Sentencia Definitiva N° 357/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de agosto de 2021. No. 357 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FINETFO S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 17/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 49 que el 4 de febrero de 2019 la actora dedujo demanda de nulidad contra la desestimatoria ficta de la petición presentada ante la Dirección General Impositiva (DGI) de 5 de abril de 2018. En dicha petición, que obra de fs. 31 a 38 de los A.A., le había requerido a la DGI que: i) reconociera que el artículo 29 del Decreto N° 148/007, en la redacción dada por el artículo 3 del Decreto N° 304/008, era contrario a las disposiciones legales vigentes que regulaban la imposición a la renta sobre incrementos patrimoniales; ii) declarara que, en la situación de hecho descripta en el cuerpo de la petición, no había acaecido el hecho generador del Impuesto a la Renta de los No Residentes; iii) declarara la existencia de un crédito a favor de FINETFO por los montos retenidos y vertidos. En su memorial de agravios sostuvo que el Decreto N° 148/2007 era ilegal, pues obligaba a considerar la existencia de una renta ficta en situaciones en las que había evidencia de que la renta no se había generado. Concretamente, postuló que el aludido Decreto había invertido la regla fijada por la ley al establecer que todo debía liquidarse conforme el criterio de determinación ficto, excepto aquellas operaciones comprendidas en la lista taxativa determinada por la reglamentación. Señaló que si bien la ley había facultado a la Administración a fijar los criterios o medios para probar el valor de los bienes, en los hechos se había apartado totalmente de esa autorización y había establecido en qué situaciones se podía tributar conforme al verdadero valor de los bienes y en qué situaciones se lo haría por un régimen ficto. En la misma línea indicó que, como el precio de transferencia de las acciones había sido menor a su costo de adquisición (extremo acreditado con la documentación obrante en los antecedentes), no había acaecido el hecho generador del impuesto a la renta y, consecuentemente, la retención no debió haber sido efectuada y se había generado un crédito en favor de FINETFO S.A. Subsidiariamente, manifestó que el acto impugnado era violatorio del principio de capacidad contributiva porque la DGI exigía el pago de impuesto a la renta por una operación en la que no solo no se obtuvieron ganancias, sino que se perdió dinero. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 73, el 13 de mayo de 2019 los representantes de la demandada contestaron la demanda incoada. En lo central de su defensa, argumentaron que resultaba imposible que el pronunciamiento de la Administración, que trasuntó en la desestimatoria impugnada, fuera lesivo. Y ello por cuanto lo que eventualmente podía haber llegado a generar una lesión a la actora, era el Decreto que calificó de ilegítimo o, en todo caso, la retención efectuada. Del mismo modo, retóricamente se cuestionaron si el acto resistido en estos obrados constituía un acto aplicativo o independiente, y se contestaron que la intención de la promotora había sido la de reabrir la oportunidad procesal para lograr, por vía oblicua, la nulidad de un acto que no había sido recurrido en tiempo y forma. En cuanto a los agravios relacionados con la ilegalidad del Decreto No. 148/007, sostuvieron que era claro que la ley había delegado en el Poder Ejecutivo la fijación de los criterios que permitían comprobar fehacientemente el costo fiscal en el caso de otras transmisiones patrimoniales, entre las cuales se encontraba la venta de acciones. Sobre esa base, explicaron que el Poder Ejecutivo había reglamentado la norma de conformidad con el mandato del artículo 22 del Título 7 del TO de 1996, al establecer algunas situaciones en las que se podía comprobar fehacientemente el valor fiscal de los bienes objeto de transmisión patrimonial. En este derrotero, agregaron que, eventualmente, un contribuyente que se encontrara en una situación análoga a alguna de las reguladas, contando con documentación fehaciente, podría alegar que correspondía que se le otorgara un tratamiento similar y, en consecuencia, se le aplicara el criterio de determinación establecido para las enajenaciones de inmuebles, esto es, precio de venta menos costo fiscal actualizado. Sin perjuicio, precisaron que no toda documentación podía ser considerada hábil para comprobar fehacientemente el valor fiscal de los bienes, sino únicamente aquella que fuera asimilable a las situaciones previstas en la norma. En ese enfoque, concluyeron que la documentación aportada por FINETFO S.A. no permitió comprobar en forma fehaciente el costo fiscal de los bienes transferidos para aplicar el criterio real, deviniendo aplicable el régimen ficto previsto por la normativa que fijó el monto imponible en el 20% del precio de la enajenación. Finalmente, apuntaron que no podía hablarse de violación del principio de capacidad contributiva, pues existía un desconocimiento fehaciente de los valores que determinaron la base de cálculo de los impuestos. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 109. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 112 y ss. y la demandada a fs. 130 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen No. 336/2020 por el que aconsejó anular el acto administrativo en cuestión (fs. 145). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la desestimatoria ficta de la petición presentada ante la Dirección General Impositiva (DGI) el 5 de abril de 2018, que obra a fs. 31 a 38 de los A.A. y por cuyo medio la actora le requirió que: i) reconociera que el artículo 29 del Decreto N° 148/007, en la redacción dada por el artículo 3 del Decreto N° 304/008, era contrario a las disposiciones legales vigentes que regulaban la imposición a la renta sobre incrementos patrimoniales; ii) declarara que, en la situación de hecho descrita en el cuerpo de la petición, no había acaecido el hecho generador del Impuesto a la Renta de los No Residentes; iii) declarara la existencia de un crédito a favor de FINETFO por los montos retenidos y vertidos. (fs. 31 a 38 A.A.). Habiendo operado previamente denegatoria ficta de dicha petición, el 4 de setiembre de 2018 se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (fs. 12 y 13 de los A.A.), a cuyo respecto también recayó denegatoria ficta el 25 de marzo de 2019. Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 4 de febrero de 2019 (nota de cargo a fs. 65). II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por unanimidad y apartándose del pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda y confirmará el acto objeto de impugnación, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que, entre los años 2009 y 2017, la empresa actora adquirió 1.365.720 acciones de la sociedad constituida en las Islas Vírgenes Británicas UAG AGRICULTURE GROUP CORP (“UAG BVI”), la que era titular, a su vez, del 100% de las acciones de UNIÓN AGRICULTURE GROUP SOCIEDAD ANÓNIMA, una sociedad uruguaya con inversiones inmobiliarias en el país, fundamentalmente en el rubro agropecuario. El 12 de enero de 2018 FINETFO S.A. vendió dichas acciones a las sociedades uruguayas UNION AGRICULTURE GROUP S.A. y ET LAS CECILIAS AARL a un precio inferior (U$S 1.526.295) a aquel por el cual las había adquirido (U$S 1.865.720). Así, según lo dispuesto en el Decreto N° 148/007 (aprobado por la Ley de Reforma Tributaria No. 18.083), aplicable por reenvío de lo dispuesto en los Decretos Nos. 149/007 y 155/008, la compradora de las acciones retuvo el IRNR por un monto equivalente al 2,4% del precio de transferencia. Con fecha 5 de abril de 2018, la promotora presentó la petición calificada, cuyo contenido ya se expuso en el Considerando I. La denegatoria ficta acaecida a tal pedimento es el acto que se enjuicia en los presentes obrados. IV) A juicio del Tribunal, la desestimatoria enjuiciada es un acto reiterativo de otro anterior (el Decreto N° 148/007 o la retención), que carece, por ostentar dicha calidad, de la aptitud lesiva exigida por el artículo 309 de la Carta. Para la Corporación, lo que se discute en este proceso es la legalidad o no del artículo 29 del Decreto N° 148/007, en la redacción dada por el artículo 3 del Decreto N° 304/008, lo que surge diáfanamente de los términos de la petición y del temperamento de los argumentos esgrimidos en los respectivos actos introductorios. Sin embargo, la norma antes citada (artículo 29 del Decreto N° 148/007) no fue objeto de impugnación alguna por parte de la actora, por lo que adquirió, a su respecto, la calidad de firme. A partir de ahí, la petición administrativa formulada y cuya denegatoria ficta se enjuicia en los presentes no puede verse, en su propia esencia, como un acto particular aplicativo, pues no emerge a la vida jurídica con la finalidad específica de instrumentar o aplicar en concreto las disposiciones contenidas en el acto general no impugnado. Se comparte, entonces, con la demandada, que la eventual lesión de los derechos e intereses de la accionante pudo tener cabida en el momento mismo de la venta de las acciones, cuando concomitantemente se efectuó la retención correspondiente, y no a posteriori, cuando acaeció la denegatoria ficta de una petición formulada meses