Sentencia Definitiva N° 303/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de julio de 2021. No. 303 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ ICAMOS S.A. Y OTRA con ESTADO . MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha Nº 203/2018). RESULTANDO : I) Surge de fs. 4 que, con fecha 9 de abril de 2018, comparecieron ICAMOS S.A. y la Sra. Sharon COITIÑO FERNÁNDEZ entablando demanda de nulidad contra la Resolución N° 3/353/2017 de fecha 24 de abril de 2017, dictada por el Director de la D ivisión Fiscalización en ejercicio de atribuciones delegadas del Director General de Rentas, que -en lo que interesa al proceso - declaró que a la contribuyente ICAMOS S.A. le correspondía pagar por obligaciones tributarias por concepto de IRAE Saldo y Anti cipos, IP Saldo y Anticipos, IVA e ICOSA por el período 7/2009 a 7/2011, un monto de $ 7.095.183 (numeral 1°); declaró configurada la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones, imponi endo una multa por la suma de $1.419.037 más los recargos legales correspondientes hasta la cancelación total de los impuestos adeudados (numeral 2°); declaró configurada la infracción de contravención por no haber colaborado con las tareas de determinación, fiscalización e investigación, impon iendo una multa por la suma de $ 4.750 (numeral 3°); declaró que se constató que el giro denunciado ante el RUT no correspondía con la actividad real de la empresa, y que la contribuyente incumplió deberes formales, imponiendo por tal concepto una multa por la suma de $4.750 (numeral 4°); declaró que se constataron irregularidades en la documentación y contabilidad de la empresa, imponiendo por tal concepto una multa por la suma de $4.750 (numeral 5°); declaró responsable solidaria e ilimitada de las obliga ciones referidas en el numeral 1°) y personalmente responsable de las obligaciones referidas en los numerales 2°), 3°), 4°) y 5°) a la Sra. Sharon Melany COITIÑO FERNÁNDEZ (numerales 7° y 8°) (fs. 5445 a 5450 Pieza 22 A.A.). Como fundamento de su pretensi ón, alegaron que los tributos y las sanciones reclamadas se encontraban prescriptos por ser de aplicación el plazo quinquenal de prescripción, ya que ninguna de las hipótesis de extensión a diez años prevista en el art. 38 del C.T.U. se había configurado. Sostuvieron que en el procedimiento administrativo que había culminado con el acto impugnado habían existido dos pretendidas “actas finales” de inspección, una de fecha 22 de junio de 2012 y otra extendida el 20 de junio de 2016. Indicaron que, como lo h abía manifestado este Tribunal, no podía haber dos “actas finales” en un mismo procedimiento administrativo ya que, si había una segunda, entonces la anterior no había sido realmente “final” y, por ende, no cumplía con uno de los requisitos que el CT exigí a para desplegar el efecto interruptivo de la prescripción, citando jurisprudencia en ese sentido. Afirmaron que, al haberse verificado el acto interr uptivo el 20 de junio de 2016, cuando se dictó la enjuiciada se encontraban prescriptas las obligaciones correspondientes a los años 2009 y 2010. Agregaron que había sido ilícita la calificación de los aportes informalmente realizados por los accionistas a la sociedad como renta gravada por IRAE. Disintieron con la consideración de la DGI que, en vez de entend er que existía un “pasivo” respecto de los aportes de capital que no se habían formalizado de acuerdo a la Ley Nº 16.060, interpretó que esos aportes habían constituido una “liberalidad” que encuadraba como “incremento patrimonial” gravado por IRAE en cabeza de la sociedad. Consideraron que la determinación de adeudos que había calificado el aporte informal de fondos a la sociedad como un “obsequio” de fondos a la empresa, violentaba las reglas de la ley de sociedades comerciales y las reglas de valoración de la prueba (sana crítica) aplicables al procedimiento administrativo. En otro orden de ideas, adujeron que las inspectoras actuantes habían desconocido la existencia de dos proveedores de la empresa, Brendilux S.A. y Urumeta S.A., lo que había tenido in cidencia en la liquidación de IVA e IRAE de ICAMOS S.A. por no haber considerado como crédito fiscal el IVA de las compras realizadas a esos proveedores, y no haber deducido en la liquidación del IRAE el gasto que esas compras representaban, con el consigu iente incremento de los aludidos impuestos más las multas y recargos por mora. Señalaron que se habían afectado las garantías de producción y control de la prueba, y que no se les había otorgado vista de los resultados de la prueba supuestamente diligencia da, citando amplia jurisprudencia al respecto. En definitiva, solicitaron la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 21, el 7 de junio de 2018 comparecieron los representantes de la demandada, contestando la demanda incoada. Reseñaron los antecedentes del dictado del acto y la contabilidad de la contribuyente, y manifestaron que la auditoría había concluido el 22 de junio de 2012 cuando se procedió a labrar el Acta Final de Inspección