Sentencia Definitiva N° 360/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de agosto de 2021. No. 360 VISTA : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “BANCO SANTANDER S.A. con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. Acción de nulidad ” (Ficha No. 102/2018). RESULTANDO : I) En este proceso, Nicolás HERRERA en representación del BANCO SANTANDER S.A., dedujo pretensión anulatoria contra el acto administrativo implícito de determinac ión tributaria de la Intendencia Departamental de Durazno en el Expediente No. 2017-6002 por concepto de impuestos, multas y recargos conforme a la Ley No. 12.700, correspondientes al período 5/5/2012 a 20/6/2017, por un total de $1.532.340,75. II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que la Intendencia, cambiando su criterio anterior, sostiene que la enajenación de ganado a un fideicomiso de garantía encuadra en el hecho generador del impuesto a los semovientes previsto en la Ley No. 12.7 00, el cual califica como formal. En su mérito, procedió a liquidar dicho impuesto, con multas y recargos que se retrotrae al 5 de mayo de 2012. Relató que en el año 2010 se creó el Programa Ganadería Tres Millones (en adelante: GTM), a efectos de inten sificar la producción pecuaria en el país. Señaló que la característica principal del Programa GTM es la utilización del ganado como capital, mediante su transferencia en garantía al fideicomiso de garantía (herramienta jurídica creada por la Ley No. 17.703), como mecanismo de garantizar el financiamiento obtenido por los productores, sin perder la propiedad sobre el ganado. Agregó que los productores utilizan su propio ganado como forma de garantizar el dinero tomado en préstamo, el cual se utiliza p ara mejorar la producción y engordar el ganado, sin perder la propiedad de éste, trasmitiendo al fideicomiso únicamente la “propiedad fiduciaria” y con fines de exclusiva garantía. Luego, los productores cancelarán el crédito otorgado mediante la venta del ganado fideicomitido, o por cualquier otro mecanismo que deseen. Es el productor que decide y negocia cómo vender el ganado transferido al fideicomiso en garantía, pudiendo exportarlo en pie, venderlo a cualquier frigorífico (dentro de los habilitados por el INAC), o venderlo a otro productor. Explicó que el fideicomiso que forma parte del Programa GTM es un contrato de garantía constituido por cada uno de los productores (fideicomitentes), que trasmitirán su ganado en calidad de bienes fideicomitidos al fiduciario GTM, a la fecha BANCO SANTANDER, que es quien recibirá y custodiará los mismos. El negocio implica entonces una transferencia fiduciaria de bienes o derechos a un patrimonio de afectación, con el objetivo de garantizar determinadas operacione s. En este caso, los productores no trasmiten la propiedad plena de sus animales, sino solamente la propiedad fiduciaria, que es una forma imperfecta de propiedad. Puntualizó que el fiduciario, que es quien toma esa propiedad, no podrá hacer con los animales algo distinto a lo expresamente consagrado en el contrato de cesión de la propiedad fiduciaria. Lo único que puede hacer GTM es, o bien liberar los animales una vez cancelado el crédito del productor, o bien venderlos en condiciones que solicita su p ropietario (productor), quien mantiene su tenencia. Pero en ningún caso el Fideicomiso de Garantía GTM es el propietario pleno de los animales en cuestión, no pudiendo disponer libremente de ellos. Concluyó entonces que la transferencia inicial de los b ienes al fideicomiso no es una real enajenación, sino simplemente una transferencia a los efectos jurídicos de conformar la garantía necesaria para otorgar la línea de crédito, tomándose en garantía el ganado del productor, y no pudiendo GTM hacer otra cos a que vender el ganado en las condiciones que el productor indique. Apuntó que el Fideicomiso GTM no se transforma en propietario, por lo cual no debe declarar en su patrimonio los bienes en propiedad, sino en todo caso en “propiedad fiduciaria de gara ntía”, siendo el propietario el productor. Se agravió por entender que el acto impugnado incurre en una indebida interpretación del hecho generador del tributo, propugnando una tesitura que no se condice con la realidad considerada por la ley al momento de crear el tributo. Pues, contrariamente a los informes que lucen en el expediente, el hecho generador del impuesto a los semovientes no es de carácter formal ni atiende a formas