Sentencia Definitiva N° 392/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 31 de agosto de 2021 No. 392 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TSYS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha N° 443/2019). RESULTANDO : I) Se impugnó de nulidad la Resolución N° 8/30/2018 de fecha 2 de octubre de 2018, dictada por la Directora de la División Grandes Contribuyentes, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso: “1) Declarar que el contribuyente TSYS SA. inscripto en el RUC con el No. 216646530010, debió abonar con fecha 22/01/2018, la cantidad de $1.856.358 correspondientes a IRPF trabajo dependiente, por el período 12/2017, lo que hiciera con fecha 6/2/2018. 2) Declarar que se ha configurado “mora” por no extinguir en plazo las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa por mora de $1.856.358 y $9.349 por recargos por el pago fuera de plazo. 3) Denegar la solicitud del contribuyente de ampararse al beneficio de buen pagador previsto en el inciso final del art. 94 del Código Tributario, atento a lo informado por el Departamento Jurídico-Tributario en dictámenes de fs. 12 y 22 y 23. 4) Intímase el pago de las sumas adeudadas. (…)” (26 y 27 de los A.A.). La actora manifestó que efectuó petición administrativa ante la DGI solicitando que le fuera otorgado el beneficio de buen pagador estipulado por el art. 94 del Código Tributario petición que le fue denegada mediante la impugnada. Adujo que la discusión se centra en determinar el método de interpretación derivada del referido artículo. La DGI aplica una interpretación literal y, en función de ello, entiende que el beneficio aplica si se paga en el mismo mes de vencimiento de la obligación tributaria. La accionante sostiene un método teleológico que entiende que se debe otorgar un mes al contribuyente luego de vencida la obligación. Consideró que la interpretación realizada por la DGI, no es correcta ya que, en este caso, se debe atender al referido método y que el objetivo es contribuir con el concepto de que quienes pagan, y aún quienes desean hacerlo y por razones circunstanciales no pueden, no tengan un impedimento para cumplir. Así, si se aplica la literalidad como método de interpretación, aún la solución le es favorable puesto que la expresión “siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria” implica un término visto desde la perspectiva del presente. En este sentido, manifestó que la norma no tiene como fundamentos imponer cortapisas al contribuyente, ergo, la interpretación que efectúa la demandada violenta los principios de razonabilidad e igualdad ante la ley. En otro orden, adujo que existe vicio en los motivos del acto ya que los supuestos de derecho son erróneos. Ello, porque la DGI parte de una premisa inexacta a efectos de calificar la situación fáctica del actor. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda y la consecuente anulación de la resolución en proceso (fs. 44 a 57). II) Conferido el correspondiente traslado, compareció, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, los Dres. Leandro BON y Silvana CAMPS, quienes contestaron la demanda de manera contradictoria y peticionaron la confirmación de la impugnada. Indicaron que emerge de la descripción realizada por la actora, que ésta realizó un pago por concepto de IRPF el 6 de febrero de 2018. En este caso, la obligación de pago venció el 22 de enero del mismo año por lo que no le corresponde la concesión del beneficio otorgado por el art. 94 del Código Tributario, debido a que el pago no fue realizado en el mes del vencimiento de la obligación tributaria, sino en el mes siguiente. Adujeron que si el significado de una palabra debe ser necesariamente el prescripto por la RAE, el significado indicado en un diccionario, no es más que una definición lexicográfica que nunca debería ser determinante jurídicamente. No le asiste razón a la pretensora al sostener que la interpretación efectuada por el Organismo es arbitraria puesto que se ajusta a las normas que disponen como debe procederse ante la interpretación de una norma tributaria. Respecto de la violación al principio de igualdad, manifestaron que tampoco le asiste razón. En esa línea, destacaron que para que una norma viole el principio de