Sentencia Definitiva N° 384/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 31 de agosto de 2021. No. 384 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BANCO DE SEGUROS DEL ESTADO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS Y ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE EDUCACIÓN PÚBLICA. Acción de nulidad” (Ficha Nº 192/2018). RESULTANDO : I) A fs. 67 compareció la Dra. Viviana LIMA FINOZZI, en representación del BANCO DE SEGUROS DEL ESTADO, a demandar la nulidad de la Resolución No. 162/2017, de fecha 10 de agosto de 2 017, dictada por la Gerencia de Recursos Propios del Consejo Directivo Central de la Administración Nacional de Educación Pública, en ejercicio de atribuciones delegadas, que dispuso: “I) Exonerar al “Banco de Seguros del Estado” del pago del Impuesto d e Primaria solamente con respecto a los inmuebles que están destinados a sus sucursales, a saber: -padrón 86 de la localidad de Canelones a partir del ejercicio 2004 -padrón 1042 de la localidad de Paysandú, a partir del ejercicio 2009 -padrón 2466/001 de la localidad de Colonia, a partir del ejercicio 2001 - padrón 5117 de la localidad de Salto, a partir del ejercicio 2009. II) Dejar constancia de que el resto de inmuebles oportunamente exonerados, asiento de sus sucursales, permanecerán en ese estad o mientras se mantengan las mismas condiciones acreditadas al momento de solicitar la exención tributaria. III) Hacer entrega de la caja de recibos con el mismo contenido que fue presentada. IV) Devolver lo abonado exclusivamente por aquellos inmueble s que hayan sido exonerados por estar destinados a sucursales, lo que deberá ser solicitado por el Banco individualizando correctamente los mismos y presentando los recibos de pago originales. V) Notifíquese” (AA fs. 30-35 A.A. en 65 fs.). Efectuó una a claración preliminar en relación con la legitimación pasiva de la ANEP y de la DGI. Al respecto, expuso que las diferentes etapas del procedimiento administrativo se desarrollaron en un período de transición en cuanto a la competencia sobre el Impuesto de Primaria entre los organismos mencionados, según lo estipulado en el art. 643 de la Ley Nº 15.809, con la modificación realizada por el art. 7º de la Ley Nº 19.333. Así, precisó que si bien quien dictó el acto administrativo que se impugna fue ANEP, la DGI está legitimada pasivamente a partir del 1º de enero de 2018, fecha en que asume la recaudación, administración y fiscalización del impuesto en cuestión y en definitiva, será este organismo quien ejecute la decisión adoptada por el TCA. Se trata de un lit isconsorcio pasivo necesario. Expuso que el BSE presentó petición solicitando la exoneración del pago del impuesto de primaria en aplicación del art. 640 de la Ley Nº 15.809 y la devolución de lo pagado con antelación, con relación a todos los padrones pertenecientes al Banco. Detalló los bienes inmuebles respecto de los cuales también correspondía la exoneración y que no surgían del legajo de padrones afectados al impuesto. Ellos eran Sucursales del interior del país (Canelones, Rocha, Paysandú, Colonia, S alto) el Parque Joaquín Suarez y dos padrones más. Consideró que el acto administrativo impugnado debe de ser anulado en su totalidad, porque el mismo deviene ilegítimo al no amparar la exoneración total solicitada, la cual corresponde en aplicación de lo dispuesto por el art. 6º de la Ley Nº 18.243, que establece que los inmuebles del BSE destinados al desarrollo de los servicios, así como los materiales y equipos que adquiera el Banco para la atención de los accidentados de acuerdo con la Ley Nº 16.074, de 10 de octubre de 1989, estarán exonerados de todo tributo nacional. Adujo que el Impuesto de Enseñanza Primaria es un tributo nacional y por tanto corresponde, según la normativa referida, la exoneración total del mismo a los bienes inmuebles del BSE. Los inmuebles de su propiedad tienen por finalidad el desarrollo de los servicios, esto es, el mantenimiento de las reservas exigidas para el funcionamiento del Ente de acuerdo con las normas banco centralistas. Afirmó que la ley en que se basó el informe y consiguiente resolución de la ANEP se encuentran derogadas, ya que se fundó en el art. 15º de la anterior Carta Orgánica No. 3.935, que limitaba la exoneración a aquellos inmuebles destinados a oficinas. Sostuvo que cumple con el art. 20 de