jurídicas, sino que es de carácter sustancial y refiere a una realidad econ ómica que no se verifica en el fideicomiso de garantía. Al respecto, adujo que ello surge, en primer lugar, de la literalidad del art. 211 de la Ley No. 15.851 (en redacción dada por el art. 606 de la Ley No. 15.908), en el cual el hecho generador se cir cunscribe a operaciones a título oneroso o gratuito que produzcan la entrega de bienes con transferencia de propiedad. Afirmó que la ley tributaria grava “operaciones”, término que no refiere a una forma jurídica sino a negocios con un contenido claramen te económico, lo cual contradice el carácter formal que se le atribuye al hecho generador del impuesto. A su vez, indicó que, desde el punto de vista lógico -sistemático arriba a la misma conclusión, en la medida en que la ley que creó el tributo (Ley No. 12.700) describe claramente un hecho generador sustancial, por lo cual la razón y la coherencia indican que el mismo carácter se le debe dar al hecho generador previsto en el art. 211 de la Ley No. 15.851. Por otro lado, adujo que el método histórico ev olutivo no permite afirmar que el hecho generador del impuesto grave únicamente las enajenaciones, como se sostiene en informe del Dr. César Pérez Novaro y el Cr. Javier Forte Rodino del 1° de noviembre de 2016. Concluyó que la correcta interpretación del hecho generador conlleva a que las trasferencias de ganado en el marco de un fideicomiso en garantía no encuadren en el aspecto material del hecho generador. Expresó que no existe en la especie una operación a título oneroso o gratuito, sino un negocio accesorio e instrumental, que carece de trasfondo económico y cuyo único objeto es garantizar el cumplimiento de obligaciones principales de crédito asumidos por los productos fideicomitentes. Manifestó que tampoco se verifica la entrega de bienes reque rida por el hecho generador, en la medida que los productores fideicomitentes conservan la tenencia del ganado. Incluso -sostuvo- que no se verifica en la especie el requisito de transferencia de propiedad referida en el hecho generador, en tanto se interprete que la “propiedad fiduciaria” no queda abarcada en el aspecto material, por ser notoriamente ajena a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Concluyó que el acto cuya nulidad se pretende determina tributos que en puridad nunca fuer on generados como consecuencia de una indebida interpretación de la norma tributaria, así como una desacertada subsunción de los hechos en el presupuesto normativo. Desde el punto de vista formal, se agravió por entender que la volición resistida quebrant a el principio de fundamentación, afectando así su derecho de defensa. En definitiva, bregó por la nulidad del acto impugnado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Liminarmente, planteó la falta de agotamiento de la vía administrativa. En cuanto al fondo del asunto y, contrariamente a lo sostenido por la parte actora, afirmó que en los hechos el concepto de fideicomiso implica la creación de un patrimonio de afectación independiente de los sujetos intervinientes, ya sea el fideicomitente (productor rural), fiduciario (Banco Santander en este caso) y beneficiario. El fideicomitente transfiere al fideicomiso determinado número de cabezas de ganado en garantía de una obligación asumida por el productor frente a la institución financiera y, luego de cumplida la obligación, dichos animales son nuevamente transferidos al productor. Indicó que, en ambos casos existe un desprendimiento de la propie dad de los semovientes, ya que ambas transacciones se documentan mediante los respectivos certificados guías de propiedad y tránsito de semovientes, consignándose en los mismos el cambio de propiedad de los ganados. La percepción del tributo en el ámbito nacional se remonta a la Ley No.12.700, que entre otros hechos generadores establecía la venta de semovientes, siendo modificada por la Ley No.15.903 artículo 606, que establece “A los efectos de este impuesto estará gravada toda operación a título oneroso o gratuito en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad…”. La Ley No. 16.664 en su artículo 1° nada expresa sobre el hecho generador del impuesto creado por la Ley No. 12.700, únicamente modifica la alícuota del mismo. La misma será del 1%. Asimismo, refirió a la Ley No. 17.703 la que en su art. 42 (fideicomiso en garantía) establece que estarán exoneradas del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (en adelante: ITP) a las transmisiones de bienes gravadas realizadas en cumplimiento de un fideicomiso de garantía. A su entender, considera que, si las operaciones de los fideicomisos de garantía carecieran de efectos fiscales para todos los tributos que las mismas generen, no tendría razón de existir el mencionado artículo, pues la exoneración sería la regla. Además, y en el mismo sentido, afirmó que si existe una expresa exoneración del impuesto del ITP, es porque el legislador consideró que acaeció el hecho generador, o sea que hay transmisión patrimonial. Destacó a su vez que, en el ámbito departamental rige el Decreto No.755/993, aprobado por la Junta Departamental el 10 de diciembre de 1993. El mismo determina el hecho generador del tributo indicando las operaciones que determinan su hecho generador. En el numeral E) expresa: “Toda otra operación sobre semovientes, a título oneroso o gratuito, en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad”. Por otro lado, controvirtió que existan vicios formales que invaliden el acto impugnado. Al respecto, hizo hincapié en que la Administración se limitó a notificar la deuda registrada y que fuera oportunamente solicitada por la accionante, hecho que surge en forma clara de los antecedentes administrativos. Ante la petición expresa del contribuyente el Departamento de Hacienda, previo informe letrado, dispuso notificar en forma personal la deuda registrada por las respectivas transferencias de semovientes documentadas en certificados guías, consistiendo tal hecho un trámite interno que fue autorizado por el Director General de Hacienda al dictar la Resolución No.8955/2017. Asimismo, controvirtió que la resolución que se resiste carezca de fundamentación/motivación, la cual indicó, surge de reiterados informes del propio expediente administrativo. Respecto a la supuesta aplicación de la teoría de los actos propios, así como la alegada violación de los principios de buena fe y seguridad jurídica, adujo que la misma no resulta de aplicación cuando hay una Regla de Derecho positivo q ue resuelve el caso. Por lo tanto, a su entender, no resulta posible alegar válidamente la violación de la confianza legítima cuando se comprueba que el interesado incumplió y la Administración actuó conforme a las consecuencias esperadas por dicho incumpl imiento, en atención a lo regulado por ley. En definitiva, solicitó se rechace la presente acción de nulidad, manteniéndose en todos sus términos la deuda notificada oportunamente al Fideicomiso de Garantía Tres Millones por ajustarse plenamente a Derecho. IV) Por Sentencia Interlocutoria No. 472/2018 se desestimó la cuestión formal planteada por la demandada, declarándose correctamente agotada la vía administrativa (Fs. 55 - 60 de infolios). V) Por Resolución No. 987/2019 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 74, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 191 fojas). VI) Las partes alegaron por su orden (fs. 77 - 81 y fs. 84 - 85, respectivamente). VII) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el D ictamen No. 375/2020, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 88 - 89). VIII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 91). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el exa men de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). Como se adelantara, esta cuestión, que fue controvertida, quedó resuelta por sentencia interlocutoria No. 472/2018 de 23 de octubre de 2018 (fs. 55 – 60 de infolios) que declaró bien agotada la vía administrativa e interpuesta en plazo la demanda que contiene la pretensión anulatoria. II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra el acto administrativo im plícito de determinación tributaria de la Intendencia Departamental de Durazno en el Expediente No. 2017 -6002 por concepto de impuestos, multas y recargos conforme a la Ley No. 12.700, correspondientes al período 5/5/2012 a 20/6/2017, por un total de $1.532.340,75. III) Reseña de los antecedentes. Para realizar un correcto análisis de la cuestión, conviene ensayar una reseña de los hechos establecidos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. Con fecha 12 de julio d e 2017, la parte actora, en calidad de Fiduciario del Fideicomiso de Garantía Ganadería Tres Millones, presentó una nota ante la Intendencia Departamental de Durazno solicitando entre otras cosas que se indiquen las circunstancias y fundamentos que motivaron el cambio