igualdad debe verificarse un tratamiento desigual a los sujetos que se encuentran en la misma categoría, lo que no se da en el caso, puesto que a todos los sujetos con igual terminación del número de su identificación, tendrán el mismo tratamiento. Concluyeron que la resolución accionada se basa en los motivos correctos, en una adecuada apreciación e interpretación del Derecho y que el acto se fundó en la norma correspondiente habiéndose efectuado una debida interpretación. Por lo tanto, no existe vicio en los motivos, ello, independientemente de que la actora no comparta el criterio expuesto por la Administración. En definitiva, solicitaron que se desestime la demanda instaurada, confirmándose el acto administrativo impugnado (fs. 64 a 73). III) Se abrió el juicio a prueba por auto N° 6984/2019 de 19 de setiembre de 2019 (fs. 75). IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que luce de fs. 100 a 110 y la demandada en el que corre de fs. 113 a 126. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció en Dictamen Nº 479/2020 del 5 de octubre de 2020, a través del cual aconsejó rechazar la demanda y confirmar el acto procesado (fs. 129 y 130). VI) Se citó a las partes para sentencia, por decreto Nº 7806/2020 de fecha 17 de noviembre de 2020 (fs. 132), la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Conforme con los términos de la demanda se acciona de nulidad contra Resolución N° 8/30/2018 de fecha 2 de octubre de 2018, dictada por la Directora de la División Grandes Contribuyentes, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso: 1) Declarar que el contribuyente TSYS SA. inscripto en el RUC con el No. 2|6646530010, debió abonar con fecha 22/01/2018, la cantidad de $1.856.358 correspondientes a IRPF trabajo dependiente, por el período 12/2017, lo que hiciera con fecha 6/2/2018. 2) Declarar que se ha configurado “mora” por no extinguir en plazo las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa por mora de $1.856.358 y $9.349 por recargos por el pago fuera de plazo. 3) Denegar la solicitud del contribuyente de ampararse al beneficio de buen pagador previsto en el inciso final del art. 94 del Código Tributario, atento a lo informado por el Departamento Jurídico-Tributario en dictámenes de fs. 12 y 22 y 23. 4) Intímase el pago de las sumas adeudadas” (26 y 27 de los A.A.). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869). La volición resistida fue notificada el día 11 de octubre de 2018 (fs. 30 de los A.A.). El accionante interpuso recursos administrativos de revocación y jerárquico en tiempo útil el día 22 de octubre de 2018 (fs. 33 vto. de los A.A.). Se configuró la denegatoria ficta el día 8 de julio de 2019. La demanda anulatoria fue promovida útilmente el 29 de julio de 2019, según nota de cargo de fs. 58. III) El Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso, rechazará la demanda y confirmará el acto impugnado por los fundamentos que se expondrán. IV) Antecedentes relevantes El 23 de mayo de 2018, la actora presentó una petición administrativa calificada ante la DGI, indicando que se habían generado multas y recargos por haber realizado el pago del IRPF categoría II – dependiente de mes de cargo 12/2017 el 6 de febrero de 2018, cuando el vencimiento fue el 22 de enero de 2018. (fs. 5 de los A.A.). Solicitó la aplicación art. 94 del CT, a fin de que le fuera otorgado el beneficio de buen pagador. Entendió que no se configuraban ninguno de los extremos del art. 5 de la Resolución de la DGI 1546/009, para ser considerados como no pagadores. Por informe de la Asesoría Letrada de fecha 25 de junio de 2018 de la DGI se expidió en informe que luce a fs. 14 de los A.A. e indicó: “Departamento Recaudación informa en sentido contrario a lo peticionado, atento a que -de acuerdo a lo establecido en el art. 94 del CT- para que pueda aplicarse el beneficio, se requiere que el pago haya sido realizado dentro del mes de vencimiento del pago de la obligación (…) surgiendo, de los antecedentes agregados, que el pago se realizó con posterioridad a lo previsto legalmente (como se dijo). Es decir, que -en la especie- para poder aplicarse el beneficio, el contribuyente debió haber realizado el pago al 31 de enero de 2018, último día de que disponía para