su Carta Orgá nica, que establece el deber del Banco de constituir todas las reservas necesarias que permitan poner en salvaguarda los intereses de los asegurados y las que además pongan a cubierto razonablemente de toda contingencia, el patrimonio del Banco. El fin principal de mantener dentro de su patrimonio bienes inmuebles es contar con reservas para su actividad de seguros. Indicó que es la Superintendencia del Sistema Financiero del Banco Central la que establece exigencias en relación con las Reservas Técnicas que debe cumplir una Empresa Aseguradora que gira en nuestro país. Subsidiariamente, sostuvo que ANEP adoptó de forma arbitraria un criterio perimido al aplicar la solución dispuesta por su anterior carta orgánica y además, violentando el principio de igualdad en relación con los bienes del BSE que son oficinas del mismo, disponiendo la exoneración para algunas oficinas y para otras no. Precisó que corresponde la exoneración total o, en caso de entender que el criterio de ANEP es legítimo, la exoneración de todos los bienes que son oficinas del Banco, incluso el Teatro Victoria, el cual se encuentra en trámite para ser declarado Patrimonio Histórico y el Parque, padrones 362/19049, donde trabajan 5 funcionarios del BSE que mantienen los cortafuegos limpios y caminería en condiciones; están también alertas frente a posibles incendios y son Guías de Naturaleza, cuando se realizan jornadas abiertas al público organizadas por el BSE en conjunto con la Intendencia Municipal de Canelones, transformándose de un campo con fin claramente productivo y de incentivo a la forestación, en una reserva natural abierta al público y mantenida en condiciones por el BSE. Finalmente, manifestó que la resolución impugnada configura un claro supuesto de desviación de poder. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Conferido el traslado de la demanda, compareció el representante de la Administración Nacional de Educación Pública a contestar. Manifestó que a partir del 1º de enero de 2018 la DGI tiene a su cargo la recaudación, administración y fiscalización del impuesto (art. 7 de la Ley Nº 19.333). En consecuencia, se tuvo que averiguar con las ex autoridades de la Gerencia de Recursos Propios, donde se podía localizar el expediente administrativo antecedente del acto impugnado, informándose que el mismo no pudo ser localizado, habiéndose extraviado en la mudanza, por lo que se deberá tener como original la copia agregada por la contraria. Argumentó que en la resolución impugnada se hizo lugar a la exoneración de los Padrones donde se ubican sucursales en el interior, salvo el Padrón de Rocha 891 que ya se encuentra exonerado y no se hizo lugar a la exoneración de los Padrones de Canelones 362 y 19049 por ser campos de forestación, que nada tiene que ver con e l fin específico del referido Banco de Seguros, son inversiones realizadas por el mismo. Expresó que el art. 640 de la Ley Nº 15.809 establece que además de las exoneraciones dispuestas por los arts. 5 y 69 de la Constitución, estarán exoneradas de este im puesto “las propiedades del Estado y los Gobiernos Departamentales”. Por su parte el art. 463 de la Ley Nº 16.226 establece que el Estado, los organismos comprendidos en el art. 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales. Puntualizó que la referencia que se realiza al Estado es en sentido estricto y que el BSE es un ente autónomo que integra el dominio comercial de aquél. Argumentó que la parte actora pretende modificar el criterio adoptado por la Resolución del año 1992, fundando su demanda en la modificación de la carta orgánica del BSE por el art. 6º de la Ley Nº 18.243. Destacó que la interpretación que real iza de esa disposición es antojadiza. Señaló que el art. 6º de la Ley Nº 18.243 no modifica en nada el criterio anterior respecto a los bienes exonerados de todo tributo. La disposición es clara al establecer que la exoneración sólo alcanza a los inmuebles destinados al desarrollo de los servicios y no a aquellos en los que el Banco invierte el dinero para desarrollar tareas, que nada tienen que ver con su servicio, como ser la de forestación, rentas, entre otras, como lo pretende la parte actora. Indicó qu e el BSE puede realizar inversiones para mantener o aumentar su patrimonio, entre ellas la adquisición de inmuebles, pero los mismos no tienen como destino