con una liquidación por la suma de $18.333.763 más multas y recargos. Indicaron que se había otorgado vista de las actuaciones, que había sido evacuada por la contribuyente aportando profusa documentación relativa a su operativa que, luego de analizada, había llevado a la Administración a efectuar un ajuste de la liquidación, por lo que no se trató de otra liquidación por conceptos diversos, sino de ajustes en base a los elementos aportados. Afirmaron que el Acta extendida el 22 de junio de 2012 constituía el Acta Final de Inspección en los términos preceptuados por el artículo 6 de la Ley N°18.788, citaron doctrina y jurisprudencia sobre el punto, y concluyeron que en la referida fecha se había interrumpido válidamente la prescripción respecto a los impuestos determinados. Rechazaron la alegada ilicitud de la ca lificación como renta gravada por IRAE de los aportes informalmente realizados por los accionistas, agregaron que los inspectores se habían encontrado frente a un aumento patrimonial que carecía de explicación, de documentación respaldante, y que había des aparecido de un ejercicio para otro. De ahí que las conclusiones se hubieran fundado en el artículo 18 del CT y que se hubiera entendido que había habido una liberalidad por parte de un tercero que constituía una variación patrimonial gravada por IRAE. Se remitieron al informe de las inspectoras actuantes respecto a la supuesta existencia de los proveedores Brandilux S.A. y Urumeta S.A. y precisaron que, conforme a la regla de la sana crítica, la Administración había llegado a la conclusión que se trataba de facturación apócrifa. Así, se habían acreditado una serie de hechos que constituían indicios unívocos, concordantes y precisos de que los gastos deducidos eran falsos y, por eso, habían sido descartados. Rechazaron que se hubieran vulnerado las garantías de las accionantes, y agregaron que se había citado al testigo propuesto y solicitado información al BPS, obteniendo como respuesta la falta de registro de ambas empresas. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 86. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 89 y ss. y la demandada a fs. 104 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dic tamen Nº 307/2020 por el que aconsejó confirmar el acto administrativo en cuestión (fs. 116-120). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución 3/353/2017 de fecha 24 de abril de 2017, dictada por el Director de la División Fiscalización en ejercicio de atribuciones delegadas del Director General de Rentas, que -en lo que interesa al proceso - declaró que a la contribuyente ICAMOS S.A. le correspondía pagar por obligaciones tributarias por concepto de IRAE Saldo y Anticipos, IP Saldo y Anticipos, IVA e ICOSA por el período 7/2009 a 7/2011, un monto de $ 7.095.183 (numeral 1°); declaró configurada la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones, imponiendo una multa por la suma de $ 1.419.037 más los recargos legales correspondientes hasta la cancelación total de los impuestos adeudados (numeral 2°); declaró configurada la infracción de contravención por no haber colaborado con las tareas de determinaci ón, fiscalización e investigación, imponi endo una multa por la suma de $ 4.750 (numeral 3°); declaró que se constató que el giro denunciado ante el RUT no correspondía con la actividad real de la empresa, y que la contribuyente incumplió deberes formales, i mponiendo por tal concepto una multa por la suma de $4.750 (numeral 4°); declaró que se constataron irregularidades en la documentación y contabilidad de la empresa, imponiendo por tal conc epto una multa por la suma de $ 4.750 (numeral 5°); declaró respons able solidaria e ilimitada de las obligaciones referidas en el numeral 1°) y personalmente responsable de las obligaciones referidas en los numerales 2°), 3°), 4°) y 5°) a la Sra. Sharon Melany COITIÑO FERNÁNDEZ (numerales 7° y 8°) (fs. 5445 a 5450 Pieza 2 2 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a las impugnantes con fecha 23 de junio de 2017 (fs. 5456 Pieza 22 A.A.), se interpusieron en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (el 3 de julio del mismo año - fs. 5460 a 5462 Pieza 22 A.A.). Por Resolución N° 8931 de fecha 21 de diciembre de 2017, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas en ejercicio de atribuciones delegadas, se confirmó la impugnada (fs. 5477 Pieza 22 A.A.), la que fue notificada el 24 de enero de 2018 (fs. 5479 Pieza 22 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 9 de abril de 2018 (nota de cargo a fs. 15). II) En cuanto al fondo del asunto, e l Tribunal, por mayoría y apartándose del pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administrativo s allegados al pr oceso que la inspección a la empresa ICAMOS S.A. comenzó en mayo de 2011 (fs. 6 Pieza 1 A.A.). Tras la instrucción del correspondiente procedimiento inspectivo, el 22 de junio de 2012 se labró acta final de inspección, que determinó adeudos por diversas ob ligaciones tributarias por la suma de $ 18.333.763, más multas