postuló que los talleristas eran voluntarios a quienes se les pagaban los gastos de transportes y materiales para el taller y que los cuidadores eran contratados directamente por los residentes. No se comparte su temperamento. Del análisis del cúmulo probatorio rendido en sede administrativa, valorado individualmente y en su conjunto a la luz de las reglas de la sana crítica, se estima razonablemente acreditada la relación de dependencia entre aquéllos y la accionante. En ese sentido, emerge de los antecedentes administrativos que en el antes mencionado informe final de los inspectores de la Asesoría Tributaria de fecha 12 de abril de 2018, en relación a los talleristas se consignó que: “Por otro lado del análisis de la caja chica (…), se pudo observar que en la misma se registran en variadas oportunidades pagos por materiales para talleres, lo que hace presumir que los materiales son abonados directamente por la Institución, independientemente de la partida abonada a cada uno de los talleristas. (...) Del Análisis del libro diario de movimientos y del libro Banco surge que en varias oportunidades se refieren al importe abonado a los talleristas como “Sueldo”. (...) El caso mencionado del señor Emiliano Duarte identificado, como tallerista de Improvisación Cognitiva en la Web institucional de la organización, se comprobaron pagos a su nombre en varias oportunidades además de aquellos en que se verifica su regularidad (...) Sobre este aspecto también se pudo constatar en el archivo llamado “Caja Ana Lucía” y en el libro diario de movimientos (…) registros de pagos semanales como es el caso del profesor de Yoga Irene Groisman. Se verifica que Groisman cobró por concepto de clase de Yoga un monto de $ 505 hasta el 18/08/2015, pasando luego cobrar un monto de $ 555. La frecuencia de los pagos es semanal. En el caso el profesor de canto Alejandro Schwartz se verifica el pago de $ 1120 durante todo el período, con una frecuencia promedio de 3 veces al mes. Marta Lacueva por su parte dicta clases de crochet cobrando por cada clase $420 hasta el mes 3/2015 y luego de este un monto de $ 350 por clase. Tal como se informó oportunamente la contabilización de los pagos realizados a los talleristas varía partir de los pagados en el mes 11/2015. Con anterioridad figuran en cheque genéricos por el total abonado los mismos por concepto sueldos, y luego de este mes se disgrega el pago a nombre de cada tallerista. Detallaron la información que surgida del análisis del libro diario de movimientos o del mayor de la cuenta Bancos, y prosiguieron afirmando que: “Es claro, entonces, que dichas partidas abonadas eran consideradas por la institución como sueldos, es decir con una remuneración por la actividad desarrollada.” Las conclusiones arribadas por los inspectores actuantes son contestes con lo manifestado por la Sra. Ionit LEIBOVICI, quien al prestar declaración jurada en su condición de Directora Ejecutiva del Asilo con fecha 5 de setiembre de 2016, manifestó que: “Pido se tenga consideración respecto al tema de los talleristas sobre este tema nos ocuparemos en la forma de regularizarlos” (fs. 423 vta. A.A.). En similar sentido la propia accionante en el numeral 77 de su escrito de demanda admitió que: “Por lo demás, no ocultamos que pueden existir ciertos casos en los que, ante la posibilidad de perder el apoyo de algún tallerista en particular, como consecuencia de su imposibilidad de seguir realizando la actividad gratuitamente, se ofreció el pago de una retribución.” (fs. 10 vta. in fine y 11 principal) Ahora bien, en cuanto a los cuidadores, emerge de las actuaciones agregadas que si bien algunos eran contratados por los residentes o por sus familiares, funcionando el hogar como un intermediario al realizar los pagos, había otros que trabajaban directamente para la institución. Así, en su ya citado informe final de fecha 12 de abril de 2018 los inspectores entendieron que: “ En cuanto al caso que nos compete, corresponde precisar que no todos los cuidadores trabajan exclusivamente para un residente. En el caso de Mercedes Arispé se detectaron pagos para al menos dos residentes en forma simultánea. (…) En la misma declara haber trabajado para tres personas pero no haber trabajado para Celia Frankel. No obstante esto, en la contabilidad de la institución los pagos fueron asociados a la cuenta de esta residente. (…) No se explica claramente el mecanismo