Sentencia Definitiva N° 495/2000

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 14 de junio de 2000. No. 495 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ESTELLANO ROVIRA, WALTER Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 007/98). RESULTANDO : I) Que por demanda que obra de fs. 79 a 180 de autos, compareció Walter Estellano Rovira, por sí y en representación de PROCOMEX S.A., entablando acción de nulidad contra la Resolución 424/96 del Director General de Rentas, de 11 de diciembre de 1996, por la cual, vistas las actuaciones cumplidas en la empresa Promoción Comercio Exterior S.A., y los fundamentos que se expresan en los Considerandos I y II, se resuelve formular denuncia penal ante la justicia competente (fs. 1 de autos). Expresa en síntesis, luego de detallar los extremos configurativos del agotamiento de la vía administrativa y accionamiento en plazo, que dicho acto es contrario a derecho, ya que: no se ha dictado el acto de determinación tributaria ni se ha diligenciado la prueba solicitada, por lo que no puede haber convencimiento de la existencia de delito. Que el acto que se impugna es recurrible administrativamente y procesable por el Tribunal, siendo infundada la posición contraria de la Dirección General Impositiva, ya que no se trata de un acto preparatorio ni derivado, sino original y autónomo, y que causa serios perjuicios, teniendo importantes efectos su revocación o anulación. Que el acto administrativo es nulo por violación del debido proceso administrativo, no habiéndose conferido la vista previa al dictado del acto que dispuso formular la denuncia penal, citando, en su apoyo, normativa, doctrina y jurisprudencia; que no podía presentarse la denuncia penal antes de agotarse la vía administrativa mediante la interposición y resolución expresa o ficta de los recursos. Que el proceso penal que se tramite sería absolutamente nulo, que el acto administrativo cuestionado y la denuncia penal formulados causan serios perjuicios a los denunciados; que desde un punto de vista sustancial, el acto es nulo debido a la inexistencia de adeudos tributarios, ya que ni Procomex S.A. ni Walter Estellano adeudan tributos, desde que los ingresos percibidos por Procomex S.A. por comisiones se encuentran excluidos del pago del Impuesto al Valor Agregado, ya sea por tratarse de servicios personales prestados en el exterior, o, en su caso, por constituir “exportaciones de servicios” y del Impuesto a las Comisiones, ya que su hecho generador, por su aspecto territorial, excluye las exportaciones del hecho generador. Que los ingresos percibidos por Walter Estellano también están excluidos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Comisiones, que además el acto es nulo por motivos sustanciales por no haberse configurado el delito de defraudación ni indicio alguno del mismo, que no hubo ocultamiento de los hechos pretensamente generadores, siendo pública y notoria la actuación de Walter Estellano; que otras pruebas más de la infundabilidad del acto surge de la situación de Eduardo Estellano, quien no tuvo actuación alguna en Procomex S.A. en el período, y del hecho de no haberse recabado prueba o semiplena prueba del delito de defraudación imputado en el procedimiento inspectivo realizado: que el acto administrativo por el cual se pretende imponer a los comparecientes varias sanciones es nulo por violación del principio “non bis in idem”, siendo indebida la acumulación de la infracción de defraudación tributaria con el delito de defraudación tributaria; que el acto es nulo por no considerar el error como eximente de responsabilidad; que asimismo, la actuación inspectiva de la demandada es irregular. Solicita se tenga en cuenta la presunción en favor del administrado establecida en el art. 6 de la ley 15.869, formulando otras consideraciones complementarias, y peticionando la suspensión de la ejecución del acto. II) Conferido traslado de la demanda, ésta fue contestada a fs. 111 