la prestación de sus servicios y por lo tanto, no se encuentran comprendidos dentro de la exoneración impositiva. Afirmó que la nueva carta orgánica del BSE en nada modifica el criterio que se ha venido aplicando y que fuera resuelto por esta Administración para el caso concreto del BSE, por Resolución de diciembre del año 1992, la que ha quedado firme. Destacó que el Tribunal ya tuvo oportunidad de pronunciarse en un caso similar: “BANCO HIPOTECARIO DEL URUGUAY C/ ANEP”, concluyendo que a los efectos tributarios, el concepto de Estado debe interpretarse en sentido estricto. Por último, sostuvo que la p arte actora pretende justificar la existencia de oficinas dentro de los campos de forestación y así ser exonerada, lo cual debe ser rechazado. Indicó que el hecho de que haya 5 funcionarios en el lugar y que el campo además de la actividad de forestación sea una reserva natural abierta al público, en nada altera que no se trata de un inmueble destinado al cumplimiento de los servicios que presta el Banco. Concluyó que la resolución impugnada fue dictada conforme a Derecho y no se incurrió en desviación de poder, siendo adecuada su motivación. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) A fs. 114 -121, compareció el representante del Ministerio de Economía y Finanzas – Dirección General Impositiva y al contestar la demanda, opuso como cuestión formal la falta de legitimación pasiva del Organismo. En cuanto al fondo, cuestionó los argumentos de la parte actora relativos a que es erróneo el criterio de que la exonera ción prevista por la Ley Nº 18. 243 resulta más amplio que el que regía en la anterior carta orgánica. Sostuvo que el art. 640 de la Ley Nº 15.809 refiere a los sujetos exonerados del pago de dicho impuesto, mencionando, entre otros, a las propiedades del Estado y los Gobiernos Departamentales, interpretándose la mención al “Es tado” en su uso restringido, ya que de lo contrario sería innecesaria la mención que se realiza a los Gobiernos Departamentales, excluyendo así a los bienes propiedad del BSE. Señaló que lo mismo ocurre con lo dispuesto por el art. 463 de la Ley Nº 16.226 al declarar que el Estado, los organismos comprendidos en el art. 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales. No califica en dicha exoneración el BSE, al tratarse de un Ente Autónomo cuyos fines son netamente comerciales. Por otro lado, argumentó que el art. 6º de la Ley Nº 18.243, si bien modificó la original carta orgánica del BSE, al disponer la exoneración respecto a los inmuebles destinados al desarrollo de los servicios, también es cierto que los servicios deben cumplirse en las oficinas del BSE. Sostuvo que el objeto del BSE se encuentra establecido en el art. 3º de la Ley referida y que sus servicios consisten en seguros, reaseguros, contratación de rentas vitalicias, administración de fondos de ahorro previsional y de seguros de retiro, los cuales se brindan o desarrollan en las oficinas de dicha institución y sus sucursales, por lo cual la exoneración tributaria dada respecto a éstas resulta ajustada a Derecho, no así los demás inmuebles que no han sido destinados a sucursales u oficinas, ya sea que han sido adquiridos como parte de una inversión, a fin de asegurar la rentabilidad de la aseguradora. Debatió el ar gumento de la actora centrado en que si bien los inmuebles tienen como fin la rentabilidad de la empresa en estos se brinda el servicio. Expuso que ese criterio es erróneo. Los inmuebles tendrán como fin asegurar el cabal cumplimiento de los servicios, pe ro en ellos no se desarrolla el servicio. Los inmuebles destinados al desarrollo del servicio son las oficinas y sucursales, no así otro tipo de inmuebles. Por último, indicó que la exoneración prevista por la Ley Nº 18.243 corresponde a aquellos bienes p ropiedad del BSE en los cuales se cumpla con el servicio que el Ente presta, no ingresando las instalaciones del Teatro o Parque, ya que no es allí donde se presta el servicio que el banco brinda en cumplimiento de su objeto. Concluyó que el acto administ rativo impugnado ha sido dictado conforme a Derecho. No existió abuso o desviación de poder, ni mucho menos una arbitraria o infundada motivación. IV) Sustanciado el incidente (fs. 123 y 132 -140) y previa vista del Sr. Procurador del Estado en lo Conte ncioso Administrativo (fs. 188) el Tribunal, por sentencia