Sentencia Definitiva N° 391/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 31 de agosto de 2021. No. 391 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “SIKLER S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha N° 805/2018). RESULTANDO : I) El 12 de diciembre de 2018 compareció SIKLER S.A., representada por los Sres. Pedro GARRA y Pablo CAIAFA, e incoó demanda de nulidad contra la resolución de fecha 14 de marzo de 2018, dictada por el Sub Director General de la Dirección General I mpositiva, mediante la que compartió el dictamen de la Comisión de Consultas Nº 6.109 que determinó que para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, éste debe provenir de territorio nacional no franco, y presentars e exclusiva y necesariamente en zonas francas. En tanto la consultante no cumple con las condiciones mencionadas no va a poder acceder al crédito fiscal previsto para los exportadores (fs. 24 y 25 de los A.A.). La accionante opera en un depósito en Zon a Franca de Nueva Palmira prestando servicios de almacenaje. Expresó que existen dos grupos de textos normativos, a saber, art. 21 de la Ley N° 15.921, arts. 29 y 34 del Decreto N° 220/998 y art. 5 del Título 10 del Texto Ordenado. Así, sostuvo que el marco regulatorio es diferente para dos situaciones que son distintas y entendió que todo servicio prestado en territorio nacional franco (y no en territorio no franco) es una exportación de servicios a efectos del IVA si además se presta exclusiva y necesariamente dentro del territorio. Destacó que el art. 29 del Decreto. N° 220/998 comprende los servicios prestados en zona franca y sostuvo que sostener que el mencionado artículo dejó sin efecto al numeral 7 del art. 34 del Decreto N° 220/998, es inadmisible y contrario a derecho. Así, debe descartarse que la Ley N° 15.921 y el art. 29 del Decreto N° 220/998 modifiquen el numeral 7 del art. 34 referido puesto que no impone condiciones de tipo subjetivo al prestador de los servicios. Adujo que los servicios que presta están incluidos en el numeral 7 del art. 34 mencionado por tratarse de exportaciones de servicios, ergo, es beneficiario del derecho al crédito fiscal por dichas operaciones. Concluyó que el acto impugnado resulta ilegítimo debido a que los servicios prestados constituyen exportaciones de servicios de conformidad con la norma referida. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda y la consecuente anulación de la resolución en proceso (fs. 4 a 7). II) Conferido el correspondiente traslado, compareció el Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, representado por los Dres. Leandro BON y Silvana CAMPS quienes contestaron la demanda de manera contradictoria y peticionaron la confirmación de la impugnada. Indicaron que de acuerdo lo preceptuado en el art. 21 de la Ley N° 15.921 y el art. 29 del Decreto N° 220/998, la situación alcanzada por el tratamiento de las exportaciones, es aquella de introducción de bienes o servicios a las zonas francas, desde territorio no franco. Manifestaron que la actora presta servicios en calidad de usuario indirecto, desde y en zona franca, no quedando abarcada dicha actividad por el supuesto normativo del régimen de exportación. Explicaron que el tratamient o como exportación de servicios aplica para aquellos casos en que quienes prestan el servicio desde zona franca no son usuarios de las mismas, ya que, de lo contrario, todo el régimen tributario de los usuarios de las referidas zonas carecería de sentido, existiendo expresamente una exención total a todos los tributos para los usuarios de zonas francas. Destacaron que la Administración no sostiene, tal como afirma la promotora, que exista una derogación tácita entre las normas aplicables, sino que, por el contrario, se regulan dos supuestos fácticos diferentes. Por un lado, la situación de los usuarios de zona franca y por otro las exportaciones de servicios. En definitiva, solicitó que se desestime la demanda instaurada, confirmándose el acto administrativo impugnado (fs. 14 a 23). III) Se abrió el juicio a prueba por auto N° 1958/2019 de 27 de marzo de 2019 (fs. 25). IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que luce de fs. 34 y 35, y la demandada, en el que co rre de fs. 38 a 43. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció en Dictamen Nº 350/2020 de fecha 31 de agosto de 2020, a través del cual aconsejó rechazar la demanda y confirmar el acto procesado (fs. 46 a 48). VI) Se citó a las partes para sentencia, por D ecreto Nº 5314/2020 de fecha 11 de setiembre de 2020 (fs. 50), la que se acordó en legal y oportuna forma, previo pase a estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Conforme con los términos de la demanda se acciona de nulidad contra la Resolución de fecha 14 de marzo de 2018, dictada por el Sub Director General de la Dirección General Impositiva, mediante la que compartió el dictamen de la Comisión de Consultas Nº 6.109, por la que se estable ció que para que un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, éste debe provenir de territorio nacional no franco, y presentarse exclusiva y necesariamente en zonas francas. En tanto la consultante no cumple con las condici ones mencionadas no va a poder acceder al crédito fiscal previsto para los exportadores (fs. 24 y 25 de los A.A.). II) Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley Nº 15.869, arts. 4 y 9). La volición resistida fue notificada el día 3 de abril de 2018 (fs. 30 de los A.A.). El accionante interpuso recursos de revocación y jerárquico, en tiempo útil, el día 13 de abril de 2018 (fs. 31 a 40 de los A.A.). Operó