y ss., manifestando el representante de la demandada que el procedimiento empleado por la Administración Fiscal para realizar la denuncia penal fue conforme a derecho, no quedando en desamparo el contribuyente, ya que en la actuación inspectiva tiene el derecho a establecer sus descargos. Que existe Resolución fundada de la que surge el adeudo fiscal, que en la especie existen elementos que, prima facie, permiten entender configurado el delito de defraudación tributaria, además, que el acto que dispone la formulación de denuncia penal por defraudación tributaria resulta improcesable ante esta jurisdicción, ya que no afecta un derecho subjetivo o interés legítimo de los reclamantes. Agrega que la Administración Tributaria ha sostenido reiteradamente la improcedencia del otorgamiento de la vista del art. 46 del Código Tributario como condición para formular la denuncia penal, no existiendo vinculación entre la denuncia del art. 110 y los procedimientos previstos en el art. 46 del Código Tributario; que su interpretación se encuentra avalada por otras disposiciones del ordenamiento jurídico, por lo que, en definitiva, solicita se desestime la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, la parte actora produjo la que obra certificada a fs. 235, alegando ambas partes por su orden, a fs. 238 y ss, y fs. 251 y ss, respectivamente. Pasaron los autos en vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien en Dictamen No. 571/99, aconsejó confirma el acto; se citó para sentencia, la que fue legalmente acordada, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I- Que se agotó correctamente la vía administrativa, y la demanda se presentó en plazo. II- Walter ESTELLANO ROVIRA compareciendo por sí y en represtanción de “PROMOCIÓN COMERCIO EXTERIOR (PROCOMEX) S.A.”, promueve acción de nulidad contra la Resolución No. 424/96 del Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva de fecha 11 de diciembre de 1996, que dispone “formular denuncia penal ante la justicia competente”. La actora se agravia del acto en causa porque, a su juicio, el acto administrativo de la DGI, que dispuso formular denuncia penal y su ejecución material (presentación de la denuncia), le causan graves perjuicios, agregando que, al violarse todas las garantías de un Estado de Derecho, la denuncia se formula sin conferir vista de las actuaciones para que el administrado se defienda y presente su prueba y sin aguardar el agotamiento de la vía administrativa. III- Como bien lo señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, “La cuestión no es nueva y se limita a establecer en definitiva, si la Dirección General de Rentas actuó lícitamente o no al formular la denuncia penal en el momento y forma en que lo hizo, o si era necesario, por el contrario, agotar otras medidas previas, determinando en su caso, cuáles, y si su omisión vician de nulidad a la volición administrativa” (fs. 257v.). En el caso que nos ocupa, el Tribunal, en mayoría, se ha plegado a la corriente de opinión jurisprudencial que estima que el acto que dispone la formulación de la denuncia penal, no es procesable ante el mismo. Al respecto se sostuvo en la Sentencia No. 45, de fecha 24 de febrero de 1986: “La formulación de la denuncia, es decir, la ejecución de lo resuelto no lesiona un derecho subjetivo o un interés personal, directo y legítimo del administrado, en razón que la mera denuncia determinante del inicio de un procedimiento para la averiguación de si existe o no delito, no perjudica, en estricto rigor jurídico a nadie”. “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio o perjuicio de “faire grief”. Es decir, deben comportar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración dirigida a producir efectos jurídicos.” “El agravio o daño debe entenderse en un sentido puramente jurídico, no en un sentido material. Basta una decisión, llamada por unos, ejecutiva, por otros, ejecutoria, cuyo elemento sustancial o de fondo está