Sentencia Definitiva N° 374/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de agosto de 2021. No. 374 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AGRIVENT S.A.S. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 833/2018). RESULTANDO: I) Con fecha 21 de diciembre de 2018 compareció la parte actora y dedujo pretensión anulatoria en contra de la desestimatoria ficta de la petición presentada ante la Dirección General Impositiva (DGI) el 5 de abril de 2018, mediante la cual req uirió: i) que la DGI reconozca que el art. 29 del Decreto No. 148/007, en la redacción dada por el art. 3 del Decreto No. 304/008, es contrario a las disposiciones legales vigentes que regulan la imposición a la renta sobre incrementos patrimoniales; ii) que la DGI declare que, en la situación de hecho descrita en el cuerpo de la petición, no acaeció el hecho generador del Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR); iii) que la DGI declare que la retención de IRNR fue indebida o ilegítima (fs. 71 y ss. A.A.). En lo medular de su embate, sostuvo que el Decreto No. 148/2007 es ilegal, pues obliga a considerar la existencia de una renta ficta en situaciones en las que existe evidencia de que la renta no se ha generado. Concretamente, postuló que el aludido Decreto invierte la regla fijada por la ley, al establecer que todo debe liquidarse conforme el criterio de determinación ficto, excepto aquellas operaciones comprendidas en la lista taxativa que determinó la reglamentación. A su entender, la ley facultó a la Administración a fijar los criterios o medios para probar el valor de los bienes. No obstante, indicó que, en los hechos, se apartó totalmente de esta autorización, y decretó en qué situaciones se podría tributar conforme al verdadero valor de los bi enes y en qué situaciones se tributaría por un régimen ficto. En la misma línea postuló que, como el precio de transferencia fue menor a su costo de adquisición (extremo acreditado con la documentación obrante en los antecedentes), no acaeció el hecho gen erador del impuesto a la renta. Consecuentemente, la retención no debió haber sido efectuada y se generó un crédito en favor de AGRIVENT. Subsidiariamente, manifestó que el acto impugnado resulta violatorio del principio de capacidad contributiva, al exigi r la DGI el pago de impuesto a la renta por una operación en la que no solo no se obtuvieron ganancias, sino que se perdieron millones. En suma, por estas razones, solicitó el amparo de la demanda y la anulación de la resolución resistida con el accionamiento (fs. 7 a 19 vto.). II) Corrido el traslado de precepto comparecieron, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas – DGI, los Dres. Leonardo Bon, Silvana Camps y Valeria Planelles, y contestaron la demanda impetrada de forma contradictoria. En lo central de sus defensas, argumentaron que resulta imposible que el pronunciamiento de la Administración, que trasunta en la desestimatoria impugnada, sea lesivo, ya que lo que eventualmente podría haberle llegado a generar una lesión al accionan te es el Decreto que entiende ilegítimo o, en todo caso, la retención efectuada. Del mismo modo, retóricamente se cuestionaron sobre si el acto resistido en estos obrados constituye un acto aplicativo o independiente, y contestaron que la intención de la promotora tendió a reabrir la oportunidad procesal para lograr, por vía oblicua, la nulidad de un acto que no fue recurrido en tiempo y forma. En cuanto a los agravios relacionados con la ilegalidad del Decreto No. 148/007, sostuvieron que es claro que la ley delegó en el Poder Ejecutivo la fijación de los criterios que permitan comprobar fehacientemente el costo fiscal en el caso de otras transmisiones patrimoniales, entre las cuales se encuentra la venta de acciones. Con base en esto, explicaron que el Poder Ejecutivo reglamentó la norma de conformidad con el mandato del art. 22 del Título 7 del TO de 1996, al establecer algunas situaciones en donde se puede comprobar fehacientemente el valor fiscal de los bienes objeto de transmisión patrimonial. En es te derrotero, agregaron que, eventualmente, un contribuyente que se encuentre en una situación análoga a alguna de las reguladas, contando con documentación fehaciente, podría alegar que corresponde otorgársele un tratamiento análogo, y, en consecuencia, a plicársele el tratamiento de determinación establecido para las enajenaciones de inmuebles, esto es, precio de venta menos costo fiscal actualizado. No obstante lo cual, precisaron que no toda documentación puede ser considerada hábil para comprobar fehaci entemente el valor fiscal de los bienes, sino únicamente aquella que sea asimilable a las situaciones previstas en la norma. Con base en esto, concluyeron que la documentación aportada por AGRIVENT no permitió comprobar en