la denegatoria ficta el día 30 de octubre de 2018 no habiéndose pronunciado al Administración. La demanda anulatoria fue promovida útilmente el 12 de diciembre de 2018, según nota de cargo de fs. 8. III) El Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, rechazará la demanda y confirmará el acto impugnado por los fundamentos que se expondrán. IV) La promotora es una empresa usuaria de zona franca que opera un depósito en la Zona Franca de Nueva Palmira, lugar en el que presta servicios de almacenaje de mercaderías diversas. El día 27 de octubre de 2017 presentó, ante la DGI, una consulta vinculante al amparo del art. 71 y siguientes del Código Tributario a efectos de conocer si puede acceder al crédito fiscal previsto , para los exportadores y asimilados correspondiente al IVA Compras incluido directa o indirectamente en el costo de los servicios que brinda (fs. 10 a 18 de los A.A.). Fundó su petición considerando que, de acuerdo a los servicios que presta, se cumple con las condiciones establecidas en el numeral 7 del art. 34 del Decreto Nº 220/998 , para ser considerados exportaciones de servicios a efectos del IVA. Asimismo, indicó que la norma no establece condiciones subjetivas para el prestador de los servicios, por lo que la sociedad usuaria de zona franca no está excluida de la disposición normativa, siempre que los servicios sean prestados exclusivamente dentro de la zona franca y que, por su naturaleza, se trate de servicios que necesariamente deban ser prestados en esa área. La exoneración de las actividades desarrolladas en zonas francas no impide el tratamiento de tales actividades como asimiladas a exportaciones, cuando se verifican las condiciones establecidas en el mencionado art. 34. Considera que en el IVA se ha interpretado que la calidad de exportador prima sobre la condición de exento, “…si un contribuyente exporta bienes exentos se le da el tratamiento corres pondiente a una exportación y no a una operación exenta, dado que el diseño del IVA se basa en asegurar la competitividad de las exportaciones, desgravándolas de este tributo no sólo para que no alcance a las operaciones de exportación en sí mismas sino ta mbién para que no incida a través de sus costos asociados.” . La Comisión de Consultas de la DGI emitió su dictamen con fecha 1° de marzo de 2018 dando respuesta a la Consulta vinculante Nº 6.106 y entendió que para que “un servicio prestado en zona franca sea considerado exportación de servicios, el mismo debe provenir de territorio nacional no franco y prestarse exclusiva y necesariamente en zonas francas. En tanto la consultante no cumple con las condiciones mencionadas no va a poder acceder al cr édito fiscal previsto para los exportadores.” (fs. 23 y 24 de los A.A.). El Sub Director General de la DGI compartió dicho dictamen siendo el acto que se enjuicia en autos. En primer lugar, corresponde analizar la normativa aplicable. En este sentido, el art. 19 de la Ley N° 15.921 dispone: “Los usuarios están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse, incluso aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma, siempre que estas se realicen en el marco de la presente ley…”. El art. 21 de la precitada Ley establece: “…Los bienes, servicios, mercancías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las zonas francas, lo serán de acu erdo a todas las normas vigentes para la exportación en ese momento”. El art. 29 del Decreto N° 220/998 expresa: “Los bienes, servicios, mercaderías y materias primas que procedan de territorio nacional no franco y sean introducidos a las Zo nas Francas, tendrán para el Impuesto al Valor Agregado, el tratamiento previsto para las exportaciones por las normas legales y reglamentarias del tributo”. Y, finalmente, el art. 34 del mencionado Decreto enumera las operaciones comprendidas e n el concepto de exportación de servicios y establece en su literal c) del numeral 7 lo referido a las Zonas Francas disponiendo como condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que deban prestarse exclusiva y necesari amente en dichas áreas. Ahora bien, en tanto usuaria indirecta de Zona Franca que opera un depósito que brinda servicios de almacenaje de mercaderías diversas dentro de la Zona Franca de Nueva Palmira, la empresa accionante ya se encuentra exonerada de I VA por disposición del art. 19 de la Ley 15.921 respecto a las actividades que se desarrollan en esta y , no resulta congruente que se incluya a este tipo de usuarios dentro del régimen fiscal de la exportación de servicios previsto en el art. 34 del Decret o Nº 220/998, cuando en realidad el servicio prestado no proviene de territorio nacional no franco y por tanto, no constituye una exportación en sentido estricto. Así, la hipótesis consagrada en el numeral 7 literal c) del art. 34 del Decreto Nº 220/998 no le resulta aplicable a la accionante. Como bien afirma el dictamen a la Consulta vinculante: “Por lo tanto, los usuarios deben prestar los servicios en la zona franca o desde la misma. Pero el hecho de que el servicio sea prestado necesaria y exclusivamente dentro de la zona, no implica que el mismo constituya una exportación de servicios.” (el destacado nos pertenece). Por lo tanto, a pesar de que el servicio que presta se desarrolla exclusiva y necesariamente en una zona franca, la actora no pue de acceder al crédito fiscal previsto para los exportadores puesto que no realiza tareas de exportación de servicios. En definitiva, por las razones expuestas, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, dev uélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).