Sentencia Definitiva N° 350/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de agosto de 2021. No. 350 VISTOS : Para sentencia definitiva , estos autos caratulados: “SUPERVIELLE BONASSO, PEDRO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha Nº 287/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 2 que, con fecha 21 de mayo de 2019, compareció el accionante entablando demanda de nulidad contra dos Resoluciones dictadas por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, a saber: i) No. 348758 de fecha 16 de mayo de 2018 , que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/01/2004 a 31/12/2011 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 2.440.002 (fs. 173 A.A.), y ii) No. 346104 de fec ha 19 de abril de 2018 , que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/01/2012 a 28/02/2014 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.186.041 (fs. 174 vta. A.A.). Reseñó los antecedentes de los dictados de los actos, e indicó que el procedimiento se inició por una denuncia presentada en octubre de 2016 por el ex trabajador Sr. Gerardo CARRO. Como fundamento de su pretensión, alegó la prescripción de la determinación tributaria efectuada en la Resolución N o. 348758 por el período 01/2004 a 12/2011, argumentando que el acta final de inspección de había notificado en noviembre de 2017, por lo que las obligaciones tributarias anteriores a 2012 se encontraban prescriptas según el artículo 38 del Código Tributario. Señaló la improcedencia de la determinación respecto de la existencia de la sub declaración de remuneraciones y de la omisión de aportes por partidas gravadas, tal como la vivienda. Consideró que, a partir de un comprobante remitido por ANDA sobre el incremento salarial de un trabajador, la Administración había realizado una determinación sobre una base presunta por un período que no surgía probado. Agregó que la empresa no se hacía cargo de la vivienda del trabajador, que éste lo había reconocido en la demanda laboral que había promovido, y que nunca se había documentado en los recibos de sueldo el descuento correspondiente por tal concepto. Afirmó que era errónea la conclusión que se le proporcionaba la vivienda al trabajador y que, por ende, se incorporara el “ficto vivienda” al cálculo de la sub declaración, apartándose la Administración de la verdad material del caso. Sostuvo la improcedencia de la nominalización utilizada por el Ente en la liquidación de las obligaciones, y citó jurispruden cia del Cuerpo al respecto. En definitiva, solicitó la nulidad de los actos administrativos impugnados. II) A fs. 19, con fecha 22 de julio de 2019 compareció la representante de la demandada, contestando la demanda incoada. Indicó que era improce dente declarar la prescripción de las obligaciones contenidas en la Resolución No. 348758 que solo incluía aporte patronal, y que lo que se había considerado prescripto eran las diferencias correspondientes al período 01/2004 a 12/2011 por los aportes originados en las diferencias de monto imponible del dependiente. Rechazó los argumentos de la contraria referentes a la sub declaración de remuneraciones y al ficto de vivienda. Se remitió al informe de la inspectora actuante, adujo que la sub declaración de aportes existió, estaba probada y, citando doctrina y jurisprudencia, afirmó que el procedimiento realizado tenía respaldo en el Código Tributario, por lo que no había habido violación alguna sobre la determinación en base presunta. Sostuvo que estaba probado que la empresa abonaba el alquiler de la vivienda al trabajador y no lo descontaba del sueldo y que, de acuerdo al artículo 164 de la Ley N°16.713, las prestaciones de vivienda eran materia apta para las contribuciones especiales de segurida d social y, por tanto, debían ser incluidas en la determinación. Manifestó que el actor había reconocido abonar un sal ario líquido al trabajador de $ 48.000, de lo que se derivaba que correspondía la nominalización, criterio se encontraba en armonía con l os principios de universalidad y obligatoriedad que informaban el sistema de seguridad social. Concluyó que los actos se habían dictado conforme a derecho y en cumplimiento de las disposiciones tributarias y administrativas vigentes, y solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 36. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 39 y ss. y la demandada a fs. 50 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 275/2020 por el que aconsejó amparar la demanda (fs. 55). VI) A fs. 61, con fecha 29 de mayo de 2020, compareció el actor y agregó la Resolución Nº 441/2019 de fecha 13 de diciembre de 2019, dictada por la Dirección Técnica del BPS, que hizo lugar al recurso de revocación interpuesto contra la Resolución No. 348758 de fecha 16 de mayo de 2018 y declaró prescripto el derecho al cobro de los adeudos tributarios generados durante el período 01.01.2004 a 31.12.2011 (fs. 59). VII) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Corresponde delimitar el objeto del proceso y analizar si el accionante acreditó los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento de nulid ad (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869). En el presente se procesa la nulidad de dos Resoluciones dictadas por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, a saber: i) N° 348758 de fecha 16 de mayo de 2018 , que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/01/2004 a 31/12/2011 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 2.440.002 (fs. 173 A.A.). ii) N° 346104 de fecha 19 de abril de 2018 , que determinó obligaciones tributarias al actor por el período 01/01/2012 a 28/02/2014 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.186.041 (fs. 174 vta. A.A.). Contra dichos actos, que fueron notificados al accionante con fecha 9 de octubre de 2018 (fs. 173 vta. y 175 A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 17 del mismo mes y año - fs. 176 a 179 de los A.A). I.1) En lo relativo a la Resolución N° 348758 de fecha 16 de mayo de 2016 , surge de autos que habiéndose ya expedido el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y encontrándose los autos para Sentencia (fs. 54 a 56), la parte ac tora agregó la Resolución Nº 441/2019 de fecha 13 de diciembre de 2019, dictada por la Dirección Técnica del BPS, que hizo lugar al recurso de revo cación interpuesto contra dicha Resolución y declaró prescripto el derecho al cobro de los adeudos tributario s generados durante el período 01.01.2004 a 31.12.2011 (fs. 59 a 61). Esa actuación implica una revocación por razones de legalidad, por lo que es de aplicación lo dispuesto por el art. 95 del Decreto - Ley N°15.524. Conforme establece dicha norma: “ si a ntes de pronunciada la sentencia, la Administración demandada revocara el acto por razones de legalidad, comprobada fehacientemente, se dispondrá la clausura y archivo de los procedimientos a petición de cualquiera de las partes y aún de oficio si el Tribu nal tuviera conocimiento auténtico de la referida situación”. En consecuencia, como la Resolución Nº 441/2019 de fecha 13/12/2019 (fs. 59 A.A.) revocó la Resolución Nº 348758, agotó la pretensión movilizada por la accionante y tornó carente de objeto el proceso a su respecto, correspondiendo en consecuencia, la clausura de las actuaciones respecto a la misma. (cf. Sentencias Nos. 446/07, 316/06, 572/2008, 144/2016, entre otras). Señala José KORZENIAK que : “...en el lenguaje de nuestra Constitución, debe decirse sencillamente que si el acto administrativo ha sido revocado con efectos ex tunc por la Administración, la sentencia anulatoria se hace imposible por “inexistencia del acto administrativo anulable.” (KORZENIAK, José: “Cesación de la materia de la contienda”, RDJA, T. 67, págs. 232 y 233; véase también LEVRERO BOCAGE, Constancio: “Cesación de los efectos del acto administrativo y objeto de la acción de nulidad”, RDJA, T. 67, págs. 254 a 258 y del mismo autor: “Rectificación plausible de la jurispru dencia sobre cesación de la materia de la contienda”, RDJA, T. 69, pág. 255). I.2) En cuanto a la Resolución N° 346104 de fecha 19 de abril de 2018 (fs. 174 vta. A.A.) operó la denegatoria ficta el 6 de mayo de 2019 y, la demanda de nulidad fue interp uesta en tiempo y forma el día 21 de los mismos mes y año (nota de cargo a fs. 13). En virtud de lo expuesto, el objeto del proceso se circunscribe al análisis de la legitimidad de la Resolución N° 346104 de fecha 19 de abril de 2018. II) El Tribunal, coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá el planteo anulatorio de la Resolución N° 346104, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de l os antecedentes administrativos allegados al proceso que las actuaciones comenzaron con la denuncia presentada el 18 de octubre de 2016 , por el Sr. Gerardo Gabriel CORREA por sub aportación (fs. 8 vto. A.A.), con la que agregó una constancia de ingresos ex pedida por la empresa (fs. 9 A.A.), el escrito de la demanda laboral interpuesta contra la aquí actora (fs. 11 vto. a 19 vto. A.A.), recibos de sueldo y de alquileres de ANDA (fs. 20 a 49 vto. A.A.). El 21 de noviembre de 2016 se intimó a la empresa la p resentación de documentación para ejercer su defensa (fs. 50 A.A.) y el 1° de diciembre de 2016 ésta prestó declaración jurada (fs. 50 vta. A.A.) y adjuntó documentación (fs. 51 y ss. A.A.). Por informe de la inspectora actuante