de criterio de parte de la Comuna, pretendiendo el pago del tributo del 1% para el caso de transferencias fiduciarias; que se reviera esta decisión; y que, entretanto se emitieran las guías de Propiedad y Tránsito a su nombre (fs. 2 - 5 de los A.A.). El Departamento de Hacienda de la Intendencia demandada elaboró un informe en el que en lo medular sostuvo que: “(…) de existir una transferencia de propiedad, se configura el hecho generador del tributo”. (…) “Por lo expuesto, no existió un ‘camb io de criterio’, sino únicamente una ‘no prosecución inmediata del cobro del tributo’”. (Fs. 14 de los A.A.). A fs. 17 de los antecedentes administrativos, el propio Departamento de Hacienda informó que el Fideicomiso de Garantía Ganadera Tres Millones - Dicose QQ0312712, mantiene deuda al día de la fecha con multas y recargos; por un monto de $1.545.592. Se dio vista a la parte actora (fs. 29 de los A.A.). Seguidamente, surge una nota en la que se da cuenta que la accionante no mantiene deuda con la Co muna por el impuesto que se le reclama (fs. 31 de los A.A.), en tanto, con fecha 4 de agosto de 2017 con fecha valor al 2 de agosto de 2017, según recibo No. 1911377 abonó la deuda de $1.545.595. A fs. 48 luce recurso de reposición interpuesto por la accionante. Por Resolución No. 1088/2018 de 19 de enero de 2018, la Intendencia Departamental de Durazno, desestimó la recurrencia, siendo notificada la parte interesada el 1° de febrero de 2018 (fs. 168 de los A.A.). IV) El Tribunal, ya ha tenido oportun idad de expedirse en casos análogos al ventilado en estos autos (Sentencias No. 255/2018, 120/2018, entre otras), y no habiendo razones para cambiar su temperamento, lo mantendrá. De este modo, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) En primer lugar, corresponde señalar que la cuestión que se ventila en autos es de puro Derecho, por lo que su análisis se habrá de focalizar en el marco normativo aplicable y en su interpretación. En este sentido, corresponde relevar que el artículo 1° de la Ley No. 12.700 dispuso la creación de “un impuesto del 2% (dos por ciento) a los remates de toda clase de bienes muebles, inmuebles y semovientes. Las ventas de semovientes efectuadas sin intervención de rematadores, con la sola excepción de los negociados en la Tablada Nacional, estarán gravadas por un 2% (dos por ciento) sobre el precio de enajenación. Lo recaudado por concepto de dicho impuesto será administrado por los respectivos Gobiernos Departamentales”. A su vez, el artículo 211 de la Ley No. 15.801, en la redacción dada por el artículo 606 de la Ley No. 15.903, proporcionó una interpretación de la Ley No. 12.700 conforme a la cual “(...) A los efectos de este impuesto estará gravada toda operación a título oneroso o gratuito en cuanto se produzca la entrega de bienes con transferencia del derech o de propiedad. Exceptúanse del pago de este impuesto a las donaciones a entes públicos, y de padres a hijos u otros descendientes en línea recta, así como las particiones y cesaciones de condominio de semovientes (...)” (la negrita y el subrayado no están en el original). La alícuota del impuesto en la actualidad se encuentra fijada por la Ley No. 16.694, cuyo artículo 1° estableció: “La alícuota del Impuesto creado por la Ley Nº 12.700, de 4 de febrero de 1960 será del 1% (uno por ciento)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). A partir de la estructura del negocio examinada por las partes, cabe tener presente que el artículo 1 de la Ley N°17.703 definió al fideicomiso como: “el negocio jurídico por medio del cual se constituye la prop iedad fiduciaria de un conjunto de derechos de propiedad u otros derechos reales o personales que son transmitidos por el fideicomitente al fiduciario para que los administre o ejerza de conformidad con las instrucciones contenidas en el fideicomiso, en be neficio de una persona (beneficiario), que es designada en el mismo, y la restituya al cumplimiento del plazo o condición al fideicomitente o la transmita al beneficiario” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Según consta en el document o glosado en autos (fs. 89 - 115 de los A.A.), un conjunto de Productores y el Banco Santander S.A. conformaron el 19 de agosto de 2010, un fideicomiso de garantía denominado “FIDEICOMISO DE GARANTÍA GANADERÍA TRES MILLONES”, regido por las disposiciones c onvencionales en él acordadas y por las disposiciones de la Ley No. 17.703. El objeto del contrato fue desarrollado en la cláusula 2.1.3, en la cual se estableció: “ El Fideicomiso tendrá por objeto garantizar las obligaciones asumidas por los Productore s bajo el Vale, de conformidad con los términos del Acuerdo. Los Bienes Fideicomitidos quedan afectados única y exclusivamente a los fines a que se destinan, y solo podrán ejercitarse respecto de los mismos los derechos y acciones que refieran a dichos fin es, según se prevé en la ley y en este Contrato.”