después. Así las cosas, la petición administrativa incoada impresiona como una vía oblicua a efectos de tentar la reapertura de la vía administrativa, con la sola finalidad de “revivir” cuestiones firmes y su impugnabilidad ante la jurisdicción contencioso anulatoria de este Tribunal. Como ha dicho la Corporación en Sentencia No. 137/2013 (citando la Sentencia No. 327/2006): “No es posible en derecho público admitir que habiendo precluido la oportunidad de impugnar administrativamente y luego jurisdiccionalmente, se logre reabrir, mediante el expediente de la petición, la posibilidad de un nuevo intento anulatorio que, en estricto rigor, no podía ya ejercitarse útilmente”. Esa posición también fue sustentada por el Cuerpo en reciente Sentencia No. 209/2021. En dicha ocasión, al analizarse la regularidad jurídica de una petición formulada por diversas escuelas de enfermería acerca de la no aplicación del artículo 29 del Decreto N° 370/014, se sostuvo en conceptos enteramente aplicables a la emergencia: “Surge de autos que los comparecientes presentaron sendas peticiones calificadas y consultas vinculantes en las que, básicamente, impetraron al MEC que declarara que las escuelas de enfermería no estaban obligadas a pagar el arancel establecido por el artículo 29 del Decreto Nº 370/2014, y que la autorización de los cursos dictados por estas, así como la expedición de certificados y/o duplicados, no estaba condicionada a ningún tipo de pago (véanse los escritos de 11 de agosto de 2016, el 21 de diciembre de 2016 y el 9 de enero de 2017, de conformidad con la reseña realizada en el Considerando II) ut supra de la presente). En este contexto, el tenor de las peticiones, así como los planteos formulados en las demandas conducen a la necesidad de examinar si los actos impugnados son los originarios creadores de la situación jurídica lesiva de los actores, en cuanto presupuesto de fundabilidad de la sentencia exigido por los artículos 309 de la Constitución y 24, inciso 2º, in fine del Decreto - Ley Nº 15.524, que de no verificarse obsta o bloquea toda posibilidad de ingresar al mérito del asunto (sentencias Nos. 91/2001, 158/2001, 192/2001, 279/2001, 428/2003, 705/2004, 422/2005, 257/2006, 302/2007, 263/2009, 635/2011, 411/2012, 515/2012, 704/2012, 111/2014, 497/2015, 626/2016, 937/2017, 358/2018, 384/2019, 414/2019 y 187/2020). Pues bien, este no se verifica en el sub examine, desde que el acto originario causante de la lesión es el Decreto Nº 370/2014, artículo 29, y no las peticiones cuya anulación se pretende. En efecto, es este el acto por el cual se creó el arancel cuya legitimidad cuestionaron los accionantes y solicitaron su desaplicación. De ahí que los actos objeto de impugnación resulten ilesivos, por cuanto no determinaron la lesión de una situación jurídica subjetiva de los demandantes. Sobre el punto, la Corporación, en reciente pronunciamiento señaló, en términos replicables, que: “Se advierte, entonces, que por la vía oblicua del mecanismo de la petición la actora pretende la revisión de un acto administrativo que devino firme y por tanto, el acto ahora impugnado carece de la nota de lesividad exigida por el art. 309 de la Constitución de la República para la obtención de una sentencia de mérito anulatoria dado que el mismo no es el acto originario creador del eventual perjuicio invocado. (…) Conforme señalara GIORGI: “una decisión pura y exclusivamente reproductiva o confirmatoria de otra anterior no recurrida en tiempo y forma, es decir, firme o consentida… es jurídicamente irrelevante” (Cf. GIORGI, Héctor; “El Contencioso Administrativo de Anulación”, pág. 162)” (sentencia Nª 279/2020). Por otra parte, importa señalar que los integrantes del Cuerpo entienden que las peticiones promovidas no encartan dentro del supuesto reglado por el artículo 25 inciso 2º del Decreto ley Nº 15.524, ya que los actos objeto de acción de nulidad consisten en denegatorias a peticiones calificadas y no de actos de aplicación de lo dispuesto por el art. 29 del citado Decreto Nº 370/2014. Al respecto, en términos mutatis mutandis reproducibles en la especie, el Tribunal expresó: “(…) cabe señalar que, al igual que se dijo respecto del artículo 24, la actora no recurrió oportunamente el artículo 49 por lo que no puede pretender sea declarada su nulidad por vía de procesar la negativa a la petición. Si se procura una interpretación en particular, está claro que eso debe debatirse en oportunidad de su aplicación y no genéricamente como se plantea en esta causa.” (sentencia No. 396/2018)” (el resaltado no pertenece al original). Por los fundamentos reseñados, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).