Estrella GARIGLIO de fec ha 10 de mayo de 2017, se concluyó que: “Por todo lo anteriormente expuesto se concluye que la empresa que nos ocupa ha incurrido en s ub declaración de sueldos, sub d eclaración de aportes patronales y omisión de aportes por partidas gravadas como es la vivienda, que se le proporciona al reclamante.” (fs. 75 vto. y 76 vto. A.A.). La Jefe de Unidad Operativa 5 de ATYR, Gabriela PENINO, con fecha 23 de agosto de 2017 consignó que: “Se deja constancia que se consideran prescriptas las diferencias correspondientes al período 01/2004 a 12/2011 por los aportes originados en las diferencias de monto imponible del dependiente. Asimismo corresponde efectuar determinación tributaria por la ACT: 811290, por el período 1/2004 a 12/2011 por los aportes originados en diferenci a de monto imponible patronal… no considerándose la prescripción de oficio de dichos adeudos por tratarse de aportes correspondientes a la actividad del titular de la empresa…” (fs. 78 vta. A.A.). Se procedió a efectuar la correspondiente liq uidación de adeudos, Avalúos N° 811290 y Nº 705089, que lucen agregados a fs. 83 vta. y ss. y a fs. 109 y ss., respectivamente, de los antecedentes administrativos. Se labró acta final de inspección y se dio vista con fecha 10 de noviembre de 2017 (fs. 154 vta. A.A.). La actora evacuó la vista en los términos de fs. 156 vta. a 164 de los antecedentes administrativos. Por nuevo informe de fecha 6 de diciembre de 2017, la inspectora actuante ratificó lo actuado en todos sus términos por cuanto no se había n aportado nuevos elementos (fs. 165 vta. y 166 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución Nº 346104 de fecha 19/04/2018 (fs. 174 vta. de los A.A.). IV) En primer término importar reiterar que el objeto de este proceso se circunscribe al análisis de la legitimidad de la Resolución N° 346104 de fecha 19 de abril de 2018 y a los agravios postulados contra ésta, esto es: a) la improcedencia en la determinación respecto a la e xistencia de sub declaración de remuneraciones y de la omi sión de aportes por partidas gravadas como la vivienda; b) la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización en la base de cálculo de los aportes. IV.1) Corresponde examinar si la demandada valoró adecuadamente la realidad respecto a las rem uneraciones del trabajador denunciante y el alcance del artículo 164 de la Ley N°16.713. Entiende el Tribunal que, de las resultancias de los antecedentes agregados a la causa, surge prueba más que suficiente de la existencia de sub declaración de las re muneraciones del trabajador Sr. Gerardo Gabriel CARRO y de la omisión de aportar por partidas gravadas, como lo es la vivienda. En ese sentido, con fecha 22 de marzo de 2013 el accionante emitió una constancia en la que consignó: “… certifico que el S r. Gerardo Gabriel CARRO CORREA (…) es empleado de esta firma desde el año 2004 por lo cual percibe en calidad de salario fijo líquido pesos 48.000 en forma mensual, el presente se expide a los efectos de ser presentado en ANDA” (fs. 9 de los A.A.). Es de verse que en el mismo mes – marzo de 2013 – el referido trabajador figuraba con un salario nominal de $ 16.000 por el cual se realizaban los correspondientes aportes (Historia Laboral Nominada a fs. 6 de los A.A.), lo que evidencia la sub declaración de l as remuneraciones por parte del empleador. Por otra parte, en lo que refiere al cómputo ficto por vivienda, lucen agregados diversos recibos de ANDA en los que constan los pagos de alquileres por parte del accionante cuyo beneficiario era su empleado Sr. CARRO CORREA (fs. 44 vto. y ss. de los A.A.). A su vez, los referidos pagos de alquileres no eran retenidos o descontados del salario del trabajador, conforme surge de los recibos de sueldo de éste (fs. 20 y ss. de los A.A.) En consecuencia, es pertinente concluir que era el empleador quien se hacía cargo del alquiler del empleado y, de acuerdo al artículo 164 de la Ley N°16.713 que dispone que “Las prestaciones de vivienda, en dinero o en especie, constituyen materia gravada. El monto gravado será el equivalente a diez Bases Fictas de Contribución”, correspondía computar el ficto por ello, lo que no aconteció en el caso. Así, la valoración individual y conjunta de las pruebas recolectadas, de conformidad con las reglas de la sana crítica, permite concluir la existencia de sub declaración y de la omisión de aportes por partidas gravadas. Como lo ha destacado la Sala: “VI) De acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico y siguiendo las enseñanzas del Maestro COUTURE, el cúmulo probatorio incorporado deberá valorarse de acuerdo a las reglas de la “sana crítica” que son ante todo: “las