y recargos (fs. 870 a 872 Pieza 4 A.A.). Por Informe de Actuación de fecha 28 de junio de 2012 las inspectoras actuantes reseñaron los problemas encontrados para determinar los márgenes promedi os de la empresa en la fijación de los costos de ventas, las irregularidades del IVA c ompras con proveedores inexistentes BRENDILUX S .A. y URUMETA S .A., y la no justificación de que los aportes de capitalización hubieran ingresado efectivamente a la empres a y fueran comput ados como un pasivo de la misma (fs. 884 a 917 Pieza 4 A.A.). El 19 de noviembre de 2012 la Sección Técnico Tributario del Departamento Jurídico informó que: “… no hay objeciones que formular al procedimiento de determinación aplicado y, por ende, la liquidación de adeudos efectuada ha sido correctamente realizada.” (fs. 957 a 959 Pieza 4 A.A.). Por informe de fecha 5 de diciembre de 2012 la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico sugirió: “ … solicitar ante la Sede Judicial com petente la adopción de medidas cautelares a efectos de salvaguardar el crédito fiscal en vías de determinación contra ICAMOS S.A. por todo el adeudo tributario antes mencionado y sus acrecidas (art s. 102 y 104 C.T.) (impuesto, multa y recargos por mora, mu lta por contravención y multa por defraudación)” (fs. 963 a 976 Pieza 4 A.A.), lo que fue compartido por la Encargada del Departamento Jurídico de la DGI (fs. 977 A.A.). Por Resolución N° 668/2013 dictada el 25 de febrero de 2013, el Director de la DGI re solvió solicitar medidas cautelares contra ICAMOS S.A. y las Sras. Sharon Melany Coitiño Fernández y Blanca Silvia Coitiño Santos (fs. 983 y 984 Pieza 4 A.A.). Ante el suministro de nueva información por parte de la contribuyente, el 25 de junio de 2013 se procedió a efectuar un nuevo cálculo de impuestos adeudados por la suma de $17.095.307 por el período 08/2008 a 03/2012 (fs. 1059 a 1064 Pieza 5 A.A.) y, en informe de fecha 6 de setiembre de 2013, se sostuvo que no era posible cuantificar exactamente el monto del IRAE defraudado (fs. 1066 Pieza 5 A.A.). Se otorgó vista de las actuaciones a la actora (fs. 1069 y 1070 Pieza 5 A.A.), que la evacuó (fs. 1611 a 1633 vta. Pieza 7 de los A.A.), agregando documentación aduanera (fs. 1107 a 1610 Piezas 5, 6 y 7 de los A.A.). Por informe del Departamento Jurídico Sección Técnico Tributario de fecha 17 de marzo de 2015, la Cra. Soledad Noria concluyó que “… deberían remitirse los presentes obrados a la División Fiscalización para que se analice la documentación apor tada… Si se considera que con la misma (y con la que se resuelva solicitar sobre las ventas en plaza, en caso de considerarlo necesario) es posible conocer el costo de venta, se efectúe la reliquidación que corresponda.” (fs. 1665 a 1668 Pieza 7 A.A.). Con fecha 12 de junio de 2015 la DGI otorgó al accionante plazo hasta el 18 de los mismos mes y año a efectos que presentara prueba respecto a la venta en plaza (fs. 1673 Pieza 7 de los A.A.) El 17 de junio de 2015 la contribuyente contestó la intimación (fs . 1674 a 1682 Pieza 7 de los A.A.) y present ó un Estudio de Márgenes Agosto de 2009 - Enero de 2010 (fs. 1683 y ss. Pieza 7 de los A.A.). Con fecha 20 de junio de 2016 comparecieron conjuntamente la DGI y la actora con sus asesores profesionales y se pro cedió a efectuar una nueva liquidación de tributos en base a la prueba producida y aportada por la contribuyente por los ejercicios cerrados a 07/2009, 07/2010 y 07/2011 determinando una deuda de $7.095.183 más las multas y recargos correspondientes generados hasta la cancelación total de lo adeudado (fs. 1940 y 1941 Pieza 8 A.A.). Lo consignado en dicha Acta fue fundamentado por el equipo inspectivo en su informe de actuación de fecha 28 de junio de 2016, en la que se consideró: “Con el objetivo siempre de dirigirnos al conocimiento cierto y directo de los hechos generadores de la obligación tributaria, tal como lo establece el artículo 66 del Código Tributario, se entendió que las pruebas aportadas permitían aproximarnos al costo de ventas real asociado a las ventas a free shops y al exterior. (…) A partir de los elementos aportados, se procedió a revisar la liquidación practicada en primera instancia.” (fs. 1987 a 1996 vto. Pieza 8 A.A.). Con fecha 3 de octubre de 2016 las inspectoras actuantes informaro n que se había diligenciado la solicitud de información al BPS acerca del funcionamiento de las empresas proveedoras BRENDILUX S .A. y URUMETA S.A., y consignaron que: “La respuesta obtenida de parte de BPS fue que ninguna de las dos empresas había tenido r egistros en el período solicitado.” (fs. 5406 Pieza 22 A.A.). Se otorgó nueva vista de las actuaciones a la contribuyente (fs. 5413 Pieza 22 A.A.), que la evacuó (fs. 5420 a 5422 Pieza 22 de los A.A.). El 3 de febrero de 2017 la Sección Apoyo Contencioso d el Departamento Jurídico concluyó que: “ … es pertinente dictar resolución determinando impuestos teniendo presente la nueva liquidación, imponiendo sanciones considerando que no corresponde imponer una multa por defraudación en virtud