Sentencia Definitiva N° 394/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 7 de setiembre de 2021 No. 394 VISTOS: Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “MÉNDEZ LOMPODIO, FRANCISCO RICARDO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 753/2018). RESULTANDO: I) Surge de fs. 39 que el 23 de noviembre de 2018 el actor dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 323170 de fecha 17 de agosto de 2017, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/08/2011 a 31/08/2013 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 303.078 (fs. 83 A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó que el Sr. Ching Wen Ho no había realizado acción alguna en su favor durante casi 10 años, por lo que era de aplicación al presente la teoría del acto propio. Relató que la única prueba tomada en cuenta por el BPS para realizar la determinación tributaria había sido el acuerdo transaccional que había celebrado con el Sr. Ho en el proceso laboral que éste le había promovido, lo que evidenciaba la orfandad probatoria en la determinación realizada y la falta de imparcialidad de la Administración. Sostuvo que el período fiscalizado había excedido los 12 meses contados desde que se notificó el inicio de las actuaciones inspectivas, vulnerando las disposiciones del Decreto Nº 104/996 en tanto dicho período debió haber llegado hasta el 22 de diciembre de 2015. Indicó que había operado la prescripción de los adeudos tributarios determinados, porque a la fecha de notificación del acta final de inspección (30/6/2017) ya había operado la extinción de la deuda por haber transcurrido más de cinco años. Agregó que la Administración había aplicado el ilegítimo criterio de la nominalización de los montos remuneratorios a gravar, citando jurisprudencia al respecto, y en ese sentido, afirmó que correspondía aplicar el criterio de lo percibido y rechazar el criterio de lo devengado empleado por el BPS. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 57, el 25 de febrero de 2019 el representante de la demandada contestó la demanda incoada. Indicó que las actuaciones se habían originado en el reclamo presentado por el Sr. Wen Ho Ching por su actividad de casero en una chacra del actor. Rechazó la existencia de orfandad probatoria y consideró que los elementos tomados en cuenta para realizar la determinación tributaria habían sido expuestos en diversos informes. Adujo que la prueba de la existencia de la relación laboral había surgido del expediente judicial, que tuvo a la vista el inspector y que se incorporó a los antecedentes administrativos. Afirmó que el Decreto Nº 104/1996 había sido derogado por el Decreto 625/008 y que el caso había tenido su origen a fines del año 2016, sin que existiera límite temporal alguno de doce meses hacia el pasado. Sostuvo que resultaba aplicable la extensión del plazo de prescripción a 10 años por la omisión de denunciar el acaecimiento del hecho generador, y que las obligaciones comprendidas en la impugnada correspondían al período 01/08/2011 al 31/08/2013, por lo que no se encontraban prescriptas. Controvirtió haber aplicado el criterio de la nominalización, y manifestó que se había gravado el monto realmente percibido más el ficto de vivienda de 10 BPC y que, en los casos donde no se habían obtenido comprobantes de caja, se había gravado el salario mínimo nacional más 10 BPC, lo que había llevado a que los montos gravados fueran diferentes a los expresados por el denunciante. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 76. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 79 y ss. y la demandada a fs. 87 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 270/2020 por el que aconsejó amparar parcialmente la demanda (fs. 99). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO: I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 323170 de fecha 17 de agosto de 2017, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/08/2011 a 31/08/2013 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 303.078 (fs. 83 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente al accionante el 5 de setiembre de 2017 (fs. 85 de los A.A.), interpuso en tiempo y forma recursos de revocación y jerárquico (el 15 de los mismos mes y año - fs. 87 vta. A.A.). Por Resolución No. 31-12/2018 de fecha 5 de setiembre de 2018, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, se confirmó la impugnada (fs. 115 de los A.A.), la que fue notificada el 25 del mismo mes y año (fs. 120 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad se interpuso en tiempo y forma el 23 de noviembre de 2018 (nota de cargo a fs. 51). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a cabo al actor el 28 de marzo de 2017 (fs. 50 A.A.), en virtud de la denuncia presentada por el Sr. Ching Wen Ho por su actividad de casero en la chacra ubicada en Ruta 11 - localidad Estación Atlántida, durante el período 11/8/2007 al 31/8/2013, a la que adjuntó la demanda laboral presentada ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Atlántida de 2° Turno y demás actuaciones que habían culminado con un acuerdo transaccional (fs. 2 a 43 vta. A.A.). Por informe de la inspectora actuante Claudia LAXALT, se concluyó que surgía probada la actividad de dependiente del Sr. Ching Wen Ho como casero del contribuyente por el período 11/8/2011 al 31/08/2013, adjuntándose planillas de sueldos para la realización de la determinación tributaria por el período 8/2011 a 8/2013 (fs. 55 y 56 A.A.). En base a ello, se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avaluó N° 812374, que luce agregado a fs. 58 vto. y ss. A.A. Se labró acta final de inspección y se dio vista con fecha 30 de junio de 2017 (fs. 68 A.A.) que el actor evacuó en los términos de fs. 72 a 76 de los A.A. Por nuevo informe de fecha 7 de agosto de 2017, las inspectoras actuantes ratificaron lo actuado “dado que no hay elementos en la evacuación que permitan modificar el resultado” (fs. 77 vta y 78 A.A.) Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 83 A.A.). IV) La parte actora dedujo los agravios que se reseñaron en el Resultando I y cuya procedencia se analiza a continuación. IV.1) En primer lugar, alegó que correspondía aplicar la teoría del acto propio porque el Sr. Ho no había promovido acción alguna en 10 años. Al respecto, se debe tener presente que dicha teoría es subsidiaria y que requiere que no exista norma alguna que regule la situación, lo que no acaece en el presente en el que se obró en base a facultades regladas de la Administración. En su jurisprudencia reciente, el Colegiado ha descartado la aplicación de la “Teoría del Acto Propio” que se pretendía hacer valer para soslayar lo que las reglas de derecho positivo establecían en el caso. En tal sentido, ha señalado la Sala: “(…) la aplicación de la llamada “teoría de los actos propios” o la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen claramente el curso de acción que debe seguir la Administración. En ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades discrecionales, resulta claramente invocable el principio de buena fe; la exigencia de la no contradicción y puede invocarse la llamada “teoría del acto propio”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe. Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades REGLADAS. En este último campo, hay que dar prioridad a lo que establecen las REGLAS, antes que auscultar si la Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas, por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la vaguedad o la ambigüedad, propios del lenguaje no formal en que están formuladas). No puede pretenderse dejar de lado la solución establecida en forma diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del acto propio”; “la confianza legítima” u otras “teorías” de creación dogmática y jurisprudencial. (…) la regla del “acto propio” por cuya aplicación aboga la pretensora puede tener aplicación en aquellos casos en que las REGLAS DE DERECHO POSITIVO, no dan una solución puntual (por ejemplo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades discrecionales). No obstante, cuando las REGLAS establecen una solución, hay que atenerse a ellas.” (Sentencia Nº 628/2014; en igual sentido: Sentencia N° 360/2015). Pero, en lo que resulta determinante, no es admisible la invocación a la “teoría del acto propio” cuando dicha invocación involucra la conducta omisiva de un tercero (en el caso, la del Sr. Ho que no denunció el hecho generador de las CESS), ya que –por definición- esta teoría requiere que el comportamiento del que hace causal haya sido adoptado por la contraparte, o sea, por la Administración. En el subjudice, el Organismo previsional demandado se limitó al cumplimiento de sus fines y potestades constitucionales de perseguir el cobro de tributos, una vez verificada la existencia del hecho generador de aquéllos y de realizado el procedimiento de determinación tributaria correspondiente. Por las razones expuestas, la aplicación de la referida teoría no es de recibo. Sin perjuicio de lo que se viene de exponer, no se advierte la existencia de un obrar de la Administración que fuera desconocido por un acto posterior contradictorio, en comportamiento reñido con el principio de la buena fe. En suma, no se verifica en el casus el supuesto típico de aplicación de la teoría del acto propio (la contradicción en el obrar de la Administración), por lo que cabe rechazar el planteo del accionante. IV.2) En segundo término, corresponde examinar si la demandada valoró adecuadamente la existencia de vínculo laboral entre el denunciante y el actor. Del análisis del cúmulo probatorio rendido en sede administrativa, valorado individualmente y en su conjunto a la luz de las reglas de la sana crítica, se estima razonablemente acreditada la relación de dependencia del denunciante Sr. Ching Wen Ho con el accionante. En ese sentido, al contestar la demanda laboral incoada ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Atlántida de 2° Turno, el Sr. Méndez sostuvo que: “… tal vez la única sea que el