hacerlo dentro del mes de vencimiento de la obligación, por lo que, al haber abonado con fecha 6/2/2018, lo hizo fuera del término legal para acceder a él. Por lo tanto, se comparte lo informado por el Departamento pre- opinante y se concluye que la fecha de pago del impuesto abonado tardíamente, imposibilita que la empresa pueda acogerse al beneficio legal.” Por otra parte, luce informe de fecha 6 de setiembre de 2018 en el que se consignó: “esta interpretación surge también de la versión taquigráfica de la sesión de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes, cuando el Presidente de dicho Alto Cuerpo expresó que “se podría establecer algún mecanismo para que aquél buen contribuyente que pague dentro del mes, pero fuera del día, pueda ser exonerado totalmente de las multas y en forma excepcional por parte de la Administración. Esos son los parámetros sobre los que se está trabajando” (el subrayado me pertenece)” (fs. 24 de los A.A.). V) Marco normativo En autos, debe dilucidarse una cuestión de puro Derecho en el que se discute el alcance interpretativo que debe otorgarse al art. 94 del Código Tributario (que regula la infracción de mora), específicamente, en cuanto este establece en su inciso final : “Los organismos recaudadores podrán, por acto fundado, en la forma que establezca la reglamentación, aceptar el pago sin multa ni recargos realizado por aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año, siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria.” (subrayado nuestro). El texto actual de este artículo, es el establecido por la Ley Nº 16.869 de 25 de setiembre de 1997, que mantiene la tipificación de la infracción por mora pero introdujo asimismo importantes modificaciones al texto anterior que tienden a la racionalización de la infracción, entre las que se encuentra el “Otorgamiento de facultades a los organismos recaudadores en la forma que establezca la reglamentación, de aceptar el pago sin multas y recargos cuando se den determinadas condicionantes” (Código Tributario de la República Oriental del Uruguay. Comentado y Concordado. 1º a 4º edición, Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio, Eduardo Sayagués Areco, 5º Edición, Actualizada por Nelly Valdés de Blengio. Fundación de Cultura Universitaria, octubre 2002, página 543). Sobre la remisión de multas y recargos en estudio, se indicó que: “La facultad que la nueva redacción del art. 94 confiere al Poder Ejecutivo y a los organismos recaudadores de aceptar el pago de obligaciones tributarias, sin multas ni recargos, realizado por contribuyentes buenos pagadores siempre que lo efectúen dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria (…)”(Código Tributario de la República Oriental del Uruguay. Comentado y Concordado. 1º a 4º edición, Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio, Eduardo Sayagués Areco, 5º Edición, Actualizada por Nelly Valdés de Blengio. Fundación de Cultura Universitaria, octubre 2002, página 547). (Subrayado nuestro). También el numeral 2°) de la Resolución DGI N°1546/009 establece: “El contribuyente podrá ampararse al presente beneficio respecto de las multas y recargos correspondientes a todas sus obligaciones tributarias siempre que se cancelen dentro del mes de vencimiento….”. El Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en su dictamen, relevó que: “En la Exposición de Motivos de la Ley 16.869 realizada por los Representantes Mario Trobo y Alejandro Atchugarry el 16 de diciembre de 1996, se expresa que: “se procura tener en cuenta la disimilitud introducida entre contribuyentes en atención al sistema de vencimiento por dígitos…. Por lo expuesto el proyecto presenta un sistema progresivo de sanciones. Siendo estas menores cuando aún algunos contribuyentes cuenten con plazo (sistema de dígitos), y en cualquier caso imponiendo una sanción en forma progresiva.” En el informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes de 16 de abril de 1997, siendo el miembro informante el Representante Álvaro Alonso se señala: “En tercer lugar, se habilita a los organismos recaudadores a contemplar especialmente a los buenos pagadores, no cobrando multas ni recargos a aquellos contribuyentes con antecedentes de buen pagador de por lo menos un año