interlocutoria No. 361 de fecha 11 de junio de 2019, consideró que no siendo la legitimación pasiva del demandado, un presupuesto del ejercicio de la acción anulatoria sino un presupuesto de la sen tencia de mérito, será resuelta al dictarse la sentencia definitiva; en su mérito desestimó la excepción opuesta por el Ministerio de Economía y Finanzas (fs. 191 y 192). V) Abierto el juicio a prueba (fs. 191 a 193) se produjo la que luce certificada a fs. 206. VI) Alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 209-215 y 217-222 y 223-227). VII) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó declarar la falta de legitimación pasiva del Ministerio de Economía y Finanzas y la confirmación del acto administrativo impugnado, por Dictamen No. 452/2020. VIII) Se dispuso el pasaje a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución Nº 162/2017 de fecha 10 de agosto de 2017, cuyo texto ya fue transcripto en el presente pronunciamiento. II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presu puestos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). III) Inicialmente, en lo que dice relación con la legitimación pasiva del Ministerio de Economía y Finanzas, conforme lo indicado por el Tribunal en la Sentencia Nº 361/2020, corresponde su análisis en esta oportunidad. El Ministerio de Economía y Finanzas fundamentó su falta de legitimación pasiva en el entendido que a la fecha de dictado del acto impugnado, la normativa vigente, el art. 643 de la Ley No. 15.809 en la redacción dada por el art. 204 de la Ley No. 18.851, establecía que la recaudación del tributo estaría a cargo de la ANEP, lo cual determina que el acto fue dictado por ésta, conforme a los poderes jurídicos que la normativa le asignaba antes de la modificación introducida por la Ley No. 19.333. Sostuvo que el acto resistido fue dictado con anterioridad a la reforma dada por la citada norma. El órgano competente para el dictado del acto encausado era la ANEP, quien efectivamente lo dictó, por lo que la legitimación para ser parte en este proceso no le cabe al MEF, debiendo así declararlo el Tribunal. La posición de los Sres. Ministros integrantes de la Corporación tiene matices al respecto. El marco normativo aplicable a la situación de autos está constituido por el inc. 2º del art. 643 de la Ley Nº 15.809, en redacción dada por la Ley Nº 19.535, que entró en vigencia el 25 de noviembre de 2017 y dispone: “A partir del 1° de enero de 2018, la Dirección General Impositiva tendrá a su cargo la recaudación, administración y fiscalización del impuesto anual de enseñanza primaria. Las mismas facultades serán ejercidas con relación a las obligaciones devengadas con anterioridad a la referida f echa. La Administración Nacional de Educación Pública conservará las funciones de administración únicamente de aquellas obligaciones tributarias determinadas con anterioridad al 1° de enero de 2018, que se encuentren en plazo de ser recurridas administrati vamente, que tengan recursos administrativos pendientes de resolución, o, que se hallen con un proceso jurisdiccional en trámite, cuya cartera contenciosa continuará siendo gestionada por dicho organismo. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones en que regirá lo dispuesto en este inciso”. Para la mayoría de los integrantes del Tribunal, integrada por los Sres. Ministros Dra. Selva Klett, Dra. Nilza Salvo y el redactor, corresponde desestimar la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por el Ministerio de Economía y Finanzas. Se estima que aunque el acto impugnado fue dictado por la ANEP, es el Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, el organismo que está legitimado pasivamente en esta causa. En efecto, la norma ci tada previamente, como solución a la transición de competencias entre los organismos indicados, dispone que la DGI, a partir del día 1º de enero de 2018, tendrá a su cargo la recaudación, administración y fiscalización del impuesto anual de enseñanza primaria, y que las mismas facultades serán ejercidas con relación a las obligaciones devengadas con anterioridad a la referida fecha. Mientras que, con respecto a la ANEP, dispone que la Administración Nacional de Educación Pública conservará las funciones de administración únicamente de aquellas obligaciones tributarias determinadas con anterioridad al 1° de enero de 2018. Se advierte