Sr. Ching Wen Ho, trabajó en nuestra finca, pero no en las condiciones, categoría y circunstancias que maliciosamente expresa, con el solo afán de generar una indemnización que por derecho no le corresponde ni a él, ni a su pareja ” (fs. 18 A.A.) y, tras describir la situación económica del Sr. Ho, prosiguió afirmando que: “le comentamos al Sr. Ching Wen Ho que habíamos adquirido recientemente una chacra en la zona de Atlántida con fines recreativos, ofreciéndole la posibilidad de instalarse allí con su señora, y desarrollar la actividad de peón que cortara el pasto, le diera de comer a los perros, y vigilara la casa, abonándosele por ello un salario mensual y otorgándosele vivienda digna y alimentación” (fs. 18 vta. A.A.), y continuó aseverando que: “ …la oportunidad laboral refería exclusivamente al Sr. Ching Wen Ho, aunque naturalmente como ocurre en los establecimientos rurales, ocuparía la vivienda con su pareja, hoy curiosamente co-demandante ” (fs. 19 A.A.) (el destacado no luce en el original). En similar sentido, al contestar la misma demanda, la Sra. Graciela GENTILE afirmó en el numeral 3.1 de su libelo que: “Se desconoce y controvierte expresamente que el co actor Ching Wen Ho haya sido empleado de la compareciente, sino que fue empleado de quien por entonces era el cónyuge de la compareciente – hace un tiempo ya divorciados- ” (fs. 28 vta. A.A.) (el destacado no luce en el original). En base a lo señalado y a lo que resulta del conjunto de la prueba rendida en el expediente administrativo, se puede tener por suficientemente acreditada la existencia de la relación laboral denunciada por el Sr. Ho. En virtud de lo expuesto, cabe reiterar lo dicho por la Sala en Sentencia N° 646/2017, a saber: “(…) En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la Ley No. 16.713 y 6, inc. 2º, del CT). El principio de la realidad está por encima de la calificación de las partes, quienes no pueden optar por un régimen jurídico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma (Cf. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contrato de arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). Al comprobarse estas discordancias, el juzgador tiene el poder deber de relevarlas, dando preferencia a lo que sucede en el terreno de los hechos (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). Como se ha señalado, de acuerdo con los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6, inciso segundo, del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad y, a partir de allí, aplicar la normativa en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (sentencias Nos. 99/2013, 787/2015 y 595/2016).” Por lo expuesto, cabe concluir que existen suficientes elementos que permiten tener por acreditada la existencia de una relaci ón laboral, que dio base al acto de determinación que se impugna. En definitiva, la calificación de la realidad efectuada por el BPS a partir de los elementos probatorios recolectados resulta ajustada a Derecho y acorde a las reglas de la sana crítica, por lo que cabe desestimar los agravios ensayados por el accionante en relación al punto. IV.3) También adujo el actor que el período fiscalizado excedió los 12 meses contados desde que se le notificara el inicio de las actuaciones inspectivas, por lo que se habían vulnerado las disposiciones del Decreto Nº 104/996. No se comparte su temperamento. Debe recordarse que el Decreto Nº 625/2008 derogó los Decretos Nos. 104/996 y 151/996, que consagraban determinadas limitaciones al período que el BPS estaba facultado a fiscalizar, y que como dicho decreto fue publicado en el Diario Oficial el día 30 de diciembre de 2008, rige desde esa fecha (artículo 7° inciso 2º del Código Tributario). En la especie, el inicio de la fiscalización que culminó con el dictado del acto encausado tuvo lugar el día 28 de marzo de 2017 (fs. 50 A.A.), fecha para la cual ya no estaba vigente disposición normativa alguna que estableciera limitaciones a las facultades de fiscalización del BPS. Por lo tanto, resulta perfectamente legítimo que el organismo haya fiscalizado por el período que surge en la determinación (agosto de 2011 a agosto de 2013), pues no tenía otro límite temporal que el que imponen las reglas de la prescripción de las obligaciones tributarias (artículos 38 y 39 del Código Tributario). El Tribunal registra en su jurisprudencia reciente varios pronunciamientos en ese sentido. La primera de las sentencias en la que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo sostuvo este temperamento fue la Nº 396/2012 de fecha 24 de julio de 2012, en la que se dijo: “El actor expresó que el BPS ha violado lo previsto en la R.D. No. 15-20/1996, ya que el período inspeccionado abarca un período mayor al año previo a la notificación del acta de inicio de la inspección. Manifestó que el organismo no cumplió con el dictado de la correspondiente resolución, dentro del plazo de 120 días previsto en la mencionada resolución del Directorio del Ente, lo que le hubiese permitido fiscalizar las obligaciones