de que no fue posible establecer la base de cálculo de la misma (fs. 991) y declarando responsabilidades solidarias (fs. 894-908)” (fs. 5428 y 5429 Pieza 22 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 5448 a 5450 Pieza 22 A.A.). IV) La actora sostuvo que había operado prescripción de los tributos y de las sanciones determinadas, argumentando en base a la existencia de dos pretendidas “actas finales” de inspección. En su enfoque, la discusión sobre la prescripción de las obligaciones tributarias depende de si se le otorga o no eficacia interruptiva a un instrumento concreto: el acta final de inspección labrada el 22 de junio de 2012, que le fuera notificada el mismo día (fs. 870 a 874 Pieza 4 de los A.A.). Como se advierte de la lectura de los a ntecedentes y de los respectivos escritos de proposición, la accionante niega que dicha notificación haya tenido eficacia interruptiva, mientras que la demandada entiende que desplegó tal efecto. El punto resulta de crucial importancia porque si se niega eficacia interruptiva a esa acta final de inspección notificada en 2012, la prescripción parcial de las obligaciones determinada estaría consumada por haber transcurrido, para parte de ella, el plazo de cinco años previsto en el art. 38 del Código Tributari o, plazo sobre cuya aplicación no hay controversia. El Tribunal, en mayoría, concluye que la respuesta sobre la eficacia interruptiva de ese acto del procedimiento no puede ser otra que la negativa y, por ende, comparte en lo medular la tesis de la impugn ante en el sentido que las obligaciones tributarias determinadas por los años 2009 y 2010 se extinguieron por prescripción. Varias razones militan a favor de dicha tesis, que fue la postulada por la promotora. En primer lugar, el acta labrada en 2012 no p uede valer como acta final de inspección por la sencilla razón de que no lo fue. Y tan es así que posteriormente, en el año 2016, la Administración labró una nueva acta final de inspección, lo que deja a las claras que la de 2012 no era la “final de inspección” reclamada por la ley para interrumpir la prescripción (art. 39 del CT). Como fuera reseñado supra, luego de evacuada la vista por la actora con fecha 26 de febrero de 2014 (fs. 1611 a 1633 vta. Pieza 7 A.A.) en cuya ocasión agregó profusa document ación aduanera en la que acreditó ventas a free shops y al exterior, y practicadas reliquidaciones tributarias por parte de la empresa accionante, más de dos años d espués se labró una nueva Acta Final de Inspección con fecha 20 de junio de 2016 (fs. 1940 y 1941 Pieza 8 A.A.) en la que se dejó constancia por parte del equipo inspectivo actuante que, para acercarse al costo de ventas real de la empresa, se había tomado en cuenta la facturación aduanera aportada por la empresa que probaba el costo de ventas asociado a las ventas a free shops y al exterior, y que también se había considerado el análisis del costo de ventas para las operaciones de plaza aportado por la contribuyente. Ahora bien, cabe recordar que la Corporación ha entendido que en un mismo pro cedimiento administrativo únicamente puede existir un Acta Final de Inspección con vocación para interrumpir el plazo prescripcional, y no dos, como ocurre en el caso. Así lo ha sostenido el Tribunal en diferentes pronunciamientos, entre ellos en la Sentencia N° 488/2014 en la que señaló: “Siguiendo el temperamento de la doctrina que ha estudiado el punto, el Tribunal entiende que, para que el acta final de inspección valga como tal e interrumpa la prescripción, debe ser la palabra final de la Administración en la inspección . Es decir, aquél acto en el que la Administración fija definitivamente su criterio técnico. No es válido hacer una liquidación con un criterio técnico, notificar del acta final de inspección a los presuntos obligados para dejar a salvo de la prescripción el crédito y, luego, variar unilateralmente el criterio mudando el temperamento seguido. Desde luego que la Administración puede variar su criterio si los interesados lo convencen del desacierto del inicial al evacuar las vistas, o si un nuevo análisis le hace variar su encuadre de los hechos, pero en ese caso, deberá labrar una nueva acta final y notificársela a los interesados para que puedan hacer sus descargos. (…) Es algo evidente, que en un procedimiento administrativo puede haber una sola acta final de inspección. Si como sucede en la emergencia, hay más de una, separadas cronológicamente en el tiempo, sólo una de ellas tendrá la propiedad de ser final, será final la última de las labradas, pero no la primera.”