para determinar los montos a abonar mes a mes a los cuidadores, no se tuvo evidencia ni se presenta como prueba las comunicaciones de los presuntos contratantes a la administración de la Institución donde se comuniquen las variaciones en los salarios de los mismos. No se trata de salarios fijos mensuales sino que fluctúan mes a mes. Por otra parte no se explica la diferencia de criterio en cuanto a la contabilización de los pagos efectuados, esto es porque a un grupo se lo contabiliza como una pérdida de la institución “Gastos Generales Residentes” y a un segundo grupo dentro de las cuentas corrientes de los residentes para su posterior gestión.” Entiende el Tribunal que hay elementos más que suficientes para concluir que algunos de los cuidadores eran proporcionados por la actora, se encontraban a disposición, y eran utilizados por los residentes. No resulta razonable, como se desprende del informe referido supra, que una misma cuidadora fuera contratada directamente por dos o tres residentes a la vez cuando, según lo manifestó la propia actora, “solo un porcentaje menor de los residentes cubre enteramente sus gastos” (numeral 9 de su demanda, fs. 4 principal). No es dable concluir que los residentes, personas de edad avanzada y con ciertas necesidades especiales en algunos casos fueran quienes directamente contrataran a los llamados “cuidadores”, por lo que se coincide con las conclusiones arribadas por la Administración sobre el punto. IV.2) En segundo término, es de verse que uno de los cuidadores cuyo pago se imputó a “Gastos Generales Residentes” desde el 5/12/2015 al 24/6/2016 (fs. 422 vta. A.A.) fue el Sr. Gabriel ARRECHAVALETA quien, en su declaración jurada de fecha 9 de junio de 2016, denunció haber trabajado para la accionante en los siguientes términos: “Comencé a trabajar en el Hogar Israelita ubicado en Burgues 3194 en la fecha 23/11/2015, fui contratado por Rachel para hacer de mucamo, mi trabajo inicialmente fue para trabajar en el área de alta dependencia, luego en los últimos meses pasé a trabajar en la planta baja. Trabajo en el Asilo hasta el día 31/05/2016 y luego no voy más. En alta dependencia se trabajaba junto a 2 enfermeras. Mi trabajo consistía en atender las necesidades básicas de los pacientes, bañarlos cambiarlos, pasearlos y darles la alimentación (merienda y cena). Trabajaba atendiendo a varios pacientes hasta 8 por día, no siempre en los mismos. No soy empleado del Sr Boris Melnik. Sé que él es uno de los pacientes internados en alta dependencia, a quienes también cuidé. Los giros de mi pago llegan a nombre de Boris Melnik. Celia Franklel también es una paciente que está en alta dependencia, ella no me contrató, no trabajo para ella. Está señora puntualmente no puede ir al baño por propios medios. (…) Se me contrató para trabajar en el horario de 15 a 23 hs., domingos a viernes, el día viernes trabajando medio horario. El sueldo pactado inicialmente era 14.000 líquidos, al final termino cobrando 15400. Se me pagaba mediante giros Abitab a nombre de los residentes del asilo. Además se me daba un adelanto de sueldo de $1000 que me lo pagaba el personal de Administración. Se firmaban 2 talones de recibos comerciales, de los cuales no me entregaban copias. Nunca se me dio un recibo de sueldo por mi trabajo.” (fs. 419 A.A.). En cuanto al Sr. Robin PÍRIZ, de la antes referida declaración de la Directora Sra. Ionit LEIBOVICI surge que: “Respecto a los pagos efectuados a Robin Píriz, los pagos fueron resueltos por nosotros, lo que explique vía mail, es cómo se financia el pago de estos viáticos. El hogar definió que se quería mantener a esta persona y se definió un monto a pagarle a esa persona.” (fs. 423 A.A.) Y, en su informe de actuación, los inspectores concluyeron que: “La institución expresa que ha acreditado que Robin Píriz no es dependiente del Hogar y que los pagos no son retribución de sueldos. Lo que consta es que se trata de un dependiente de la empresa Deskin SA, en quien se terceriza la seguridad. Y que figura con el cargo de Vigilante Auxiliar en los recibos presentados. La directora reconoce en la declaración de fecha 18/08/2016 que existen pagos de Viáticos realizados a favor de Robin Píriz, portero de la institución. La institución define discrecionalmente pagarle un pago mensual complementario de $ 2.250. Estos pagos son imputados mayoritariamente a la cuenta pérdidas 5204 Locomoción, pero