constituido, según HARIOU, por una declaración unilateral de la voluntad administrativa dirigida a producir un efecto de derecho para mover el contencioso anulatorio” (GIORGI: “El Contencioso...”, pág. 157).” “La denuncia penal en sí no produce agravio o daño jurídico”. “Además la instancia del ofendido es una forma de la “noticia criminis” por la cual el órgano judicial queda enterado del hecho presuntamente delictivo y habilitado para instruir a los efectos de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal”. “El Juez Penal cumple la primera parte de la instrucción para establecer la realidad del hecho y sus circunstancias, para determinar “prima facie” si el mismo encuadra o no en un tipo legal y para establecer qué participación o no, pudo tener en él la persona o las personas indagadas”. “La denuncia penal es una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el control de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal. Es una situación de Derecho Penal Tributario que -salvo norma en contrario- se rige por el Derecho Penal y el Derecho Procesal Penal”. Sin duda que las manifestaciones precedentes, refieren no sólo a los fundamentos que justifican la afirmación de la improcesabilidad de la formulación de la denuncia (ejecución de lo resuelto), sino también a las que se relacionan con el acto en sí mismo, cuando se establece, claramente, que “...el acto que dispone la FORMULACIÓN de la denuncia penal, no es procesable ante el Tribunal”. La distinción referida entre el acto impugnado -que decide formular la denuncia-, y el acto concreto de ejecución por el cual efectivamente ésta se concreta (escrito presentado en Sede Penal el 13/12/96 -ver fs. 102 a 107 de la 1a. pieza-), importa a los efectos de justificar el rechazo de los argumentos explicitados en el Cap. VI de la demanda (Extemporaneidad de la denuncia penal formulada por no haberse agotado la vía administrativa, ver fs. 105v. a 109 de autos), porque no obstante las ilustradas citas doctrinarias, todo ello está referido no al acto de decisión, sino al acto que ejecuta la decisión. Ello, porque no es admisible afirmar la nulidad del acto (de decisión), en función de hechos posteriores al mismo (ejecución), siendo además que los recursos de revocación y jerárquico deducidos, carecían de todo efecto suspensivo. Incluso, con relación a la ejecución de la decisión, se deja de lado el principio general de la ejecutoriedad del acto administrativo (MARIENHOFF, “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo II, pág. 378 y ss.), que significa la posibilidad de ejecución del acto por la propia Administración, de inmediato, y sin que los recursos administrativos ni la eventual acción de nulidad, suspendan su eficacia, salvo texto expreso en contra (C.T. art. 91, apartado 7º, Letra A, art. 2 de la Ley No. 15.869; Conf. reiterada jurisprudencia del Tribunal; ver ANUARIO DE DERECHO ADMINISTRATIVO, Tomo VII, págs. 394 y ss). Pero, además, la mayoría del Tribunal, que se inclina por la tesis de la improcesabilidad de la denuncia penal (o acto de ejecución), estima que, aún, para el caso de impugnarse también el acto de decisión -como lo hace la actora al cuestionar conjuntamente dicho extremo; ver fs. 110 de autos)-, estima que también subsiste la improcesabilidad para el acto de decisión. En efecto, el acto de decisión que dispuso formular la denuncia penal, es una manifestación de voluntad unilateral de la Administración que, desde el punto de vista estrictamente jurídico, tampoco produce efecto alguno, porque el mismo no viola ninguna regla de derecho, en tanto el sólo dictado del mismo, carece en sustancia de capacidad para incidir o producir efecto de derecho que permita movilizar el contenido anulatorio. Que por otra parte, en caso hipotético de sostenerse que el mismo fuese procesable, igualmente sería ilesivo o inocuo, porque mientras no se efectivice la denuncia, no produce eventualmente el daño, intrínseco con su sólo dictado. | De