. Y, en el plano de la doctrina tributarista, en igual sentido se pronuncia el Dr. GÓMEZ LEIZA, a saber: “…el acta final, para que pueda ser considerada tal, debe ser la palabra final de la Administración en el procedimiento inspectivo, sin que pueda alterarse posteriorment e durante ese procedimiento en sí mismo considerado, y solamente así, surtirá efecto interruptivo de la prescripción. En otras palabras, cuando hay un procedimiento inspectivo, la inspección como tal, debe finalizar con el acta final de inspección. Ello no implica, por cierto, que el cálculo de los adeudos no pueda alterarse en el curso del procedimiento administrativo de determinación. Podrá alterarse, por ejemplo, si al evacuar la vista previa, los interesados aportan nuevos elementos de juicio, o se di ligencian pruebas que hagan necesario revisar las conclusiones preliminares a las que se llegó en el acta final de inspección. Lo que claramente no puede hacerse es labrar un acta para obtener el efecto interruptivo de la prescripción de las obligacione s tributarias incluidas en la misma y luego continuar con el curso de la inspección, a efectos de determinar otras obligaciones, por otros conceptos y/o por otros períodos distintos. O aún determinarlas por los mismos períodos, pero empleando criterios técnicos diferentes. (…) Lo que no es legítimo es labrar un acta para dejar las obligaciones a salvo de la prescripción y luego seguir con la actuación inspectiva para determinar otros períodos, o peor aún, variar unilateralmente las bases conceptuales de la liquidación consignada en el acta final de inspección. (…)” (cf. GÓMEZ LEIZA, José; “Análisis de las modificaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y 18.834” publicado en Revista Tributaria, T. XL, Nº 234, p ág. 386-389 (el destacado no lucen en el original). En la especie, la pretendida acta final de inspección del 22 de junio de 2012 no revistió precisamente el carácter de final pues el período fiscalizado y el monto determinado fueron finalmente modificados en el Acta de fecha 20 de junio de 2016, siguiendo criterios técnicos más ajustados a la realidad de los hechos de la contribuyente. En puridad, el procedimiento administrativo incoado a la contribuyente finalizó con esta segunda y última Acta que cerró las actuaciones inspectivas practicadas. Al respecto, corresponde analizar, como lo hace en su fundado voto el Sr. Ministro Dr. William CORUJO, si: “¿Se trata de un simple “ajuste” cuantitativo como sostiene la Administración tributaria?”. Para concluir que el transcurso del tiempo - casi 4 años entre un acta y la otra - ¿cuatro años para hacer un ajuste en la liquidación practicada? hace pensar que razonablemente no se trató de un ajuste meramente cuantitativo del Acta primigenia, sino de la rev isión de los criterios técnicos de fijación de adeudos tributarios que llevaron a establecer un nuevo monto determinado y un nuevo período fiscalizado; al evidentemente pasar de una liquidación sobre base presunta como la realizada en el año 2012 (A.A fs. 958) a una liquidación practicada mayormente sobre base cierta en el año 2016; todo lo que implica un cambio sustancial en la base conceptual de la determinación tributaria realizada. Tal extremo parece ser admitido por los inspectores fiscales actuantes. En el informe de actuación inspectiva de fecha 28 de junio de 2012 (A.A fs. 884 -917 Pieza 4) consignan que dado que la contabilidad aportada por la empresa ICAMOS S.A . no sería formalmente confiable se procedió a realizar una estimación de oficio sobre b ase presunta para la determinación del costo de ventas; en cambio, en el informe técnico que fundamenta el Acta final de junio de 2016, expresan que con la documentación aduanera aportada por la actora que acredita el costo de ventas realizadas a free shop s y al exterior, más el análisis del costo de ventas de las operaciones de plaza, se conforma un cuadro de situación de los márgenes de utilidad reales de la empresa (A.A fs. 1940 -1940v); todo lo cual lleva a la realización de una reliquidación de las obli gaciones tributarias adeudadas y a la determinación de un nuevo período fiscalizado (A.A fs. 1941). Obsérvese el cambio conceptual. En definitiva, considero -siguiendo el temperamento expuesto por prestigiosa doctrina especializada en la materia y que ha sido recogido por la jurisprudencia del Tribunal - que el “Acta final de inspección” para que sea considerada como tal, debe ser la palabra final de la Administración en la inspección, es decir, aquél acto en el que la Administración fija definitivamente su criterio técnico . Y a mi juicio, tal extremo recién se dio con la confección del Acta de junio de 2016”. En suma, descartada la eficacia interruptiva del Acta Final de Inspección del año 2012 por no valer como tal (por no ser final) debe necesariamente r econocerse que las obligaciones determinadas se han extinguido parcialmente por prescripción. Así, las obligaciones tributarias determinadas correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 (no las del ejercicio 2011) se encontraban indefectiblemente prescriptas al 1º de enero de 2016 (es decir, antes de la c onfección de la verdadera Acta F inal de Inspección de fecha 20 de junio de 2016), aplicando el plazo prescripcional quinquenal de principio y sin haberse verificado ningún acto con eficacia interruptiva en ese período. Tratándose de una prescripción parcial de adeudos tributarios, corresponde pronunciarse sobre los restantes agravios a efectos de proceder a una