Sentencia Definitiva N° 464/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de setiembre de 2021. No. 464 VISTOS : Para sentencia definitiva , estos autos caratulados: “TENARIS FINAN CIAL SERVICES S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha Nº 442/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 45 que el 29 de julio de 2019 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 8/31/2018 de fecha 2 de octubre de 2018, dictada por el Director de la División Grandes Contribuyentes de la Direcci ón General Impositiva en ejercicio de atribuciones delegadas, en la que se estableció que TENARIS FINANCIAL SERVICES S.A. debió abonar con fe cha 22/01/2018 la cantidad de $55.959 correspondientes a IRPF Trabajo dependiente por el período 12/2017, lo que había hecho con fecha 05/02/2018 (numeral 1°), se declaró configurada la mora por no haberse extinguido en plazo las obligaciones referidas, imponiéndose una multa por mora de $ 55.959 y $ 262 por recargos por pago fuera de plazo (numeral 2°), y se denegó l a solicitud del contribuyente de ampararse al beneficio de buen pagador previsto en el inciso final del art. 94 del Código Tributario (numeral 3°) (fs. 27 y 28 A.A.). Sostuvo que el 23 de mayo de 2018 había presentado petición administrativa ante la DGI , solicitando le fuera otorgado el beneficio de buen pagador de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 94 del Código Tributario, en tanto había realizado el pago de su obligación tributaria respecto a los aportes por impuesto a la Renta a l as Personas Físicas el 5 de febrero de 2018 y dicha obligación había vencido el 22 de enero del mismo año. Indicó que la DGI le había negado el beneficio en base a una interpretación literal de la norma, que no se compartía y que llevaba a postular que e l beneficio correspondía si se pagaba el mismo mes de vencimiento de la obligación tributaria. Señaló que, utilizando un método teleológico de interpretación -al que adhería- se podía concluir que el contribuyente disponía de un mes (30 días) para efectuar el pago. En ese orden de ideas, afirmó que la norma se debía interpretar buscando atribuirle el significado más aceptable, que se podía recurrir a todos los “ métodos de interpretación ” admitidos por la ciencia jurídica, entre ellos el método literal, el lógico sistemático y el histórico/evolutivo, citando jurisprudencia al respecto, y que la disposición en cuestión debía ser entendida de acuerdo al sentido común, la razonabilidad y el fin para el que había sido concebida. En ese enfoque, postuló que la lectura que hacía la DGI conducía a un resultado irrazonable, en tanto dejaba en manos del azar la posibilidad de que el contribuyente se acogiera o no a un beneficio fiscal, y ello por cuanto esa suerte dependía del calendario de pagos que fijara DGI, cuando el fin de la norma era la protección del interés general que, en el caso, era el de los buenos contribuyentes. También señaló que esa lectura violentaba el principio de igualdad ante la ley y el de razonabilidad, y que no era coherente entender que si la obligación tributaria vencía un 30 de mes, el contribuyente no contaba con la posibilidad de aprovechar el beneficio fiscal. Finalmente, manifestó que, aun atendiendo a la literalidad de la norma, se podría haber otorgado el beneficio a la acci onante, ya que de la lectura del giro siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria surgía que el término “dentro”, en la acepción de la RAE como proposición, servía para indicar el término de un período de tiempo visto desde la perspectiva del presente tomando como punto de partida el enunciado , lo que implicaba que la acepción “ dentro” refería al mes a contar desde el vencimiento de la obligación. Concluyó que el acto se encontraba viciado en sus motivos, y consideró que la DGI partía de un supuesto de derecho erróneo a efectos de calificar la situ ación fáctica del actor e interpretaba la norma a su arbitrio “haciéndole decir” lo que no decía. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 65, el 16 de setiembre de 2019 el representante de la demandada contestó la demanda incoada. Controvirtió haber realizado una interpretación errónea del artículo 94 del Código Tributario, y se remitió al informe del Departamento Jurídico Tribu tario de la División Grandes Contribuyentes, en el que se había expuesto que “para que pueda aplicarse el beneficio, se requiere que el pago haya sido realizado dentro del mes de vencimiento del pago de la obligación…, -en la especie - para poder aplicarse el beneficio, el contribuyente debió haber realizado el pago al 31 de enero de 2018”. Destacó que el pago no realizado al vencimiento por la accionante había sido por concepto de IRPF Dependiente, esto es, en su calidad de agente de retención (no como co ntribuyente), por lo que se trataba de un pago con fondos que ya había retenido y no propios, lo que dejaba en evidencia que la voluntad de otorgar un beneficio al buen pagador que por algún motivo no había logrado efectuar el pago en fecha, carecía de fundamento en la hipótesis de autos. Rechazó haber vulnerado el principio de igualdad, argumentando que no correspondía entender que había existido trato desigual a los contribuyentes por el hecho de que el plazo para acogerse al beneficio de buen pagador fuese menor o mayor. Afirmó que el acto impugnado se encontraba debidamente motivado y que se había fundado en una debida interpretación de la norma aplicable, independientemente de que la actora no la compartiera. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 86. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 101 y ss. y la demandada a fs. 114 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 478/2020 por el que aconsejó confirmar el acto administrativo en cuestión (fs. 130 -131 vta.). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulid ad de la Resolución N° 8/31/2018 de fecha 2 de octubre de 2018, dictada por el Director de la División Grandes Contribuyentes de la Dirección General Impositiva en ejercicio de atribuciones delegadas, por la que se estableció que TENARIS FINANCIAL SERVICES S.A. debió abonar con fecha 22/01/2018 la cantidad de $ 55.959 correspondientes a IRPF Trabajo dependiente por el período 12/2017, lo que había hecho con fecha 5/2/2018 (numeral 1°), se declaró configurada la mora por no extinguir en plazo las obligacione s referidas, imponiéndose una multa por mora de $ 55.959 y $ 262 por recargos por pago fuera de plazo (numeral 2°), y se denegó la solicitud del contribuyente de ampararse al beneficio de buen pagador previsto en el inciso final del art. 94 del Código Trib utario (numeral 3°) (fs. 27 y 28 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la impugnante con fecha 11 de octubre de 2018 (fs. 29 de los A.A.), interpuso recursos de revocación y jerárquico (el 22 de los mismos mes y año fs. 34 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 17 de mayo de 2019. Finalmente, la demanda de nulidad se interpuso en tiempo y forma el día 29 de julio de 2019 (nota de cargo a fs. 59). II) En cuanto al fondo del asunto, e l Tribunal, por unanimidad y coincidie ndo con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administr ativos allegados al proceso que el 23 de mayo de 2018 la aquí accionante solicitó a la Dirección General de Impositiva que le fuera otorgado el beneficio de buen pagador conforme lo dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario, respecto del pago de I RPF Dependiente del mes de cargo 12/2017 que había vencido el 22/01/2018 y había sido abonado el 5/02/2018 (fs. 5 y 6 A.A.). Por informe de fecha 25 de junio de 2018, la Asesor Letrado Laura Latorre consignó que: “A fs. 9 el Departamento Recaudación i nforma en sentido contrario a lo peticionado, atento a que -de acuerdo a los establecido en el art. 94 del C.T. - para que pueda aplicarse el beneficio, se requiere que el pago haya sido realizado dentro del mes de vencimiento del pago de la obligación … su rgiendo de los antecedentes agregados, que el pago se realizó con posterioridad a lo previsto legalmente (como se dijo). Es decir, que -en la especie - para poder aplicarse el beneficio, el contribuyente debió haber realizado el pago al 31 de enero de 2018, por lo que, al haber abonado con fecha 5/2/2018, lo hizo fuera del término legal para acceder a él” (fs. 14 A.A.) Se otorgó vista del referido informe al actor (fs. 16 A. A.), la que fue evacuada a fs. 17 y siguientes de los antecedentes administrativos. Con fecha 6 de setiembre de 2018 la antes mencionada Dra. Laura Latorre informó que: “… el texto normativo es claro cuando dice “dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria” … El