forma fehaciente el costo fiscal de los bienes transferidos para aplicar el criterio real, deviniendo en consecuencia aplicable el régimen ficto previsto por la normativa que fija el monto imponible en el 20% del precio de la enajenación. Finalmente, apuntaron que no puede hablarse de vi olación del principio de capacidad contributiva, pues existe un desconocimiento fehaciente de los valores que determinan la base de cálculo de los impuestos. En suma, por estos argumentos, peticionaron el rechazo de la demanda y la confirmación de la resolución en proceso (fs. 29 a 42 vto.). III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 3459/2019 (fs. 44), las partes produjeron la que obra agregada y certificada a fs. 74. IV) Las partes alegaron por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que corre de fs. 77 a 88 vto., y la demandada en el que luce de fs. 91 a 98. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante Dictamen No. 335/2020, aconsejó hacer lugar a la demanda y anular el acto resistido (fs. 101 y ss.). VI) Por auto No. 5092/2020 (fs. 106 ) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente los requisitos ex igidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio (art. 309 de la Constitución). II) El Tribunal, por unanimidad d e sus integrantes naturales, apartándose en esta oportunidad de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen, procederá, por los argumentos que sucesivamente se expondrán, a desestimar la demanda y a confirmar el acto objeto de impugnación. III) En lo relevante al caso, surge de los antecedentes agregados a la causa que l a empresa actora, entre los años 2008 y 2013, adquirió 4.910.274 acciones de la sociedad constituida en las Islas Vírgenes UAG AGRICULTURE GROUP CORP (UAG BVI), empresa titular , a su vez, del 100% de las acciones de UNIÓ N AGRICULTURE GROUP SOCIEDAD ANÓNIMA, una sociedad uruguaya con inversiones inmobiliarias en el país, fundamentalmente en el rubro agropecuario. El 12 de enero de 2018, AGRIVENT vendió dichas acciones a las sociedades uruguayas UNIÓ N AGRICULTURE GROUP S.A . y ET LAS CECILIAS AARL a un precio inferior a aquel por el cual que las había adquirido (U$S 23.127.390). Así, e n aplicación de lo dispuesto en el Decreto N o. 148/007 (aprobado por la Ley de Reforma Tributaria , No. 18.083), aplicable por reenvío de lo dispuesto en los Dec retos N os. 149/007 y 155/008, la compradora de las acciones retuvo el IRNR por un monto equivalente al 2.4% del precio de transferencia. Con fecha 5 de abril de 2018, la promotora presentó una petición calificada ante la DGI , a través de la cual afirmó qu e el Decreto N o. 148/2007 es ilegal porque obliga a considerar la existencia de una renta ficta en una situación en la que existe evidencia de que la renta no se ha generado. A partir de ello, solicitó a la Administración que reconozca que el artículo 29 del Decreto Nº 148/007 es ilegal ; declare que en la situación descripta no acaeció el hecho generador del IRNR ; y, por tanto, también declare que la retención de IRNR fue indebida o ilegítima (fs. 71 A.A.). La denegatoria ficta acaecida a tal pedimento es el acto que se enjuicia en los presentes obrados. IV) Naturaleza reiterativa de la resolución enjuiciada IV.I) A juicio del Tribunal, la desestimatoria enjuiciada es un acto reiterativo de otro anterior (el Decreto No. 148/007 o la retención), que carece, por dicha calidad, de la aptitud lesiva exigida por el art. 309 de la Carta. Para la Corporación, lo que se discute en este proceso es la legalidad o no del artículo 29 del Decreto N o. 148/007, en la redacción dada por el artículo 3 del Decreto No. 304/008: así surge diáfanamente de los términos de la petición y del temperamento de los argumentos esgrimidos en los respectivos actos introductorios. Ahora bien. Lo que ocurre es que el artículo citado del Decreto N o. 148/007 no fue objeto de impugnación alguna por parte de la actora, por lo que adquirió, a su respecto, la calidad de firme. A partir de ello, la petición administrativa formulada cuya denegatoria ficta se enjuicia en los presentes no puede verse, en su propia esencia, como un acto particul ar aplicativo, pues no emerge a la vida jurídica con la finalidad específica de instrumentar o aplicar en concreto las disposiciones contenidas en el acto general no impugnado. Se comparte, entonces, con la demandada, que la eventual lesión de los derechos e intereses de la accionante pudo tener cabida en el momento mismo de la venta de las acciones, cuando concomitantemente se efectuó la retención correspondiente, y no a posteriori, cuando acaeció la denegatoria ficta de una petición formulada meses después (fs. 31). Así las cosas, la petición administrativa incoada impresiona como una vía oblicua a efectos de tentar la reapertura de la vía administrativa , con la sola finalidad de “revivir” cuestiones firmes y su impugnabilidad ante la jurisdicción contencioso anulatoria de este Tribunal. No obstante, como ha dicho la Corporación en Sentencia N o. 137/2013 (citando la Sentencia N o. 327/2006): “No es posible en derecho público admitir que habiendo precluido la oportunidad de impugnar administrativamente y l uego jurisdiccionalmente, se logre reabrir, mediante el expediente de la petición, la posibilidad de un nuevo intento anulatorio que, en estricto rigor, no podía ya ejercitarse útilmente”. IV.II) En otro orden, es menester precisar que la posición en la actualidad asumida fue también sustentada por el Cuerpo en reciente Sentencia No. 209/2021. En dicha ocasión, al analizarse la regularidad jurídica de una petición formulada por diversas escuelas de enfermería acerca de la no aplicación del artículo 29 del Decreto No. 370/014, se sostuvo en conceptos enteramente aplicables a la emergencia: “Surge de autos que los comparecientes presentaron sendas peticiones calificadas y consultas vinculantes en las que, básicamente, impetraron al MEC que declarara que las escuelas de enfermería no estaban obligadas a pagar el arancel establecido por el artículo 29 del Decreto Nº 370/2014, y que la autorización de los cursos dictados por estas, así como la expedición de certificados y/o duplicados, no estaba condicionada a ningún tipo de pago (véanse los escritos de 11 de agosto de 2016, el 21 de diciembre de 2016 y el 9 de enero de 2017, de conformidad con la reseña realizada en el Considerando II) ut supra de la presente). En este contexto, el tenor de las peticiones, así como los planteos formulados en las demandas conducen a la necesidad de examinar si los actos impugnados son los originarios creadores de la situación jurídica lesiva de los actores, en cuanto presupuesto de fundabilidad de la sentencia exigido por lo s artículos 309 de la Constitución y 24, inciso 2º, in fine del Decreto - Ley Nº 15.524, que de no verificarse obsta o bloquea toda posibilidad de ingresar al mérito del asunto (sentencias Nos. 91/2001, 158/2001, 192/2001, 279/2001, 428/2003, 705/2004, 422 /2005, 257/2006, 302/2007, 263/2009, 635/2011, 411/2012, 515/2012, 704/2012, 111/2014, 497/2015, 626/2016, 937/2017, 358/2018, 384/2019, 414/2019 y 187/2020). Pues bien, este no se verifica en el sub examine, desde que el acto originario causante de la le sión es el Decreto Nº 370/2014, artículo 29, y no las peticiones cuya anulación se pretende. En efecto, es este el acto por el cual se creó el arancel cuya legitimidad cuestionaron los accionantes y solicitaron su desaplicación. De ahí que los actos obje to de impugnación resulten ilesivos, por cuanto no determinaron la lesión de una situación jurídica subjetiva de los demandantes. Sobre el punto, la Corporación, en reciente pronunciamiento señaló, en términos replicables, que: “Se advierte, entonces, que por la vía oblicua del mecanismo de la petición la actora pretende la revisión de un acto administrativo que devino firme y por tanto, el acto ahora impugnado carece de la nota de lesividad exigida por el art. 309 de la Constitución de la República para la obtención de una sentencia de mérito anulatoria dado que el mismo no es el acto originario creador del eventual perjuicio invocado. (…) Conforme señalara GIORGI: “una decisión pura y exclusivamente reproductiva o confirmatoria de otra anterior no recurr ida en tiempo y forma, es decir, firme o consentida… es jurídicamente irrelevante” (Cf. GIORGI, Héctor; “El Contencioso Administrativo de Anulación”, pág. 162)” (sentencia Nª 279/2020). Por otra parte, importa señalar que los integrantes del Cuerpo entienden que las peticiones promovidas no encartan dentro del supuesto reglado por el artículo 25 inciso 2º del Decreto ley Nº 15.524, ya que los actos objeto de acción de nulidad consisten en denegatorias a peticiones calificadas y no de actos de aplicación de lo dispuesto por el art. 29 del citado Decreto Nº 370/2014. Al respecto, en términos mutatis mutandis reproducibles en la especie, el Tribunal expresó: “(…) cabe señalar que, al igual que se dijo respecto del artículo 24, la actora no recurrió oportuname nte el artículo 49 por lo que no puede pretender sea declarada su nulidad por vía de procesar la negativa a la petición. Si se procura una interpretación en particular, está claro que eso debe debatirse en oportunidad de su aplicación y no genéricamente co mo se plantea en esta causa.” (sentencia No. 396/2018)” (el resaltado no pertenece al original). V) Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Cons titución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA: Desestímase la demanda incoada y, en su mérito , confírmase el acto administrativo impugnado Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).