correcta recomposición de la faz administrativa. V) Invoca la actora la ilícita calificació n como renta gravada por IRAE de los aportes que informalmente realizaron los accionistas a la sociedad, los que constituyeron un pasivo de ésta. No se comparte su temperamento. Y ello porque no existe documentación respaldante alguna que acredite y justifique de forma cierta que el ingreso de fondos a la sociedad por $15.677.722 haya sido por el aporte verdadero de los socios accionistas y que, por tanto, no se trató de un pasivo cierto sino más bien la liberalidad de terceros, todo lo cual constituye una variación patrimonial incremental gravada por IRAE. Tampoco se acreditó la existencia de Asamblea de S ocios que aprobara la capitalización de los fondos por la sociedad, ni decisión de otro órgano de dirección en tal sentido. En efecto, como sostuvo el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen: “No obstante ello, en la medida que no se agrega ningún documento que pueda constituir una prueba objetiva del movimiento de fondos por parte de los accionistas, de donde surja cuando ingresaron en la sociedad, como se documentó su ingreso y como la sociedad hizo el pago de dicha deuda, lo único cierto -a criterio del suscrito - es que hubo un incremento patrimonial para la empresa, con lo cual es ajustado a derecho que se haya determinado el IRAE a la misma conforme al art. 10 lit. G) del Título 4 del TO 1996.” Al respecto el Tribunal en la Sentencia Nº 377/2015 consideró que: “De acuerdo a lo establecido en el art. 10, lit. G), del Título 4 del T.O. 1996, integra la renta bru ta, al efecto del IRIC, todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio económico, con excepción de los que resulten de las revaluaciones de los bienes de activo fijo. Como expresa el Prof. BLANCO en relación a esta hipótesis de renta bruta, que se mantiene invariada en el actual IRAE, estos incrementos pueden definirse como: “…todo aumento del valor de los activos sin aumento de los pasivos en la misma magnitud, y toda disminución de pasivos sin disminución de los activos en la misma magnitud, que no pueda incluirse en ninguna otra hipótesis de renta bruta prevista en la ley.” (BLANCO, Andrés: “Renta bruta en el IRAE”, en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta”, (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho , Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2015, pág. 343; véase también SHAW, José Luis: “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio”, FCU, Montevideo, 1988, pág. 90). En la especie, hubo un incremento patrimonial de la empresa y, si bien no emerge claro de qué actividad pudo provenir el mismo, de todos modos en las sociedades anónimas todas las rentas se encuentran gravadas por dicho impuesto a la renta, independientemente de que provengan o no de una combinación de capital y trabajo, por lo cual es correcto que se haya determinado IRIC en cabeza de la actora.” En el caso, nos encontramos ante una sociedad anónima contribuyente de IRAE, conforme lo dispone el literal A) 1 del artículo 3 Título 4 TO: “Rentas empresariales. - Constituyen rentas empresariales: A) Las obtenidas por los siguientes sujetos, cualesquiera sean los factores utilizados: 1. Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, aun las en formación, a partir de la fecha del acto de fundación o de la culminación de la transformación en su caso” Por su parte, el literal B) inciso primero del artículo 16 de dicho cuerpo normativo, como principio general de lo que constituye renta bruta dispone: “Todo otro aumento de patrimonio producido en el ejercicio económico vinculado a las operaciones a que refiere el literal anterior. Los sujetos indicados en el literal A) del artículo 3º de este Título computarán como renta bruta todos los aumentos patrimoniales producidos en el ejercicio”. Mientras que el artículo 18 establece las excepciones, a saber: “No constituyen renta bruta las variaciones patrimoniales que resulten de: A) Revaluaciones de los bienes de activo fijo. B) Integraciones, reintegros o rescates de capital social.” Excepciones, que conforme a lo qu e se indicó y surge de la prueba valorada en autos, no resultan configuradas en el caso. En suma, resulta ajustada a derecho la determinación del IRAE en lo que tiene que ver con su procedencia. VI) También es de rechazo el agravio que hace caudal del desconocimiento de la existencia de dos proveedores de la empresa, Brendilux S .A. y Urumeta S .A., y de la afectación de las garantías de producción y control de la prueba. Y ello porque del cúmulo probatorio surgen elementos más que suficientes acerca de la existencia de relaciones comerciales de la accionante con empresas proveedoras “fantasmas o de papel” a efectos de incrementar artificialmente el IVA Compras a deducir. En lo que respecta a la empresa BRENDILUX S .A., surge de las exhaustivas actuacio nes que esta sociedad, cuyo giro era “ comercio por menor de computadoras y software ”, tiene un domicilio inexistente y, según información de los registros de la DGI, su Director era el Sr. Daniel MENÉNDEZ ARRASCAETA, que no tenía domicilio declarado y cuya última actividad registrada había sido en la empresa Morales Petrullo Conrado Edilberto en el giro de la construcción de obras de arquitectura con domicilio en el departamento de Colonia, tal como se verificó a fs. 909 de los A.A.