ahí la importancia de la distinción que realiza GIORGI, entre, el agravio o daño “en un sentido puramente jurídico”, productor de la lesión jurídica que posibilita la acción anulatoria, y el daño “en sentido material”, como resultado o consecuencia de la decisión originaria. Dice GIORGI: “el contencioso anulatorio requiere únicamente la posibilidad de una lesión jurídica, de una violación de la legalidad en sentido amplio. El reparatorio, de un perjuicio o daño material. El primero actúa sobre las consecuencias de derecho de la decisión -sea cual sea su régimen de ejecución-, el segundo sobre las consecuencias materiales originadas en la ejecución o cumplimiento de la misma”. Por ello, afirma: “Se “traicionarían los fines” de la institución de la jurisdicción anulatoria si, “para moverla, fuese menester esperar que se consumara el daño material causado por el acto administrativo”” (“El Contencioso...”, págs. 158/159). En el caso, el acto que decide formular la denuncia penal: qué lesión jurídica produce o qué regla de derecho es violada? Como bien señala la Procuraduría del Estado: “La denuncia del ofendido, supone un mero requisito de procesabilidad, un obstáculo de tipo adjetivo que, una vez removido, permite a la Justicia actuar contra los sospechosos en igual forma que en todos los demás actos con apariencia criminal”. “La conducta lícita o delictual ya ha sido ejecutada y es independiente del acto posterior de denuncia que no modifica su esencia atípica o su criminalidad”. “La denuncia es un “posterius” que no hace el acto en sí, que no lo modifica -puede hacerlo- en cuanto a su realidad” (fs. 258v. de autos). En consecuencia, resulta lógico que sostenga más adelante, que: “Es por ello lícito que la Administración Tributaria ante la apariencia de semiplena prueba de un delito, cuando a su juicio se dan elementos suficientes que le permitan suponer “prima facie” una conculcación de la norma penal, formula la denuncia que habilitaría a la justicia establecer si la sospecha se confirma, a través del debido proceso, o si prevalece la presunción de inocencia incólume y corresponde el archivo (como ocurrió), no dando lugar siquiera al juicio propiamente dicho” (fs. 259v. de autos). La ley no estableció una precalificación absoluta por parte de la Administración Tributaria; o sea, un juicio de calificación. La calificación delictiva, sólo cabe realizarla el Juez penal, por ser el competente por razón de materia. El acto administrativo que decide formular la denuncia, NO CALIFICA al denunciado como defraudador. Sólo denuncia, como cualquier persona particular y privada, hechos con apariencia delictiva. Quien califica si dichos hechos son o no delictivos, es el Juez penal. Los perjuicios morales y materiales que se aducen en la demanda anulatoria, se atribuyen a la “denuncia penal”, que, como se adelantó supra, son hechos posteriores al “acto de decisión” que por su extemporaneidad, son irrelevantes para modificar el acto originario. En definitiva, tanto el acto de decisión como el de ejecución, no son procesables. El primero, porque su dictado no produce efecto jurídico que permita movilizar el contencioso anulatorio. Es sólo un mero requisito de procesabilidad para que la justicia penal proceda actuar. De la misma forma que: “El agotamiento de la vía administrativa mediante los recursos correspondientes (Const. Art. 319, inc. 1º) constituye un presupuesto procesal o condición ineludible del ejercicio de la acción de nulidad, es decir, una condición de admisibilidad de la misma” (GIORGI: “El contencioso...”, págs. 163 y 159), sin que ello incida sobre el alcance del acto administrativo originario, eventualmente causante de la lesión jurídica. Y el segundo, porque son hechos posteriores al acto de decisión, consecuencialmente irrelevantes para fundar la nulidad del primero. La consumación del presunto daño originado por el acto de ejecución, concebido en un sentido material, por ser la consecuencia del