que en base a la solución que establece la norma transcripta respecto a las competencias de ANEP y la DGI, con relación a la recaudación, administración y fiscalización del Impuesto anual de Enseñanza Primaria, es la DGI el Organismo legitimado pasivamente y no la ANEP. En efecto, aunque la resolución impugnada no constituye un acto de determinación tributaria, sino la denegat oria recaída frente a una petición administrativa de exoneración del pago del Impuesto anual de Enseñanza Primaria respecto de determinados inmuebles, bien puede entenderse que la decisión atacada se vincula con la recaudación, interpretando este concepto en sentido amplio, ya que amparó parcialmente la solicitud de exoneración de pago del impuesto de Primaria y ordenó, también parcialmente, la devolución de lo percibido por los inmuebles con destino a sucursales del BSE. De igual modo, se entiende que la ANEP solamente conservaba legitimación pasiva para administrar (es la terminología que usa la excepción) y seguir entendiendo en la instancia recursiva, pero ello no significa que tenga que estar legitimada pasivamente en la causa judicial, lo cual solame nte surgiría de una lectura amplia de la conservación de la cartera a que alude la ley. Por otra parte, tampoco se está frente a un litisconsorcio necesario como invoca la parte actora. La acción anulatoria se tramitó como litisconsorcio pasivo facultativo, garantizando el acceso a la Justicia de todos los litigantes y el Tribunal aseguró ese acceso plural, al diferir la resolución de la excepción al dictado de sentencia definitiva, así como la discusión en base a cualquiera de las interpretaciones. En definitiva corresponde, a juicio de la mayoría, desestimar la excepción de falta de legitimación pasiva planteada por el Ministerio de Economía y Finanzas y declarar que la Administración Nacional de Educación Pública carece de legitimación pasiva en esta causa. Por su parte, para los Sres. Ministros Dr. William Corujo y Dr. Eduardo Vázquez, corresponde acoger la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por el Ministerio de Economía y Finanzas. Estiman que la resolución impugnada resolvió una petición calificada presentada por la parte actora el 29 de mayo de 2017, fecha en la cual las obligaciones tributarias ya estaban determinadas (fs. 2 a 4 infolios) habiéndose efectuado el pago según surge de la petición, existiendo un expediente en trámite en cuanto a la exoneración solicitada. Por tanto, a la fecha del dictado del acto encausado, la administración y recaudación del tributo estaba a cargo de la ANEP. En virtud de ello, es la ANEP el Organismo legitimado pasivamente en esta causa y resolv ió sobre la exoneración solicitada, dictando el acto impugnado. V) Sin perjuicio de las posiciones a que se hizo referencia en el anterior Considerando, la discusión en base a cualesquiera de las interpretaciones constituye una cuestión mayormente teórica histórica, porque desde el punto de vista sustantivo, a juicio de la unanimidad de integrantes de la Corporación, corresponde desestimar la demanda anulatoria, quedando por tanto confirmado el acto encausado, solución última también resultante del dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. En efecto, el marco normativo aplicable a la situación de autos está constituido por los artículos 636 y 637 de la Ley No. 15.809 que regulan el hecho generador del Impuesto a Primaria. Así, el art. 636 citado dispone: “ Establécese un impuesto anual de enseñanza primaria, que gravará a las propiedades inmuebles urbanas, suburbanas y rurales. El Poder Ejecutivo transferirá de la recaudación del IMEBA e IRA, al Consejo de Educación Pri maria igual importe a valores constantes al recaudado en 1994 por los inmuebles rurales.”. Por su parte, el art. 637 aludido establece: “ Serán contribuyentes de este impuesto los propietarios de los inmuebles, los poseedores, los promitentes compradores c on o sin promesas inscriptas y los usufructuarios.”. Por otro lado, en materia de exoneración, el art. 640 ejusdem invocado por la parte actora como fundamento de su petición, consigna: “Además de las exoneraciones establecidas por los artículos 5º y 69 d e la Constitución, estarán exonerados de este impuesto: a) Los inmuebles de propiedad de Gobiernos extranjeros y destinados a sedes de delegaciones diplomáticas, organismos internacionales o consulares. b) Las propiedades del Estado y los Gobiernos Departamentales. c) Las propiedades de las entidades comprendidas en el artículo 1º del Título 11 del Texto Ordenado 82 y en el decreto-ley Nº 15.181, de 21 de agosto de 1981. d) Las cooperativas de vivienda.”