siembre que efectúen el pago dentro del mes de vencimiento de la obligación” La DGI sostiene una interpretación literal de la norma, es decir, el beneficio de buen pagador aplica si el contribuyente paga dentro del mismo mes de vencimiento de la obligación tributaria. En tanto, la accionante propugna una interpretación teleológica de la norma, entendiendo que se es buen pagador si se paga en el plazo de un mes a partir del vencimiento de la obligación. Ahora bien, efectuando una interpretación, tanto literal, como finalista de la norma, es claro su sentido en cuanto a que el plazo de pago para gozar del beneficio es el del mes en que vence la obligación tributaria. Si el legislador hubiera querido que el plazo para cancelar la deuda para el goce del beneficio fuera de 30 días desde la fecha de vencimiento, lo habría consignado de esta forma, indicando que el pago podría realizarse dentro de los 30 días desde el vencimiento de la obligación, y no como dispone la norma “dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria”. De acuerdo a lo establecido en el art. 4 del CT, para la interpretación de la norma tributaria material puede utilizarse cualquier método siempre que sea reconocido por la ciencia jurídica, sin un orden de prelación preestablecido como sucede en el sistema del Código Civil. En primer término, atendiendo al sentido literal de la norma como método interpretativo preferente tal como lo indica el orden de prelación establecido en el artículo 17 del Código Civil, aplicable a la norma tributaria como método por la disposición contenida en el artículo 4º del Código Tributario, y también en una interpretación contextual y razonable de dicha norma, parece claro que para que un contribuyente sea considerado con antecedentes de buen pagador debe cancelar sus obligaciones tributarias dentro del mismo mes de vencimiento de las mismas y no en los 30 días siguientes a la fecha de vencimiento estipulada. La interpretación de la norma según el método finalista y literal es correcta y debe tenerse presente que en ambos casos, la solución a la que se arriba es idéntica: si la obligación tributaria en la especie venció el 22 de enero de 2018, para que la Administración pudiera considerar otorgar a la empresa el beneficio de buen pagador, debió haberse cancelado con fecha límite 31 de enero de 2018, por lo que la cancelación posterior sella la suerte de la actora, en el sentido que queda fuera de la hipótesis normativa. En el casus, si la obligación tributaria de pago del IRPF Trabajo dependiente por el período 12/2017 en su carácter de agente de retención tenía como fecha de vencimiento el día 22 de enero de 2018, para que la DGI considerase a la accionante como buen pagador, debió abonar el tributo hasta el 31 de enero de 2018 y no el día 6 de febrero de 2018 tal como lo hizo efectivamente la accionante. VI) Respecto del principio de igualdad En cuanto a la alegada violación al principio de igualdad, ello no es de recibo. La norma establece una situación objetiva claramente delimitada sin indicar excepciones para quienes se encuentran en la misma hipótesis, por ello no hay violación alguna del principio de igualdad. Así, en la Sentencia No. 469/2017 se sostuvo: “Bien entendida, la igualdad de trato excluye las desigualdades arbitrarias discriminatorias pero no excluye la posibilidad de un trato diferente cuando medien circunstancias que lo justifiquen. (...) Citando otra vez al teórico alemán Robert ALEXY, cabe recordar que el principio general de igualdad debe ser interpretado como un principio que, prima facie, exige un trato igual pero que permite un trato desigual si éste puede ser justificado con razones aceptables. Más aún, se entiende que "si hay una razón suficiente para ordenar un trato desigual, entonces está ordenado un trato desigual" (ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. 