acto administrativo, no moviliza el contencioso anulatoria porque no produce efectos de derecho. IV- Por último, la imposibilidad de la Administración de poder rever el acto, una vez que se ha formulado la denuncia penal, es un argumento más que justifica, no sólo la independencia entre la calificación penal y la actuación administrativa, sino también la improcesabilidad del acto en cuestión. Sabido es, como lo destaca la jurisprudencia del Tribunal, que: “La Constitución exige solamente que antes de acudir a la vía jurisdiccional, se dé a la Administración la oportunidad de examinar de nuevo de legalidad del acto. Y esto se logra plenamente, mediante la interposición de los recursos correspondientes” (“El Contencioso ...”, pág. 165, y cita No. 276). En el caso, interpuesto los recursos administrativos contra el acto que decide formular la denuncia, la Administración está imposibilitada de desistir una vez que se ha ejecutado. Formulada la denuncia penal, no puede rever su voluntad y retirar la denuncia, porque conforme lo expresa la Sentencia No. 45/86: “La denuncia penal es una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal”. Por tanto, esa independencia existente entre la vía penal y la administrativa, distribuye también, las causas, en función de las cuales podrá responder patrimonialmente el Estado, en función del ejercicio de su actividad específica. Entonces, resulta una incongruencia, que se responsabilice al Estado en razón de la acción reparatoria del art. 312 de la Constitución, cuando la Administración está imposibilitada de incidir con posterioridad a la denuncia penal, respecto de la legalidad del acto que decide formular la denuncia. En cambio, debido a que la calificación sobre los hechos con apariencia delictiva, recae en el Juez en lo Penal, independientemente de la denuncia, si existe responsabilidad estatal por alguna irregularidad en el cumplimiento del servicio, esa garantía patrimonial, está dada por los arts. 24 y 25 de la Constitución, distinta a la acción reparatoria como consecuencia de la nulidad dispuesta por el TCA. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, por mayoría, FALLA : Declarando que el acto administrativo impugnado, no es procesable ante el Tribunal; sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 6.000 (pesos uruguayos seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Mercant, Dr. Baldi (r.), Dr. Bermúdez (d.), Dr. Brito del Pino (d.), Dr. Borges. Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Bermúdez: Discorde: porque estimo que el acto impugnado es procesable, y procede confirmarlo en cuanto al mérito , por los siguientes fundamentos: Se impugna la Res. 424/96, de 11/XII/96, dictada por el Director Gral. de Rentas, en cuanto dispuso “formular denuncia penal ante la justicia competente” y, cumplido, promover las medidas cautelares aconsejadas, como consecuencia de actuaciones cumplidas respecto de la empresa PROMOCIÓN COMERCIO EXTERIOR S.A. (PROCOMEX) (fs. 1 de autos). Denuncia que se hizo efectiva ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 13er. Turno y que involucra a los Sres. Walter Ricardo y Eduardo ESTELLANO ROVIRA como eventuales responsables del delito de Defraudación Tributaria, sin perjuicio de esgrimirse la ocurrencia posible de otras infracciones, éstas fiscales (“Mora” y “Contravención”) (fs. 102/106v., 1a. pieza del presumario penal acordonado). Impugnación, la de autos, que, como bien señala el Dr. BRITO DEL PINO, carece de “actualidad” o “vigencia” en virtud de que, luego del inicial pedido de procesamiento de los prenombrados por el delito precitado (fs. 235/238, 1a. pieza del presumario penal citado), el Fiscal Letrado de lo Penal de 7º Turno solicitó la clausura y archivo de las actuaciones (fs. 214/217 de autos; y fs. 441/444, 2da. pieza del presumario penal cit.), a lo que hizo lugar, naturalmente, el titular del Juzgado Penal preindicado, según Res. 91, de 30/3/98 (fs. 447/449, 2da. pieza cit.; y