administrado quiere hacer decir a la norma lo que la misma no dice: “dentro del plazo de un mes contado a partir del vencimiento de la obligación tributaria ” y aconsejó dictar resolución denegatoria de lo solicitado (fs. 25 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 27 y 28 A.A.). IV) En cuanto al fondo del asunto, el tema a dilucidar radica en un a cuestión de puro derecho, cual es la de determinar si la interpretación de la actora respecto del alcance del beneficio dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario, es o no la correcta. En tal sentido, la promotora postuló que la norma establecía que, a tales efectos, el contribuyente disponía de un plazo de un mes (30 días) a contar del vencimiento de la obligación tributaria. A juicio de la Sala no le asiste razón en su planteo. Y ello es así al tenor de lo dispuesto en el inciso final del artículo 94 del Código Tributario, en la redacción dada por la Ley N°16.869 y por el artículo 470 de la Ley N°17.930, que establece: “Los organismos recaudadores podrán, por acto fundado, en la forma que establezca la reglamentación, aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año, siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obliga ción tributaria y en aquellos casos de contribuyentes afectados directamente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en mérito a actuaciones dolosas de terceros que hubieran culminado con el procesamiento de los responsables.”. De la simple le ctura de lo transcripto se desprende la inexorable conclusión que la disposición establece una prerrogativa en favor de la Administración que la faculta para aceptar, sin multas ni recargos, el pago realizado por contribuyentes con antecedentes de buen pag ador de por lo menos un año y siempre que lo efectúen “ dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria”. La discusión, tal como surge de las exposiciones de las partes en sus actos de proposición, radica en determinar el alc ance de esta última expresión, a fin de establecer si la plataforma fáctica objeto de análisis califica en el supuesto de hecho o categoría abstracta prevista por la norma. Como ha dicho el Tribunal en reiteradas ocasiones: “Es preciso reconocer que con frecuencia los en unciados de las disposiciones normativas admiten más de una lectura razonable y eso crea conflictos sobre cuál sea la interpretación correcta que, en definitiva, remiten a problemas teóricos sobre los criterios de interpretación que han de prevalecer, con carácter general o en el caso particular de que se trata. Lo que habilita la discrepancia y hace que muchas veces haya que aceptar la opinabilidad de la interpretación propuesta” (Sentencia N° 864/2017). Ahora bien, a la hora de interpretar una norma tributaria, corresponde señalar que el Código Tributario en su artículo 4 dispone: “(Interpretación de las normas).- En la interpretación de las normas tributarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegarse a result ados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos de determinar su verdadero significado”. Como puede apreciarse, la disposición transcripta no fija un orden de prelación entre los distintos métodos que el intérprete d ebe seguir en su actividad intelectual de asignación de significado, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en el Código Civil en materia de interpretación (Título Preliminar – artículos 16 a 20). Tampoco establece la preeminencia o rechazo de un m étodo sobre otro, ya que dispone que “podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica” , orientados a “ determinar su verdadero significado”. En ese sentido, el Cuerpo ya en Sentencia Nº 275/1984 sostenía que: “En la interpretación de las normas tributarias pueden utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica (art.4º C - Tributario). Puede utilizarse, entonces, el criterio establecido en el art.20 del C. Civil, que dada su generalidad, resulta aplicable a todas l as leyes, sea cual sea la materia, y, por otra parte, se trata de un criterio de buen sentido y lógica el procurar la armonía de un contexto”. Y, en materia de interpretación de las normas tributarias, siguiendo a ALTAMIRANO, se comparte que: “…no puede aplicarse un método de interpretación prescindiendo de los demás ofrecidos por el Derecho, no hay uno solo que tenga