- Asimismo, en cuanto a U RUMETA SA, su giro era “ comercio por menor de computadoras, software ” y, habiendo las inspectoras concurrido al domicilio fiscal y constituido de la empresa en Lauro Muller 1883, “ no se encontró la empresa, siendo ocupado el inmueble, según testimonio de un vecino, por una casa de familia ”, tampoco fue posible comunicarse con la persona indicada por la accionante como contacto, ni con el supuesto vendedor de la referida empresa y, de acuerdo a información de los registros de la DGI, la Directora era la Sra. Gabriela BANQUERO DOMINICI (fs. 909 Pieza 4 de los A.A.). El 26 de abril de 2012, al ser interrogada por su vinculación con la sociedad antes mencionada, afirmó que; “No tengo ni idea de qué me están hablando, ni siquiera es una empresa en la que yo haya trabajado. Yo me dedico a hacer limpiezas y cuido a una señora mayor. Trabaje en Perfil y en Yolby haciendo limpiezas; y hace más de veinte años trabajé en Fripur”; cuando le fueron exhibidos los formularios 0351 y 0352, reconoció su firma pero no así los formularios, y dijo no conocer a la Escribana Yanet A. Piñeyro, que era quien había efectuado la certificación; y al ser preguntada por el domicilio fiscal y constituido de la empresa en Lauro Muller 1883, respondió: “ no conozco esa calle, nunca trabajé p or ahí”. Además, cuando se le mostró documentación de ventas de Urumeta S.A. y se le consultó si la reconocía, sostuvo que: “ no tengo ni idea. Ni siquiera me suena el nombre de la empresa” y, también sostuvo que no conocía ni a la empresa ICAMOS SA, ni sus domicilios fiscales, ni a la Sra. Sharon COITIÑO (fs. 805 y 806 Pieza 4 A.A.). Por su parte, el 3 de octubre de 2016 las inspectoras actuantes consignaron que, a instancias de lo sugerido por la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico y en vir tud del medio de prueba solicitado por la contribuyente a fs. 1849, se había solicitado al BPS que informara si las empresas proveedoras BRENDILUX S .A. y URUMETA S.A. habían tenido o tenían empleados durante el período 01/07/2009 a 30/06/2013 y desde el 29/07/2009 a la fecha, y que “La respuesta obtenida de parte de BPS fue que ninguna de las dos empresas había tenido registros en el período solicitado.” (fs. 5406 Pieza 22 A.A.). De modo que la Administración no solo proced ió a diligenciar las probanzas ofrecidas en varias instancias (fs. 1611 a 1633, y 1683 y ss. Pieza 7 A.A.) por la aquí actora, sino que en los informes finales de los inspectores actuantes y en el dictamen de la Sección Apoyo Contencioso, se analizaron todas las probanzas (fs. 884 a 917 P ieza 4, 1059 a 1066 Pieza 5, 1987 a 1966 Pieza 8, y 5428 y 5429 Pieza 22 A.A. respectivamente), entre ellas las propuestas por la accionante. Ha sostenido la Corporación reiteradamente que: “El momento de valoración de la prueba es, como señala FERRER BELTRÁN, el momento de la racionalidad en el proceso. Se trata de la oportunidad en la que corresponde e valuar el apoyo empírico que un conjunto de elementos de juicio aportan en apoyo de una determinada hipótesis o de su contraria, y el juicio está sujeto a las reglas de la lógica y la racionalidad. Ésta queda sujeta a la valoración de la prueba en el proceso jurisdiccional, cuando no existen reglas específicas que impongan otorgar a determinada prueba un valor particular (v. gr. pruebas tasadas), no es dis tinta de la que impera en otros ámbitos de la experiencia. Los criterios empleados para valorar la prueba deben ser pasibles de ser controlados intersubjetivamente mediante juicios racionales y es así como se legitima la actividad valorativa del juzgador ( Cfme. FERRER BELTRÁN, Jordi: “El contexto de la decisión sobre los hechos probados en el Derecho”, en AA. VV. “Proceso, prueba y estándar”, ARA Editores, Lima, 2009, pág. 75). Y tal como enseñaba el Prof. VIERA, recordando las enseñanzas de DEVIS ECHANDÍA, la apreciación de la prueba debe hacerse en conjunto, tomando en cuenta todos los elementos probatorios como una unidad y no aisladamente. Este es un principio general aplicable a la valoración de la prueba llamado “Unidad de la prueba”, significa que el conjunto probatorio del juicio forma una unidad, y que, como tal debe ser examinado y apreciado por el juez, para confrontar las diversas pruebas, puntualizar su concordancia o discordancia y concluir sobre el convencimiento que de ellas globalmente se forme (Cfme. VIERA, Luis Alberto: “Valoración de la prueba”, Anales del Foro, 1992/1993 A 109/110, pág. 34). Estas conclusiones resultan aplicables a la valoración de la prueba en sede administrativa, la que debe sujetarse también a los parámetros de la sana crítica (art. 140 CGP). (cf. Sentencia 1056/2017). En la especie, estima