fs. 217v./219v. de autos). Podría pensarse en una CESACIÓN DE LA MATERIA LITIGIOSA, porque si se impugnó el acto que disponía la formulación de denuncia penal, respecto de un delito perseguible a “denuncia” de la Administración Fiscal o Tributaria y mediante “resolución fundada” (art. 110, C.T.U., redacción dada por el DL 15.294, de 23/VI/982) y se comprueba ahora que el presumario penal incoado a raíz de tal denuncia fue archivado NADA MENOS QUE POR FALTA DE MÉRITO PARA ENJUICIAR, el presente accionamiento, en cuanto tendía a suspender la ejecución del acto -evitando así la realización de la denuncia penal-, habría quedado carente de MÉRITO U OBJETO. Estimo, en principio, que una sentencia anulatoria en autos ingresaría en lo que la doctrina denomina “ sentencia platónica ” (REAL, CASSINELLI, etc.), porque no advierto qué fundamento tendría una acción reparatoria derivada de la anulación del acto en causa. Pero como tal anulación podría dar pie a una acción (pretensión) reparatoria, opto por aceptar que este proceso sigue manteniendo -parcialmente- su objeto y que, en consecuencia, corresponde pronunciarse sobre el fondo del asunto. Si bien también discrepo con el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, muy bien fundado en el ámbito penal, concuerdo con su solución denegatoria de la pretensión ejercitada en la extensísima demanda (fs. 83 a 181), compartiendo -en lo pertinente- la argumentación desarrollada por la D.G.I. al contestar (fs. 191/211). Es que la parte actora ha tratado de crear una situación de duda, como lo revelan las Consultas agregadas a estos autos (fs. 4/12, Dr. MARTINS; fs. 13/24v. y 25, Dra. RETA; y fs. 26/38, Dr. DENTONE); la agregación de los recortes periodísticos referidos a un “caso” que tuvo en “vilo” a todo el país durante algún tiempo (fs. 39/60); y la incorporación de un informe de la Unión de Exportadores del Uruguay, formulado por el Dr. PETRISANS (fs. 61/77v. y 78). Como dice el Dr. Federico BERRO, menos problemático que el tema de la vista previa, es el carácter IMPUGNABLE de la resolución que dispone ejercitar la acción penal (SIC). Si bien nada -salvo la propia decisión de la Administración o el mandato del T.C.A.- permite suspender dicho acto administrativo, nada tampoco permite afirmar que esa resolución es inimpugnable o irrecurrible (como sostuvo la D.G.I. en la Res. 142/97, de 27/V/97, fs. 2/2v. y 3 de autos). Porque no excluye la inimpugnabilidad el hecho de que sea obligatoria la denuncia, en tanto una gran mayoría de los actos administrativos lo son una vez dadas sus condicionantes. Y no está excluida la impugnabilidad por ninguna norma. Más aún, la exigencia de que sea fundada agrega más argumentos a la tesis, desde que debe poder discutirse si ese fundamento es correcto, fuera de todos los demás elementos del acto sometido a control jurisdiccional. Ello tiene por consecuencia que, de anularse el acto que dispuso la denuncia, caerá el proceso penal por inexistencia jurídica de una de sus condiciones de procesabilidad (BERRO, F.: “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”, 2da. ed. F.C.U., 1995, pág. 76). Si a ello agregamos que la “denuncia” de la Administración es técnicamente una “condición de procesabilidad”, se acrecientan los argumentos para admitir, en el caso, la PROCESABILIDAD DEL ACTO ENJUICIADO. Sufrago por la tesis de que la formulación de denuncia o la resolución de efectuar la misma mejor dicho, NO debe ser precedida de VISTA PREVIA (art. 46 CTU, norma especial; arts. 76 y 171 y ccs., Decreto 500/91, normas generales). El tema, objeto de discusión, ha tenido solución negativa de parte de los servicios jurídicos de la D.G.I. (agregados a las Resoluciones 272/977, de 22/12/977; y 445/980, de 26/12/980). Porque dichos servicios han sostenido que el citado art. 46 sólo es aplicable para el caso de INFRACCIÓN TRIBUTARIA EX-ART. 96; y el Tribunal de Apelaciones en lo Penal de 3er. Turno (el que integró el Dr. BORGES, ahora