en alguna oportunidad se carga a la cuenta 5209 Gastos Generales, 54021 Seguridad o directamente a la cuenta 5101 Sueldos y Jornales. Dicho pago es definido por la institución, la cuantía fue definida discrecionalmente y no se ha demostrado que se trata de una partida compensatoria atada al monto de los gastos de transporte” (fs. 617 A.A.). El Tribunal coincide con el criterio de la Administración en cuanto entendió que en el caso del Sr. PÍRIZ se trató de un pago complementario de carácter retributivo por sus funciones en la empresa. En base a lo señalado y a lo que resulta del conjunto de la prueba rendida en el expediente administrativo, se puede tener por suficientemente acreditada la existencia de la relación laboral con los talleristas, cuidadores y en particular con los Sres. ARRECHAVALETA Y PÍRIZ. En virtud de lo expuesto, cabe reiterar lo dicho por la Sala en Sentencia No. 646/2017, a saber: “(…) En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la Ley No. 16.713 y 6, inc. 2º, del CT). El principio de la realidad está por encima de la calificación de las partes, quienes no pueden optar por un régimen jurídico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma (Cf. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contrato de arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). Al comprobarse estas discordancias, el juzgador tiene el poder deber de relevarlas, dando preferencia a lo que sucede en el terreno de los hechos (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). Como se ha señalado, de acuerdo con los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6, inciso segundo, del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad y, a partir de allí, aplicar la normativa en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (sentencias Nos. 99/2013, 787/2015 y 595/2016).” Por lo expuesto, cabe concluir que existen suficientes elementos que permiten tener por acreditada la existencia de relaciones laborales, que dieron base al acto de determinación que se impugna. En definitiva, la calificación de la realidad efectuada por el BPS a partir de los elementos probatorios recolectados resulta ajustada a Derecho y acorde a las reglas de la sana crítica, por lo que cabe desestimar los agravios ensayados por el accionante en relación al punto. IV.3) En tercer lugar, la impugnante relevó la improcedente utilización del criterio de lo devengado. Le asiste plena raz ón cuando postula la ilegitimidad de la inclusión de las partidas de aguinaldos en la base de cálculo de las obligaciones adeudadas (fs. 442 y fs. 472 vto. a 480 A.A.). Constante jurisprudencia de la Sede considera que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido (aguinaldos no abonados por ejemplo, como en el caso). Al respecto, el Tribunal sostuvo que: “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nos 433/2008 y 218/2013, entre otras). En similar sentido la Corporación en Sentencia No. 243/2015 afirmó: “Asimismo, asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la aplicación del criterio de “lo devengado” -por oposición al de “lo percibido”- seguido por el BPS, al determinar obligaciones tributarias sobre los aguinaldos, los que no fueron abonados en una partida específica al trabajador denunciante. En efecto, no surge de los antecedentes administrativos que el empleado hubiera percibido sumas por dicho concepto en el período determinado. En este punto, el Tribunal, una vez más, reitera su jurisprudencia, en el sentido de que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, ha de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello no significa más que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, devengado pero no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararla. (Cfme. Sentencia No. 149/2007, entre otras). (Cfe. Sentencia No. 22/2014, entre otras)”. Tal es el criterio que el legislador adoptó en la materia de acuerdo a lo que emana de la Ley No. 16.713 que en su artículo 147 consagró el principio de primacía de la remuneración real y en su artículo 153 el criterio de lo percibido efectivamente como materia gravada , por lo que sostener el criterio de lo devengado, tal como lo hace el Organismo demandado, es francamente ilegal. IV.4) En cuarto término, l a actora se agravió por la aplicación del criterio de nominalización. También le asiste razón en este planteo. En efecto, emerge del informe