que se hubieran hecho exigibles con anterioridad al año precedente al inicio de las actuaciones y que, como el acto determinó obligaciones tributarias por períodos anteriores a los doce meses previos a la fecha de inicio de la inspección -la reliquidación comprendida entre el 1.1.2004 y el 31.3.2009- resulta ilegítimo, ya que contraría lo previsto en la R.D. citada. El Tribunal por unanimidad de sus miembros naturales, y apartándose en el presente caso de lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, considera que en este punto no le asiste la razón al accionante, por lo que no desestimará el agravio. Surge de los antecedentes administrativos, que el inicio de las actuaciones data del día 13.8.2009, y a esa fecha, la R.D. No. 15-20/96 -en la que el actor funda su agravio- carecía ya de vigencia. La mencionada resolución, fue derogada expresamente por la R.D. No. 26-33/05 de 17.8.2005, por tal motivo, es evidente que el agravio de la actora se cimienta en una disposición que no estaba vigente al tiempo del inicio de las actuaciones. Sin perjuicio de lo expuesto, ha sido jurisprudencia de este Tribunal que la limitación del período de fiscalización a los 12 meses anteriores continuó vigente luego de la derogación RD No. 15-20/96, por imperio de lo dispuesto en los Decretos No. 104/1996 y 151/1996. Tal temperamento fue sostenido por este órgano jurisdiccional en las sentencias Nos. 109/2011, 173/2011 y 225/2011 (para un detallado análisis de la evolución de la normativa, así como de la jurisprudencia de este Tribunal acerca de la limitación temporal de las inspecciones de BPS, corresponde remitirse al trabajo de Adrián GUTIÉRREZ, y Valeria SEINES: “Jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sobre la limitación temporal de las actuaciones inspectivas realizadas por el B.P.S.”, Revista Tributaria, T. XXXIX, No. 227, págs. 255 y siguientes). Ahora bien, en el caso que nos ocupa, a la fecha de inicio de las actuaciones, el 13.8.2009 (acta de fs. 7 y 8 de los AA), también estas últimas disposiciones habían sido derogadas. El Decreto No. 625/2008 de 15.12.2008 derogó los Decretos 104/96 y 151/96, y fue publicado en el Diario Oficial el día 30.12.2008, por lo que, al inicio de las actuaciones - 13.8.2009- estaba plenamente vigente (art. 7, inciso primero, del Código Tributario). En otras palabras, al inicio de las actuaciones inspectivas, no había ninguna disposición normativa vigente que consagrara un límite temporal a las actuaciones inspectivas del Banco de Previsión Social. Por tal motivo, es claro a juicio del Tribunal que el BPS actuó en forma legítima al realizar la fiscalización por el período incluido en el acto de determinación resistido” (cf. Sentencia N° 396/2012, publicada en Revista Tributaria, T. XLI, Nº 241, págs. 718 a 723; en idéntico sentido se pronunció el Tribunal en las Sentencias Nos. 357/2013, 423/2013, 22/2014, 34/2015, 96/2015, 243/2015, 636/2015, 745/2015, 170/2016 y 495/2016). En suma, revalidando el criterio seguido por el Tribunal sobre el punto de mención, corresponde repeler el agravio que denuncia la ilegitimidad del período fiscalizado. IV.4) Tampoco le asiste razón en su planteo de extinción por prescripción de las obligaciones tributarias determinadas mediante el acto encausado. A este respecto, debe tenerse presente que si bien el plazo de prescripción de principio fijado por el artículo 38 del Código Tributario es de cinco años, éste está sujeto a ampliación a diez años cuando, entre otras hipótesis, se omite denunciar el acaecimiento del hecho generador del tributo. Como señala PÉREZ NOVARO, dicha causal de extensión del plazo de prescripción se funda en la falta de conocimiento de la Administración respecto de la verificación del hecho gravado, y se relaciona con el deber de iniciativa de denunciar la ocurrencia de los hechos gravados y de proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo. Esta omisión del sujeto pasivo fue elegida por el legislador como tipo legal que autoriza la extensión del plazo de prescripción tributaria (cf. PÉREZ NOVARO, César, “Modos de extinción de la obligación tributaria” , FCU, 2ª Edición, Montevideo, 2013, pág. 305 y 307). En la emergencia, dado que el Sr. Ching Wen Ho no había sido declarado por el actor como dependiente, el BPS no había tomado conocimiento del hecho generador, por lo que la posibilidad de fiscalización fue nula (véase en este sentido la Sentencia N° 759/2017). Por ende, al no haberse denunciado la efectiva existencia del hecho generador de las CESS, el plazo de prescripción aplicable es el de diez años, y no el de cinco pretendido por el accionante. Así pues, habiendo sido notificada el acta final de inspección el 30 de junio de 2017 (fs. 70 A.A.), se interrumpió en ese momento el término de prescripción, por lo que es legítima la determinación de tributos efectuada por el BPS por el período 01/08/2011 a 31/08/2013. IV.5) En otro orden de ideas, el impugnante invocó el empleo del ilegítimo procedimiento de la nominalización de los montos remuneratorios a gravar, cuando correspondía aplicar el criterio de lo percibido. Es de verse que en la audiencia celebrada el 16 de abril de 2015 en Sede Judicial las partes arribaron a un acuerdo transaccional que fue homologado (fs. 41 vto. a 43 vto. A.A.) y que puso fin al proceso laboral movilizado por el Sr. Ho, en el que había reclamado diferencias salariales entre el laudo del sector (peón especializado) y lo efectivamente percibido, ficto alimentación y vivienda, licencias, salarios vacacionales, aguinaldos, partidas extraordinarias, daños y perjuicios y multa del artículo 29 de la Ley N.