componente de la Sala), en Sent. 188, de 4/X/91, y por mayoría, se pronunció por la tesis de la Administración, habiéndose expuesto los argumentos contrarios por el voto discorde o en minoría (cf. BERRO, F.: Ob. cit., pág. 75). Y el Tribunal Penal de 1er. Turno, en sent. 178/977, sostuvo que: “Sin que signifique adoptar una posición definitiva sobre el punto, parece procedente concluir que en los casos en que se entabla formalmente la denuncia, corresponde aceptarla provisionalmente por el magistrado instructor si considera que prima facie se encuentran comprobados los extremos del art. 110 del C. Tributario. A falta de una disposición expresa condicionante de la vía que dentro de su ámbito debe seguir la Administración para llegar a esa determinación, no operaría el art. 46 como condición de procesabilidad de primer grado stricto sensu” (Rev. Tributaria, T. VIII, No. 40, año 1981, pág. 45, con Nota del Dr. Carlos DENTONE, en “Código Tributario de la República Oriental del Uruguay”, Concordado y Anotado por Ramón VALDES COSTA y otros, ed. A. Fernández, 1986, págs. 447/448). Ello implica aceptar la tesis de que el art. 46 rige en el ámbito de la imputación de INFRACCIONES FISCALES, en tanto que el art. 110 ingresa en la esfera del Derecho Penal Tributario, conforme al art. 109 C.T.U.. Aunque esta solución fue refutada hace años por F. BERRO (“La denuncia en el delito de defraudación tributaria”, Imp. Don Bosco, 1981, págs. 52 y sigtes.), me afilio a la posición ya indicada, que es la defendida por el Dr. DENTONE (Rev. Tribu., No. 6, pág. 132; y “Jornadas organizadas por la D.G.I.”, Nov./980, pág. 46). Que tampoco acepto el agravio fincado en la falta de MOTIVACIÓN adecuada del acto en causa. Basta leer el “VISTO” de la resolución dubitada, para advertir que el Director Gral. de Rentas parte de las “actuaciones cumplidas en la empresa...” PROCOMEX, que no son otras que las resultantes de las inspecciones practicadas en dicha empresa (fs. 1/99, 1a. pieza penal), porque las piezas I y II, en verde, de A.A.; los sobres “A” y “B” referidos a Penal 13º; y el sobre de la firma “RUEDA, ABADI & PEREIRA”, conciernen a la defensa intentada para demostrar que PROCOMEX y los Sres. ESTELLANO actuaron correctamente desde el punto de vista fiscal o tributario, temática totalmente ajena a la jurisdicción del Tribunal en esta causa. Y, como sucede con toda “denuncia” (“notitia criminis”) o bien con toda “instancia del ofendido”, es de exclusivo resorte del Tribunal penal decidir si, en definitiva, los hechos denunciados y/o imputados en una u otra dan cima o no a uno o varios ilícitos penales o no existe configuración de ninguno. La distinción entre el acto decisorio (volición atacada) y el acto subsecuente de ejecución, o sea, entre la decisión impugnada en autos y el escrito de denuncia penal, me parece compartible y con incidencia en la dilucidación del caso. La comparto, porque los ilustrados consultantes ingresan en múltiples aspectos de su “especialidad”, pero no todos tienen que ver con las razones que podrían determinar la ilegitimidad del acto enjuiciado. En puridad, se trató de determinar que no había mérito para imputar el delito de defraudación tributaria y que tampoco se configuraba como infracción fiscal (ya no como delito). Por supuesto, comparto también que no existe norma alguna que exija un PREVIO ACTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA O “ACCERTAMENTO” como “conditio sine qua non” para poder formular la denuncia por delito presunto de defraudación tributaria. E, incluso, tal como dispuso el acto en causa, de existir riesgo respecto de la percepción del crédito tributario, cabe la posibilidad de promover las medidas cautelares “privilegiadas” que consagra el art. 87 (y los sigs.) del C.T.U., normas cuya vigencia DECLARÓ LA LEY 16.134 en virtud de que se había dudado acerca de la derogación o no de las mismas al irrumpir el Código Gral. del Proceso. En suma: el acto no es ilegítimo; y el