. (Fs. 92 – 93 de los A.A.). En otro orden, es menester señalar que en la sección “ Disposiciones Varias” de la Ley de Reforma Tributaria No. 18.083 el artículo 58 dispuso lo siguiente: “Fideicomiso de gar antía. - Cuando se constituya un fideicomiso de garantía, la transferencia del patrimonio al fideicomiso carecerá de efectos fiscales. El fideicomitente continuará computando el patrimonio fideicomitido a todos los efectos fiscales como si fuera propio. Facúltase al Poder Ejecutivo a designar a los fiduciarios, como agentes de retención, agentes de percepción, responsables por obligaciones tributarias de terceros, y responsables sustitutos, en relación a los tributos que se originen respecto a los patrimo nios que hubieran sido transferidos a un fideicomiso de garantía. Si se ejecutara la garantía y el patrimonio dado en garantía fuera transferido al beneficiario, el fideicomitente será contribuyente de todos los tributos vinculados a la referida transmisión patrimonial. Lo dispuesto en los incisos anteriores regirá para los fideicomisos de garantía constituidos a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). El texto del artículo 58 de la L ey No. 18.083 es claro en su regulación de la transferencia del patrimonio en los casos de fideicomisos de garantía, la que carecerá de efectos fiscales computando el fideicomitente el patrimonio como propio “a todos los efectos fiscales”. La norma, que está referida específicamente a los fideicomisos de garantía se encuentra inserta dentro de la sección “Disposiciones Varias” de la Ley de Reforma Tributaria y está redactada con un alcance amplio que no limita su aplicación al IPAT, ITP e IRAE como sosti ene la demandada. No se advierte razón alguna para excluir del ámbito de aplicación de lo dispuesto por el artículo 58 de la Ley No. 18.083 , a las transferencias de semovientes realizadas como consecuencia de un fideicomiso en garantía como ocurre en el caso de autos. La Ley de Reforma Tributaria derogó, creó y modificó diversas normas con posterioridad a la Ley No. 12.700 y a la Ley No. 17.703 sin que conste en modo alguno la exclusión que pretende la Intendencia Departamental de Durazno. El “Fideicomiso de Garantía Ganadería Tres Millones” fue constituido con posterioridad a la vigencia de la Ley No. 18.083, el 13 de junio de 2013, por lo cual le resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 58 de su sección “Disposiciones Varias”. En el caso no se trata de una enajenación a tercero o de la ejecución de la garantía en virtud de incumplimiento del productor sino del traspaso de los bienes a propiedad fiduciaria y eventualmente de la restitución de los bienes fideicomitidos al fideicom itente, por lo que corresponde entender que la transferencia careció de efectos fiscales, conforme lo dispuesto en el artículo 58 citado. El impuesto reclamado por la Intendencia Departamental de Durazno se genera en ocasión de la venta de semovientes (en remate, consignación o directa), según lo establecido en el artículo 1 de la Ley No. 12.700 y 75 de la Ley No. 13.586. En supuestos como el de autos el ganado continúa computándose a todos los efectos fiscales en el patrimonio del fideicomitente, por imperio de lo dispuesto por el artículo 58 de la Ley No. 18.083. A la luz de lo expresado, razonablemente puede concluirse que la expresión “carecerá de efectos fiscales” resulta comprensiva de las transferencias de bienes producidas en razón de la ope rativa del negocio de autos. Y ello con independencia de la posición doctrinal que pueda adoptarse en torno a los alcances de la propiedad de los bienes que se trasmiten en un fideicomiso en garantía de créditos. El ingreso de los semovientes como garan tía al patrimonio del fideicomiso y su eventual retorno una vez satisfecho el crédito que le dio causa, no configura el hecho generador del impuesto previsto en la Ley No. 12.700 y en su mérito corresponde declarar la nulidad del acto encausado. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).