Sentencia Definitiva N° 395/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 7 de setiembre de 2021. No. 395 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ZONAMAX S.A. CON BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 599/2019). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 380087, de 31 de enero de 2019, emitida por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron adeudos tributarios por aporte patronal y mínimo, multas por mora, por artículo 10 de la Ley Nº 16.244 y por artículo 87 de la Ley Nº 16.713, así como recargos capitalizados, por el período del 1º de abril de 2017 al 28 de febrero de 2018, por un monto total de $U 167.749 (fs. 47 vto., en carpeta verde de 87 fojas, A.A.). En su demanda, expresó como único agravio que la ilegitimidad de la nominalización de los salarios de los trabajadores , señalando que la Administración incurre en un yerro conceptual. Refiere a un salario (que señala que no se aportaba por el mismo), pero, además, al mismo lo califica de líquido y lo nominaliza, agregándole la suma de los aportes al BPS. Este procedimiento no corresponde, siendo una política tributaria equivocada, tal como surge de sendas sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (sentencias Nº 172/2006, 207/2006, 305/2006 y 375/2019). Este mecanismo consiste en considerar lo efectivamente percibido por el trabajador como salario líquido y a este se le adiciona la parte correspondiente a los aportes del empleado por los que la Administración estima la deuda sumando dichas cantidades para llegar a un hipotético salario nominal. Se trata de una ficción que provoca otra ficción, la de la supuesta retención y no versión del aporte personal al BPS, que tampoco existió. A través de una operación matemática se aumenta en forma artificial el adeudo generando una situación más gravosa para el contribuyente que la que eventualmente pudiera corresponder, lo cual es contrario al principio de verdad material. Los cálculos de los aportes al BPS deben realizarse sobre la retribución real efectivamente percibida. En suma, solicitó el amparo de la demanda (fs. 3 a 5 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social - el Dr. Francisco Leizagoyen, quien tras relacionar los antecedentes del acto se opuso al accionamiento. El BPS aplica el criterio de la nominalización con pleno convencimiento de su legitimidad. En primer lugar, la actividad constituye materia gravada, la que para los trabajadores en relación de dependencia se encuentra regulada por el artículo 11 de la Ley Nº 6.962, en la redacción dada por el artículo 23 de la Ley 11.035. Asimismo, el artículo 27 de la Ley Nº 11.496, impone al empleador la obligación de verter los aportes descontados a sus obreros y empleadores considerando a quien incumple dicha obligación incurso en el delito de apropiación indebida. El sistema impone al empleador una serie de obligaciones entre las que se incluyen: la afiliación obligatoria, la retención de aporte y el deber de verter el mismo en forma oportuna, obligaciones independientes y bien definidas. De manera que, quien incumple ambas obligaciones, de retener y verter, incurre en responsabilidad penal. El empleador carece de norma que lo dispense de su obligación de retener. No es legítimo que el mismo entregue a los trabajadores además del salario líquido sumas sin declarar y por la cuales no se hicieron aportes. El artículo 153 de la Ley Nº 16.713, establece que es materia gravada todo ingreso que perciba el trabajador dependiente o no dependiente y el artículo 147 dispone que las CESS se aplicarán sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos de dichos tributos, con la sola excepción de aquellos casos en los que la materia gravada y las asignaciones computables de rijan por remuneraciones fictas. El principio de primacía de la remuneración real consagrado en el artículo 147, conjugado con el de verdad material del artículo 149, supone el ejercicio de una calificación por parte del Organismo para desentrañar la verdad que pueda subyacer a las formas jurídicas adoptadas. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada. No toma en cuenta si el trabajador fue declarado, no declarado, o sub declarado. En todos los casos, el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador y la base imponible será sobre el sueldo nominal. Armonizando una serie de disposiciones contenidas en la Ley Nº 16.713 (artículos 156, 157, 159, 165, 168, 170 y 171 literal A) y en el Decreto Reglamentario Nº 113/1996 (artículos 4, 6, 7, 9, 11, 27, 37 y 40) se deduce que el legislador ha partido siempre de la base de la remuneración efectivamente percibida, considerando que existe una identidad entre remuneración percibida y nominal. Por ende, si el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, significa que a la remuneración líquida debe adicionársele los aportes a la seguridad social (como “beneficio” para el trabajador) el impuesto a las retribuciones personales, única forma de llegar al concepto de remuneración percibida que los textos legales exigen. El criterio seguido actualmente por la Corporación reposa en una ficción, en una presunción de incumplimiento del deber de retener por parte del empleador que deriva inevitablemente en que le entregó al trabajador su salario líquido más los tributos. El tema objeto de análisis admite más de una opinión jurídica, lo cual se evidencia en el hecho que hasta el año 2006 el Tribunal, con diferente integración, compartía el criterio de la nominalización. Ejemplo de ello son las sentencias Nº 260/2002, 273/2002, 163/2004 y 276/2004. En definitiva, abogó por el mantenimiento del acto (fs. 13 a 16). III) Por decreto No. 8714/2019 (fs. 18) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 24. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 27-28 vto. y fs. 31-31 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 55/2021 y aconsejó la anulación del acto, salvo en cuanto a la multa por el artículo 87 de la Ley Nº 16.713, que no toma como referencia el salario (fs. 34 a 34 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 36). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución de la República artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 380087 se emitió el 31 de enero de 2019 (fs. 47 vto., A.A.) y se notificó a la actora el 25 de febrero de 2019 (fs. 50 a 51 vto., A.A.). El 1º de marzo de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 53 vto. a 54, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa , por Resolución del Directorio R.D. Nº 28-12/2019, de 14 de agosto de 2019 (fs. 73 a 74 vto., A.A.), la que se notificó el 26 de agosto de 2019 (fs. 78, A.A.). La demanda se interpuso el 17 de setiembre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 6). II) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros , habrá de compartir la solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 34 a 34 vto.) y dispondrá la anulación parcial del acto, por los fundamentos que se explicitarán a continuación. Surge del informe del 28 de enero de 2019, que la inspectora actuante afirmó respecto de la nominalización de los aportes que: “6) La empresa entregó los montos pagados a Alejandro Capalvo, los cuales fueron nominalizados como corresponde según Resolución de Directorio. Indicando que esta situación que colide con los principios generales del derecho, así como los principios que rige la buena administración. Solicitando que la actuante lo tenga en consideración. Hecho que no puede porque la actuante se conduce de acuerdo a las directivas del Directorio (…)” (fs. 44, A.A.). En sede recursiva, la Jefa de la Unidad Operativa Nº 3, ratificó la aplicación de la nominalización de los salarios líquidos como criterio vigente del BPS, de acuerdo con lo establecido en el artículo 165 de la Ley Nº 16.713 (fs. 59, A.A.), todo lo cual fue refrendado por Asesoramiento Interno de ATYR (fs. 64 vto., A.A.). Dicha tesitura resulta congruente con lo afirmado en la contestación de demanda del Organismo, que aboga por la legitimidad del criterio de la nominalización (fs. 13 vto. a 16, infolios). Sobre el punto, la Corporación, en su consolidada jurisprudencia, ha considerado ilegítimo al procedimiento de nominalización de las retribuciones aplicado por el Organismo Previsional (sentencias Nos. 300/2021, 93/2021, 379/2020, 102/2019, 59/2019, 638/2018, 619/2018, 618/2018, 1064/2017, 989/2017, 809/2016, 762/2016, 723/2015, 129/2015, 96/2015, 277/2014, 66/2014 482/2013, 414/2012, 374/2012, 355/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 618/2011, 497/2011, 434/2011, 411/2011, 345/2011, 310/2011, 256/2011, 243/2011, 225/2011, 210/2011, 179/2011, 734/2010, 726/2010, 662/2010, 400/2009, 349/2009, 602/2008, 507/2008, 650/2007, 490/2006, 307/2006), cuyos fundamentos resultan plenamente trasladables subespecie. En tal sentido, reiteradamente el Cuerpo ha afirmado que la “nominalización” implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y sub - declarada, pagada en negro, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el Organismo Previsional, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En otras palabras, la operación consiste en adicionar a las cantidades percibidas por el trabajador las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse, para llegar de este modo a la remuneración nominal. No resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, se estaría violando el principio del “non bis in ídem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. Pescadere y Pezzutti desde la dogmática, han señalado el acierto de la posición del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. Con relación al artículo 163 de la Ley No. 16713, comparten el criterio del Colegiado en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (agente de retención). El anterior criterio del TCA, por otra parte, reposaba en la ficción de que el empleador no puede dejar de retener, algo palmariamente falso, pues incurre en una petición de principio: que las normas no pueden ser incumplidas, con la consecuencia, para el caso, que el cumplimiento es asumido siempre por uno de los dos obligados (porque el trabajador también es contribuyente y por ende obligado). Los autores ponen el acento en la condición de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El artículo 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” de este último respecto de la omisión de aportes o sub declaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su artículo 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, se señala que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (Cf. Diego Pescadere y Miguel Pezzutti: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Adrián Gutiérrez: “Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de las retribuciones salariales”, Revista Tributaria No. 196, pág. 91). La Corporación estima que el agravio esgrimido contra la indebida nominalización de la base de cálculo de las obligaciones es de recibo, por lo que procede la anulación del acto , sin perjuicio del deber del BPS de recomponer el procedimiento. De todas maneras, es menester precisar que no medió agravio de la actora con relación a la multa por art. 87 de la Ley Nº 16.713 , por omitir registro a la historia laboral, graduada en $U 15.239 (fs. 47 vto., A.A.). En tanto su cuantificación resulta independiente de la suma liquidada por contribuciones especiales a la seguridad social, corresponde sea confirmada la porción del acto administrativo que la impone (sentencias Nos. 423/2013, 389/2015, 639/2015, 656/2015, 170/2016, 173/2016, 197/2016, 495/2016, 282/2017, 268/2018, 180/2020, 379/2020 y 93/2021, entre otras). Sobre este aspecto, resulta trasladable lo señalado por la Corporación, en cuanto consigna: “ (…) la fase del acto impugnado que impone a la parte actora la multa al amparo del art. 87 de la Ley No. 16.713, no resulta inficionada de nulidad . En efecto, la parte actora no formuló agravio alguno en este aspecto y la fase del acto que impuso la multicitada multa, resulta escindible de la determinación de las obligaciones que resulta afectada por la ilegítima nominalización, porque la multa en cuestión se cuantifica en base a Unidades Reajustables y no en base al salario. En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal expresara en la sentencia No. 389/2015, en la que se sostuvo: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona .” (en idéntico sentido sentencias 639/2015, 656/2015). Por esta razón, corresponde la anulación parcial y no total del acto atacado. (…)” (sentencia N° 495/2016) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Ampárase la acción anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente la Resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón Dr. Marquisio (Sec. Letrado)