problema de fondo se desvaneció cuando se archivó el presumario por falta de mérito. discorde, en cuanto se declara que el acto impugnado no es procesable, y, en su lugar, voto por confirmarlo, por estos fundamentos: a) Creo que le asiste razón al actor, tanto en cuanto a que el acto administrativo era recurrible, como en cuanto a la posibilidad de su procesamiento ante esta Sede. Porque el acto no decidió simplemente dar cuenta a la sede penal (en cumplimiento del art. 177 C. Penal), sino que decidió formular la denuncia, denuncia que por su naturaleza y efectos es un verdadero requisito de procedibilidad de la acción penal (art. 110 in fine del C. Trib.). Por lo tanto no comparto el argumento central de la parte demandada, en el sentido de que no sería procesable (fs. 201vta. a 203vta. y art. 309 Const.). Sino que por el contrario, se trata de un perfecto acto administrativo dictado en el ejercicio de sus funciones, y que tiene importantes efectos en el mundo jurídico, desde que su ejecución es la que habilita a que se inicie la “persecución” penal del posible delito, que de otro modo sería imposible. b) En cuanto al fondo, el propósito evidente de la acción, fue que se declarara primero la suspensión del acto, y en definitiva, su nulidad. Y como efecto inmediato, obtener la nulidad de lo actuado en el proceso penal por ausencia del presupuesto para perseguir el delito (ver. pet. fs. 2, 3, 4 y 5 a fs. 179vta. y180). Hoy el asunto ha perdido interés, en la medida de que en el presumario penal y luego de un pedido inicial de procesamiento y prisión, y ampliada la indagatoria, el Sr. Fiscal desistió y pidió el archivo, y así se dispuso por el Juez (1a. pieza penal, fs. 235 a 238, 2a. pieza fs. 441 a 444 y Res. 91 de fs. 447 a 449). No obstante hay que señalar que aquel propósito del actor pretendió mezclar -y parcialmente lo logró- lo que realmente es el objeto de la acción (nulidad o no, de la Res. 424/96) con otros temas de fondo (efectos que podría tener la nulidad sobre el proceso penal; inexistencia real de adeudos tributarios; no configuración del delito imputado, etc.). Tanto es así que de la extensa demanda lo que se debe considerar y analizar, son únicamente los capítulos I a VI inclusive (ver fs. 79 y 80 del índice, y fs. 83 a 110). Todo lo que sigue después ya se refiere o a la cuestión tributaria de fondo, o a su incidencia en la no configuración del presunto delito denunciado. Y la voluminosa prueba documental agregada, carece de incidencia y puede ser dejada totalmente de lado, para decidir lo único realmente a decidir, o sea si fue o no jurídicamente regular el acto que dispuso formular la denuncia penal. c) Sobre la base entonces de que sí es un acto procesable, sólo resta determinar si el acto puede tildarse de nulo, por la circunstancia de que no se haya dado previa intervención a los interesados (arts. 46 del C. Trib. y 75 del decreto No. 500/991). Y en eso no tiene razón el actor, y sí la parte demandada, cuyo muy preciso desarrollo expuesto de fs. 203 vta. a 208 comparto, y especialmente destacando la separación entre el campo de aplicación del art. 46 C. Trib. (derecho tributario formal tendiente a la determinación del tributo) y el campo de aplicación del art. 110 del mismo (derecho penal tributario, que conforme al art. 109 se rige en subsidio por los principio del Derecho Penal), ver fs. 204vta. y 205. d) Por último, tampoco puede invocarse como causal de nulidad la ausencia de resolución fundada. El acto fue escueta pero seriamente fundado, en las actuaciones cumplidas luego de las inspecciones de la empresa Promoción Comercio Exterior S.A. (fs. 5 a 99 de la 1a. pieza penal agregada). Y ello constituyó una suficiente motivación, más allá de la exactitud de los hechos que se invocaron como constatados y de la valoración de los mismos a los efectos de la configuración o no del tipo penal, cuestión ésta que naturalmente sólo cabía decidir a la sede penal, como efectivamente lo hizo.