2a. ed. Trad. C. Bernal Pulido, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2007, ps. 360-362). Podrá discutirse la razón -que, sin duda, es opinable- pero ingresaríamos a una cuestión de mérito o conveniencia que es ajena a esta litis”. El principio de igualdad no excluye la posibilidad de establecer diferentes categorías con tal que estén asociadas a conceptos de clase - generales y abstractos- y resulten justificadas por razones que puedan llegar a ser aceptadas (Cfme. PERELMAN, Chaïm: “De la justicia” (1945), Trad. Ricardo Guerra, México, UNAM Centro de Estudios Filosóficos, 1964). En igual sentido sobre la posibilidad de establecer de forma justa y racional soluciones diferentes a grupos o clases de personas, se ha pronunciado inveterada jurisprudencia tanto de la Suprema Corte de Justicia para normas legales (Sentencias SCJ Nº 42/1993, 458/2010), como este Tribunal para normas reglamentarias (Sentencias Nº 16/2015, 1.037/2017, entre otras). Cabe recordar que dicho principio se encuentra garantizado en la Constitución Nacional (arts. 8 y 72). Si bien no impide establecer diferencias de trato, en la medida que existan diferencias relevantes, la existencia y relevancia de esas diferencias deben ser debidamente justificadas, conforme a criterios de razonabilidad valorativa. En esa línea, ALEXY ha sostenido que el principio general de igualdad, enunciado tradicionalmente como “hay que tratar igual lo igual y desigual lo desigual”, sólo permite un trato desigual si puede ser justificado con razones suficientes, enfatizando que están prohibidos los tratos arbitrariamente desiguales (Cf. ALEXY, Robert: “Teoría de los Derechos Fundamentales” (Traducción de Carlos Bernal Pulido), Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2008, págs. 347 y ss.). VII) Respecto de la motivación Corresponde precisar que motivación y motivos son conceptos íntimamente ligados. El autor chileno Maldonado expresa que “entendemos por motivos las condiciones y circunstancias de hecho y de derecho que posibilitan y justifican la emisión de un acto administrativo en tanto motivación es la expresión de esos motivos en el acto, esto es, la consignación expresa y suficientemente explícita de los motivos en los vistos y considerandos de la decisión adoptada" (Estudio sobre la motivación del acto administrativo. Santiago de Chile. Universidad de Chile, Departamento de Derecho Público, 2016 ps. 32 a 77). En lo que dice relación con el vicio en los motivos del acto, también este agravio merece ser desestimado. El acto impugnado no posee vicios en sus motivos, habiendo partido de un supuesto de Derecho correcto. Al respecto, se destaca la firme jurisprudencia de la Corporación, que recoge la definición de los motivos del acto de CAJARVILLE, quien señala que “el presupuesto del dictado de un acto administrativo, es el concreto acaecimiento del supuesto de hecho al cual aquella norma atributiva de competencia imputa abstractamente, como consecuencia jurídica, el dictado del acto de que se trate” (…) “…en cuanto a la apreciación de la existencia o inexistencia en sí misma de los hechos y su valoración jurídica (legitimidad o ilegitimidad), la Administración no goza de ninguna discrecionalidad. Si los hechos operantes como supuesto normativo, o motivo del acto administrativo, no existen o no son como la Administración pretende, el acto estará viciado por inexistencia de los motivos…” (Cf. CAJARVILLE, “Sobre Derecho Administrativo” , Tomo II, pág. 32-33.). VIII) Respecto de la razonabilidad Tampoco asiste razón a la promotora al sostener la vulneración del principio de razonabilidad. Así, ésta implica un juicio de valor, una conformidad con los principios del sentido común. Tal como señala FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, toda actividad de los órganos estatales, para ser válida además de legal, debe ser razonable, lo cual, en definitiva, constituye mandato constitucional. Desde el punto de vista axiológico, la razonabilidad implica una valoración jurídica de justicia (Cfme. FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, E., en “Diccionario de Derecho Público” p. 627/628, citado en Sentencia T.C.A.Nº213/00). Y, en tanto estándar jurídico, es la proporcionada relación entre la situación de hecho considerada y la medida adoptada por las autoridades, de modo que la última sirva de medio útil y no excesivo para la consecución del fin público perseguido (Cfe. GARCÍA DE ENTERRÍA, E. La lucha contra las inmunidades del poder, Civitas, España, 1995, p. 30). IX) En definitiva, por las razones expuestas, el Tribunal, FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)