. También en referencia a la exoneración tributaria de ciertos organismos públicos, el art. 463 de la Ley Nº 16.226, señala: “ Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.”. La ANEP, en su I nforme No. 1741/17, de fecha 9 de agosto de 2017, al resolver sobre la improcedencia de la exoneración pretendida, afirma: “Se desprende claramente de dicho s textos que a los efectos tributarios el concepto de Estado debe interpretarse en sentido estricto, en especial cuando se menciona a los gobiernos departamentales en las normas referidas, lo que carecería de sentido si la expresión “Estado ” se hubiera querido utilizar en sentido amplio” (fs. 23 infolios). Asiste razón a la ANEP, temperamento que fuera compartido por este Tribunal en sentencia No. 1307/1999 de anterior integración, pronunciamiento en el que se sostuvo: “El impuesto en cuestión grava “...a las propiedades inmuebles urbanas suburbanas y rurales” (art. 636, Ley 15.809), y se establece que “serán contribuyentes de este impuesto los propietarios de los inmuebles, los poseedores, los promitentes compradores de los mismos con compromiso inscripto y los usufructuarios (art. 637, ley citada), finalmente el art. 640 establece exoneraciones que, además de las establecidas por los arts. 5 (exención total para los templos consagrados al culto de las diversas religiones) y 69 de la Constitución (instituciones de enseñanza privada y culturales de la misma naturaleza), refieren: “b)... propiedades del Estado y los Gobiernos Departamentales”. El tema queda pues circunscripto a una cuestión de “puro derecho”, que obliga a determinar si en esta expresión “Es tado”, están comprendidas todas las personas públicas estatales con excepción, claro está, de los Gobiernos Departamentales que están expresamente mencionados en el literal b) del citado art. 640, o en ellas deben exceptuarse los Entes Autónomos de carácter comercial o industrial. El Tribunal comparte en un todo la argumentación vertida por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en su dictamen, y en especial cuando señala que el hecho de mencionar a los Gobiernos Departamentales en la norma carecería de sentido si la expresión “Estado”, se hubiera querido utilizar en sentido amplio, totalizador u omnicomprensivo. Pero, además de ello, el art. 463 de la ley 16.226, esgrimiendo una sugestiva fórmula “declarativa”, establece que el Est ado, los Organismos comprendidos en el art. 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales”. Con ello se está diciendo claramente, que a los efectos tributarios, el concepto de Estado debe interpretarse en sentido estricto, excluyente incluso, no sólo de los Gobiernos Departamentales, sino también de los Organismos del art. 220, entre el que se cuenta el Poder Judicial, no debiendo pasarse por alto, que se excluye a texto expreso, las actividades comerciales e industriales desarrolladas por éstos. El B.H.U. es indudablemente un Ente Autónomo de carácter comercial, aunque desarrolle actividades de índole social. Y seguramente , y por tal circunstancia, el art. 12 de la ley 5.343 exonera expresamente al Banco de “impuestos fiscales y municipales” respecto a los “edificios propiedades del Banco, ocupados por sus oficinas”. En su mérito, la exoneración tributaria solicitada por el BSE no calificaría en los supuestos previstos por las disposiciones mencionadas. Cabe señalar que, conforme al principio de especialidad normativa, corresponde atender también a las disposiciones contenidas en la Ley No. 18.243, cuyo art. 21 derogó la Ley Orgánica Nº 3.935 y que en materia de exoneraciones tributarias establece una solución específica, que prevalece sobre el régimen general. Así, en su art. 6º, dispuso: “Los inmuebles del Banco de Seguros del Estado destinados al desarrollo de los ser vicios, así como los materiales y equipos que adquiera el Banco para la atención de los accidentados de acuerdo a la Ley N° 16.074 , de 10 de octubre de 1989, estarán exonerados de todo tributo nacional.”