emitido con fecha 12 de setiembre de 2016 que se aplicó el criterio de nominalización (fs. 439 vto. a 442 A.A.). Así, los inspectores Cres. Nicolás ÁLVAREZ y Magela BÉRTORA informaron en los siguientes términos: “Los montos abonados, corresponden a pagos de salarios líquidos, con los cual se procede a nominalizar los mismos, a su vez se calculan y gravan los aguinaldos devengados” (fs. 442 A.A) (el destacado no se encuentra en el original). Por otra parte, en el informe fecha 22 de agosto de 2017 se consignó que: “Nominalización (Puntos 50 a 67) Es correcto lo planteado por el contribuyente respecto a que los montos líquidos obtenidos en la auditoría practicada se aplicó el criterio vigente de acuerdo a lo establecido en el Art. 163 de la Ley 16.713, o sea, el mismo que sigue la Administración, que es el de nominalizar los salarios líquidos .” (fs. 562 A.A.) (el destacado no luce en el original) Además, este extremo fue ratificado en el libelo de contestación de demanda (fs. 32 vto. a 35 infolios). Y en este punto, conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde acoger el agravio, atento a la ilegitimidad del referido criterio de cálculo de aportes adeudados, en tanto como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, rige el principio de verdad material en materia de Seguridad Social preceptuado por el art. 149 de la Ley No. 16.713, debiéndose determinar los aportes teniendo presente la retribución real de los trabajadores (cf. Sentencias Nos 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operación aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y sub declarada, pagada en negro o bajo la modalidad de un contrato desconocido por el órgano público, permite llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En ese sentido, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que: “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (cf. Sentencia No. 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (cf. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV, p.125 y ss.). En suma, por lo expuesto, cabe acoger el agravio de la accionante, relativo a la aplicación del ilegítimo criterio de nominalización. IV.5) Finalmente, respecto a la determinación de la multa prevista en el artículo 10 de la Ley No. 16.244 entiende el Tribunal que la ilegítima inclusión de las partidas de aguinaldos y la nominalización de los salarios, tienen por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, así como la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. El artículo 10 de la Ley No. 16.244 reza: “Los trabajadores deberán recibir de sus empleadores en cada oportunidad de cobro de sus salarios, una constancia de su situación laboral, que deberá contener los datos que establezca la reglamentación. La omisión en la entrega de esa constancia será sancionada por el Banco de Previsión Social con una multa de hasta cinco veces el importe del salario mensual del respectivo trabajador, la que se duplicará en caso de reincidencia…”. La cuantificación de la multa prevista en este artículo se verá afectada dado que en su base de cálculo incide la nominalización. Al no haber sido objeto de agravio la procedencia, se deberá reliquidar una vez que la Administración ajuste el procedimiento de acuerdo con las bases sentadas en este pronunciamiento. Sin embargo, hay una fase del acto impugnado que sí es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone a la actora la multa de $ 440.186 al amparo de lo establecido por el artículo 87 de la Ley No. 16.713. En ese enfoque, dicha multa, no resulta alcanzada por el presente fallo anulatorio. En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades, afirmando que: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona ” (cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte mínimo), ii) la aplicación de las multas y recargos por mora, iii) la multa prevista en el artículo 10 de la Ley No. 16.244. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a la multa aplicada al tenor del art. 87 de la Ley No. 16.713, por tratarse de un punto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de lo devengado. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y en los artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal FALLA : Acógese parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en el Considerando IV.5) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).