preeminencia sobre los demás y que además los desplace. Todos los métodos tienen interés para la interpretación de la norma tributaria. Aun cuando debe recurrirse a todos los métodos interpretativos, existe uno que será el inicial en toda interpretación jurídica: el literal o gramatical, pues la primera herramienta hermenéutica es la propia disposición escrita. El proceso de interpretación implica transitar un camino resbaladizo. La perspectiva del intérprete es decisiva en el resultado de su cometido, pues la interpretación puede hacerse con distinta inspiración. De allí la importancia (y obligación) del legislador en esmerarse para lograr una prolija redacción en la formulación de las normas, despejando adecuadamente las dudas interpretativas que la disposición pudiere producir, en beneficio del principio de seguridad y certeza tributaria. El Derecho tributario adhiere totalmente al modelo jurídico dogmático con fuerte dependencia en la tradición positivista. En este sector del Derecho existe un legítimo y necesario anhelo de certeza”. (ALTAMIRANO, Alejandro. “Derecho tributario. Teoría general”. Marcial Pons. 2012, p.233) (el destacado no luce en el original). Así, adhiriendo a la interpretación literal o gramatical de la norma, entiende la Corporación que el significado asignado por la demandada es acertado. La interpretación de la locución “dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria” entendida como “dentro de los 30 días siguientes al vencimiento” o “dentro del mes siguiente al vencimiento” como pretende la actora, excede el alcance de la norma objeto de análisis y no resulta razonable. Además, dicha atribución de significado desnaturalizaría el carácter excepcional del beneficio de buen pagador previsto y la facultad a favor de la administración que claramente consagra dicha disposición a texto expreso. Corresponde tener presente el contexto global del enunciado normativo y, en ese enfoque, no se puede soslayar que el beneficio en cuestión se encuentra previsto en el artículo 94 del C.T. que ostenta el nomen iuris “Mora”, es decir, que está en sede de incumplimiento temporal de la obligación tributaria, y que dicha no rma regula las consecuencias de la falta de cumplimiento en tiempo y forma de dicha obligación, esto es, multas y recargos. De modo que dicho beneficio debe ser entendido como una excepción a la aplicación de dichas multas y recargos que la administración está facultada a conceder. Además, cuando el legislador quiso referir expresamente a un plazo posterior al vencimiento o quiso fijar días específicos, así lo indicó utilizando expresiones tales como: “A) 5 % (cinco por ciento) cuando el tributo se ab onare dentro de los cinco días hábiles siguientes al de su vencimiento. B) 10% (diez por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los cinco días hábiles siguientes y hasta los noventa días corridos de su vencimiento. C) 20% (veinte por ci ento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los noventa días corridos de su vencimiento ”. (el destacado no luce en el original). A lo expuesto cabe agregar, en favor de la postura de la Administración, que a efectos de precisar los alcances del beneficio y los requisitos para la categorización de un contribuyente como buen pagador, ya con fecha 24 de setiembre de 2009 dictó la Resolución Nº 1546/2009 que en su numeral 2° dispuso: “El contribuyente podrá solicitar ampararse al presente benefic io respecto de las multas y recargos correspondientes a todas sus obligaciones tributarias siempre que se cancelen dentro del mes de vencimiento. Lo dispuesto en el presente numeral comprende cuotas de convenios vigentes, en tanto los mismos no se encuentr en en las condiciones previstas por el literal c) del numeral 5º de la presente Resolución” (el destacado no luce en el original). De ahí que sea del caso concluir que si la obligación tributaria vencía el 22/01/2018, la actora podía abonarla sin multas y recargos hasta el 31/01/2018 y que, luego de esa fecha, no le correspondía el beneficio. Por tanto, la resolución atacada no merece reproche jurídico alguno. V) También son de rechazo los agravios que hacen caudal de la vulneración de los principios de igualdad y de razonabilidad, y el vinculado a los vicios en la motivación del acto. Cabe recordar que el principio de igualdad se encuentra