el Tribunal que la Administración ha logrado acreditar suficientemente la inexistencia de ambas empresas proveedoras con la inexorable consecuencia que ello conlleva respecto al IVA compras que se pretendió deducir. Por lo demás, no es de recibo la presunta violación de afectación de las garantías de producción y control de la prueba en las actuaciones practicadas por la Administración tributaria demandada. Y esto es así porq ue emerge de los antecedentes administrativos que las comparecientes contaron con las correspondientes oportunidades para ejercer el derecho de defensa en el curso del procedimiento administrativo, desde que se les confirió vista de las actuaciones en reit eradas ocasiones, que fueron evacuadas, y que ofrecieron prueba que fue diligenciada. VII) En definitiva, cabe concluir que corresponde amparar parcialmente la demanda y, en su mérito, anular parcialmente la resolución impugnada en lo que respecta a la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 (numeral 1°) de la resolución encausada, sin perjuicio de reconocer el poder-deber de la Administración tributaria de recomponer las actuaciones administrativas dada la existencia de una prescripción tan solo parcial de las obligaciones tributarias determinadas. Por los fundamentos reseñados, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto -Ley No. 15.524, el Tribunal en mayoría, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en los Considerandos IV) y VII) de este pronunciamiento Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (d.), Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Dra. Klett Discorde solo en lo que refiere al agravio de prescripción de los créditos tributarios acogido por la mayoría de los integrantes del Tribunal: No consideramos de recibo la prescripción alegada por la parte actora. En su demanda indica que de las actuaciones administrativas surgen dos actas finales de inspección que obedecen a la misma base fáctica considerada en el proceso admi nistrativo de determinación tributaria. Por un lado, una extendida el día 22 de junio de 2012, que se individualiza como Formulario 3/196 y se denomina “Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos” (fs. 870-874 A.A. en 5486 fs.), y por otro lado, una extendida cuatro años después, con fecha 20 de junio de 2016, “Cédula Citatoria con Presencia”, en la que se indica que se cita a la empresa “a efectos de labrar Acta Final de Inspección”. Le asiste razón a la parte actora cuando indica que el sistem a normativo tributario prevé dentro del elenco de actos idóneos para interrumpir la prescripción al acta final de inspección (art. 39 Código Tributario). Pero también es cierto que el inc. 1º del art. 6º de la Ley Nº 18.788 dispone que cuando los sujetos p asivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan. Y en el mismo sentido, el art. 11 del Decreto Nº 342/2011, dispone que dicha acta contendrá las conclusiones preliminares de la auditoría tributaria . Así, de la interpretación de ambas disposiciones puede concluirs e que los montos individualizados en el acta final no necesariamente son definitivos, se encuentran en vías de determinación. Ahora bien, que el monto pueda encontrarse en vías de determinación no habilita a que la Administración ante la consideración de nueva información aportada por el contribuyente emita un nuevo acto llamándolo acta final de inspección para aprovechar su eficacia interruptiva de la prescripción, pero sí a reliquidar impuestos cuyo quantum aún no es definitivo, que fue lo que aconteció en el caso. Lo que además, conforme surge de las actuaciones administrativas, no se trató de un proceder unilateral de la administración tributaria ni la continuación de la labor inspectiva, sino que obedece al resultado de la consideración y valoración de nueva información aportada por el contribuyente ya inspeccionado. De lo contrario, la neg ativa a considerar los elementos relevantes para la determinación tributaria, aportados por el administrado, lesionaría al derecho de defensa del contribuyente. Por lo tanto, en el caso, consideramos que, sustancialmente no nos encontramos ante una nueva a cta final de inspección, sino de una liquidación definitiva de impuestos que se encontraban en vías de determinación. En este sentido, consideramos acertado lo indicado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dict amen: “Obsérvese que si se le quitara valor al acta de 22/VI/12 porque se realizaron ajustes posteriores en base a información suministrada por la contribuyente a su libre arbitrio después de esta (que no estaba en la documentación ni en los registros cont ables con irregularidades por él aportados hasta ese momento), se estaría promoviendo y admitiendo que la fecha del acta final de inspección quede sujeta, en definitiva, a la voluntad del contribuyente, con lo cual el mismo podría manipular los plazos de prescripción a su exclusivo beneficio, lo que claramente no surge de la letra ni del espíritu del art. 39 del CT” (Dictamen Nº 307/2020, fs.118 vto. infolios)