º 18.572 (fs. 12 vta. a 15 A.A.). El referido acuerdo transaccional fue por una suma total, por lo que no es posible distinguir cuánto correspondió a cada uno de los rubros laborales reclamados. Ahora bien, emerge de las actuaciones que la Administración sostuvo que: “…se gravan los salarios cuyos comprobantes se encuentran adjuntos al expediente (los que se presentaron por parte del Sr. Francisco Méndez en el juzgado por el reclamo del empleado ), a éste monto se le adiciona el ficto de vivienda y en los casos en donde no hay comprobante se grava Salario Mínimo Nacional más el ficto de vivienda.” (fs. 78 A.A.). Y que, pese a que afirmó que “…no se nominalizan los salarios, sino que se calcula en función de los comprobantes de caja que obran en el expediente, y en su ausencia incorpora a la nómina por los montos correspondientes al salario mínimo incluyéndose el ficto de vivienda por haberse proporcionado e integrar el salario” (fs. 103 A.A.), ello no fue así ya que existieron incongruencias entre los montos efectivamente abonados al trabajador y los montos imponibles sobre los que se calcularon los aportes adeudados (fs. 58 A.A.). Asiste plena raz ón al accionante cuando postula que el organismo demandado no puede pretender el cobro de las contribuciones especiales a la seguridad social (CESS) correspondientes al Salario Mínimo Nacional en vigencia, si no se remuneraba de acuerdo al mismo y existen elementos probatorios que indican determinadas cifras concretas y reales (fs. 44 a 49 vta. A.A.). Constante jurisprudencia de la Sede considera que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido (salarios mínimos nacionales sobre la mayor parte del período fiscalizado, por ejemplo, como en el caso). Al respecto, el Tribunal sostuvo que: “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nos. 433/2008 y 218/2013 entre otras). En similar sentido la Corporación en Sentencia Nº 243/2015 afirmó: “Asimismo, asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la aplicación del criterio de “lo devengado” - por oposición al de “lo percibido”- seguido por el BPS, al determinar obligaciones tributarias sobre los aguinaldos, los que no fueron abonados en una partida específica al trabajador denunciante. En efecto, no surge de los antecedentes administrativos que el empleado hubiera percibido sumas por dicho concepto en el período determinado. En este punto, el Tribunal, una vez más, reitera su jurisprudencia, en el sentido de que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, ha de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello no significa más que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, devengado pero no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararla. (Cfme. Sentencia No. 149/2007, entre otras).” (Cfe. Sentencia No. 22/2014, entre otras)”. Tal es el criterio que el legislador adoptó en la materia de acuerdo a lo que emana de la Ley N°16.713 que, en su artículo 147, consagró el principio de primacía de la remuneración real y. en su artículo 153, el criterio de lo percibido efectivamente como materia gravada, por lo que sostener el criterio de lo devengado, tal como lo hace el Organismo demandado, es francamente ilegal acto atacado. De modo que este agravio es de recibo y conlleva la decisión de anular el acto atacado. IV.6) Finalmente y en relación al alcance del presente fallo anulatorio, entiende el Tribunal que la ilegítima inclusión del salario mínimo nacional tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, así como la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Sin embargo, hay una fase del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone al actor la multa de $ 24.701 al amparo de lo establecido por el art. 87 de la Ley 16.713. Dado que no ha sido objeto de agravio dicha fase del acto encausado y que es posible separarla de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sanciones, no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. En tal sentido, se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (cf. Sentencia N° 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo) y ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de “lo devengado”. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal FALLA : Acógese parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, con el alcance lo señalado en el Considerando IV.6) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)