. Asimismo, en su art. 1º, definió al Banco de Seguros del Estado y a las actividades por el Organismo desarrolladas e indicó : “El Banco de Seguros del Estado, creado por la Ley N° 3.935, de 27 de diciembre de 1911, es un ente autónomo que integra el dominio comercial del Estado y realizará las actividade s indicadas en su objeto con fines comerciales y sociales, rigiéndose para ello, en general, por la Constitución de la República y demás normas legales vigentes y, en particular, por las disposiciones siguientes. Cada vez que en la presente ley se use la expresión Banco, se entenderá que se alude al ente autónomo mencionado en este artículo.”. Y en lo que dice relación con su objeto, el art. 3º ejusdem establece: “Realizará todo tipo de operaciones de seguros, reaseguros, contratación de rentas vitalicias, administración de fondos de ahorro previsional y de seguros de retiro y demás operaciones similares o conexas a las detalladas precedentemente, así como todas aquellas que efectúen las empresas del ramo. Prestará servicios de asistencia médica en el área de su especialidad.”. De esta forma, se implantó y limitó expresamente el elenco de bienes exonerados de todo tributo nacional y, por lo tanto, del Impuesto Anual de Enseñanza Primaria por el cual se realizó la petición. En mérito a lo expuesto, no resul ta de recibo el agravio esgrimido por la parte actora respecto a la ilegitimidad del criterio adoptado por la ANEP. Si bien la Ley Nº 18.243 modificó el régimen de exoneración que regulaba la anterior Ley Orgánica Nº 3.935, al sustituir inmuebles propiedad de la institución ocupados por las oficinas, por inmuebles del BSE destinados al desarrollo de los servicios, así como los materiales y equipos que adquiera el Banco para la atención de los accidentados de acuerdo con la Ley No. 16.074, los argumentos ma nejados por la ANEP que fundamentan el dictado del acto atacado resultan ajustados a Derecho. La referencia a que los inmuebles estén destinados al desarrollo de los servicios, significa que para gozar de la exoneración, en los mismos se deben realizar co ncretamente alguna de las actividades objeto de la competencia atribuida al Banco por su Ley Orgánica. En otro orden, el agravio subsidiario al principal, mediante el cual sostiene que se violenta el principio de igualdad entre los inmuebles en cuestión, afirmando que aún en la hipótesis de aceptar la posición adoptada por la ANEP, se tendría que exonerar el Teatro Victoria y al Parque padrones 362 y 19049, tampoco resulta de recibo. La existencia de pequeñas oficinas donde trabajan los funcionarios destinados a la tarea que se desarrolla en esos espacios, no implica que allí se presta el servicio que el BSE brinda en cumplimiento de su objeto y que por tanto estén destinados al cumplimiento de los fines y cometidos y al desarrollo de los servicios del BSE. Conforme señala con acierto el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo: “La existencia de reservas necesarias para salvaguardar los intereses de los asegurados y el patrimonio del Banco, dispuestas en el art. 20 de la Ley 18.243, a tr avés de la titularidad de inmuebles forestales o incluso del Teatro Victoria, no tienen como destino el desarrollo o la realización concreta de servicios por parte del mismo sino salvaguardar de contingencias su patrimonio. Por tanto, a nuestro entender, dichas situaciones no resultan comprendidas en la exoneración referida. En efecto, si la voluntad del legislador hubiera sido exonerar todos los inmuebles del Banco sin limitación alguna, así lo hubiera dispuesto con carácter general y no condicionando di cha exoneración a que los mismos se destinaran al desarrollo de sus servicios”. Finalmente, en lo que refiere a la desviación de poder invocada como agravio, no se aprecia de las actuaciones incorporadas ni medió esfuerzo probatorio de quien tenía la car ga de acreditar las circunstancias constitutivas de ese supuesto. Por tales fundamentos, el Tribunal, FALLA : Desestímase, por mayoría , la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por el Ministerio de Economía y Finanzas y declárase la falta de legitimación pasiva de la Administración Nacional de Educación Pública. Desestímase, por unanimidad, la demanda y por ende queda confirmado el acto impugnado; sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de l abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y; archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).