garantizado en la Constitución de la República (artículos 8 y 72) y que, si bien no impide establecer diferencias de trato en la medida que existan diferencias relevantes, la existencia y relevancia de esas diferencias deben ser debidamente justificadas conforme a criterios de razonabilidad valorativa. En esa línea, ALEXY ha sostenido que el principio general d e igualdad, enunciado tradicionalmente como “hay que tratar igual lo igual y desigual lo desigual”, solo permite un trato desigual si puede ser justificado con razones suficientes, enfatizando que están prohibidos los tratos arbitrariamente desiguales (ALE XY, Robert: “Teoría de los Derechos Fundamentales” (Traducción de Carlos Bernal Pulido), Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2008, págs. 347 y ss.). En la especie, no se advierte vulneración del referido principio en la medida que todos los contribuyentes que tengan igual número de terminación de su identificación, reciben el mismo tratamiento fiscal. Al respecto, se comparte el temperamento consignado en el informe jurídico del Departamento Jurídico -Tributario de la DGI, en cuant o entendió que: “… la opinión de la Administración contempla la situación de todos los contribuyentes, los que abonan en plazo y los que no; contemplando asimismo el derecho de la Administración de que todos los impuestos cuyos pagos están previstos para el mes que se trate, ingresan al Tesoro. Esta interpretación surge de la versión taquigráfica de la sesión de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes, cuando el Presidente de dicho Alto Cuerpo expresó que “se podría establecer algún mecanismo para que aquél buen contribuyente que pague dentro del mes, pero fuera del día , pueda ser exonerado totalmente de las multas y en forma excepcional por parte de la Administración. Esos son los parámetros sobre los cuales estamos trabajando” (fs. 25 A.A.). Por otra parte y en cuanto a la vulneración del principio de razonabilidad, sabido es que la razonabilidad implica un juicio de valor, una conformidad con los principios del sentido común. Tal como señala FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, toda actividad de lo s órganos estatales para ser válida, además de legal, debe ser razonable, lo que, en definitiva, constituye un mandato constitucional, agregando que, desde el punto de vista axiológico, la razonabilidad implica una valoración jurídica de justicia. (FERNÁND EZ VÁZQUEZ, E., en “Diccionario de Derecho Público” p. 627/628, citado en Sentencia T.C.A. Nº 213/00). Asimismo, la razonabilidad, en tanto estándar jurídico, es la proporcionada relación entre la situación de hecho considerada y la medida adoptada por las autoridades, de modo que la última sirva de medio útil y no excesivo para la consecu ción del fin público perseguido (cf. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., La lucha contra las inmunidades del poder, Civitas, España, 1995, p. 30). Finalmente y respecto al agravio relativo a los vicios e n la motivación del acto, cabe recordar la firme jurisprudencia de la Corporación que recoge la definición de los motivos del acto de CAJARVILLE, quien señaló que: “El presupuesto del dictado de un acto administrativo es el concre to acaecimiento del supuesto de hecho al cual aquella norma atributiva de competencia imputa abstractamente, como consecuencia jurídica, el dictado del acto de que se trate ( …) … en cuanto a la apreciación de la existencia o inexistencia en sí misma de los hechos y su valoración jurídica (legitimidad o ilegitimidad), la Administración no goza de ninguna discrecionalidad. Si los hechos operantes como supuesto normativo, o motivo del acto administrativo, no existen o no son como la Administración pretende, el acto estará viciado por inexistencia de los motivos…” (Sobre Derecho Administrativo, Tomo II, pág. 32-33.). En la especie, la actora no controvirtió los hechos que operaban como supuesto normativo sino que cuestionó excl usivamente su interpretación a la luz de la normativa vigente, específicamente en lo relativo al cómputo del plazo de vencimiento de sus obligaciones tributarias. En su mérito, tampoco se advierte vicio alguno en los motivos del acto. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y los artículos 23 , 24 y 25 del Decreto -Ley N°15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).