reglas del correcto entendimiento humano. En ellas interfieren las reglas de la lógica, con las reglas de la experiencia del juez.” (Cf. COUTURE, Eduardo J. “Fundamentos del Derech o Procesal Civil”, 3ª Edición (14ª reimpresión), Ed. Depalma, Buenos Aires, 1987, p.270). Y tal como enseñaba el Prof. VIERA, recordando las enseñanzas de DEVIS ECHANDÍA, la apreciación de la prueba debe hacerse en conjunto, tomando en cuenta todos los elementos probatorios como una unidad y no aisladamente. Este es un principio general aplicable a la valoración de la prueba llamado “Unidad de la prueba”, significa que el conjunto probatorio del juicio forma una unidad, y que, como tal debe ser examinado y apreciado por el juez, para confrontar las diversas pruebas, puntualizar su concordancia o discordancia y concluir sobre el convencimiento que de ellas globalmente se forme. (Cf. VIERA, Luis Alberto: “Valoración de la prueba”, Anales del Foro, 1992 -1993 A 109- 110, p. 34).” (Sentencia Nº 459/2018) Por ende, la valoración de estos extremos y la actuación de la Administración fue adecuada, y no cabe revisar la misma. IV.2) El actor se agravió por la aplicación en la especie del criterio de nominalización. Asiste razón al accionante en su planteo. En efecto, emerge del informe emitido con fecha 10 de mayo de 2017 que se aplicó el criterio de nominalización (fs. 75 vto. y 76 A.A.). Así, la inspectora Estrella GARIGLIO informó en los siguientes términos: “Se aplica el siguiente criterio para realizar el cálculo de la sub declaración de sueldos que se incurrió. a) Se considera probado el ingreso percibido por el trabajador a 04/2013, deflactando sus ingresos en base a los incrementos salariales percibidos hasta el inicio en la empresa y aplicando los incrementos salariales desde dicha fecha al egreso. b) Seguidamente se nominalizó dichas cifras. c) Se incorporó el ficto de vivienda. d) Se resta lo aportado y se determina la diferencia por la cua l se deberá efectuar la determinación tributaria.” (fs. 76 vto. A.A.) (el destacado no se encuentra en el original). Por otra parte, en el informe fecha 6 de dicie mbre de 2017 se consignó que: “Respecto al punto 3 corresponde informar que en cuanto a la nominalización se aplicó el criterio vigente de acuerdo a lo establecido en el Art. 163 de la Ley 16.713, o sea, el mismo que sigue la Administración que es el de nominalizar los salarios líquidos .” (fs. 166 A.A.) (el destacado no luce en el original). Además, este extremo fue ratificado en el libelo de contestación de demanda (fs. 26 in fine y vto. a 28 infolios). Y en este punto, conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde acoger el agravio, atento a la ilegitimidad del referido crite rio de cálculo de aportes adeudados, en tanto como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, rige el principio de verdad material en materia de Seguridad Social preceptuado por el art. 149 de la Ley N o. 16.713, debiéndose determinar los aportes teniendo presente la retribución real de los trabajadores (cf. Sentencias Nos 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operación aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y sub declarada, pagada en negro o bajo la modalidad de un contrato desconocido por el órgano público, permite llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En ese sentido, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que: “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efe ctivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el tr abajador y no el meramente devengado” (cf. Sentencia N° 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una fi cción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntual izando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributari a (cf. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV, p.125 y ss.). En suma, por lo expuesto, cabe acoger el agravio del accionante, relativo a la aplicación del ilegítimo criterio de nominalización. V) En definitiva, la utilización del criterio de nominalización en la liquidación tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, así como la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. La referida anula ción es sin perjuicio del poder -deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Declárase que la acción de nulidad promovida contra la Resolución Nº 348758 dictada el 16/5/18 carece de objeto por haber cesado la materia de la contienda y, en consecuencia , dispónese la clausura de las actuaciones a su respecto. Acógese la demanda incoada contra la Resolución Nº 346104 dictada el 19/4/18 y, en su mérito, anúlase dicha Resolución. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).