Sentencia Definitiva N° 300/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de julio de 2021. No. 300 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “LA DIARIA S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 645/2018). RESULTANDO : I) La parte actora compareció y dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 342700, de 7 de marzo de 2018, emitida por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribucione s delegadas , mediante la cual se le determinaron adeudos tributarios por aporte patronal y mínimo, multas por mora y por artículo 87 de la Ley Nº 16.713, así como recargos capitalizados, por el período del 1º de enero de 2015 al 31 de diciembre de 2016, po r un monto total de $U 12.009.865 (fs. 427, pieza 2, en carpeta verde de 488 fojas, A.A.). En su demanda, expresó como único agravio que la nominalización de los aportes, lo cual señala que surge con facilidad de la comparación de los montos estimados por CESS por el período inspeccionado y las sumas que, según el BPS, constituyen las retribuciones que se tomaron como base de cálculo del tributo. En efecto, el BPS supuso que las sumas que se abonaban a los socios no eran el total nominal, sino que el monto era mayor y que la empresa retuvo el importe de las CESS descontándolo de dichas retribuciones nominales. Este criterio para calcular las CESS es, sin embargo, contrario a la regla de derecho, como lo ha señalado en varias ocasiones el TCA. En primer lug ar, todas las normas legales que regulan la base de cálculo de las CESS refieren que la misma está constituida por la retribución real de los trabajadores. Así lo establece con toda claridad el artículo 141 de la Ley Nº 16.713, que además de sentar la regl a que en todos los casos las CESS se aplicarán sobre las retribuciones reales de los trabajadores, la única excepción estará dada en los casos en que la Ley autorice el cálculo sobre bases fictas (por ejemplo, en materia de vivienda). Pues bien, en el caso que nos ocupa, las retribuciones reales de los trabajadores involucrados en la determinación de adeudos son las que efectivamente se abonaban a los mismos, y por lo tanto sólo ellas pueden tomarse como base de cálculo de las CESS. El mecanismo de incremen tar dichas retribuciones suponiendo que ellas son sólo las retribuciones liquidas y que el empleador retuvo y no vertió el importe del tributo, en definitiva, implica tomar como base de cálculo del tributo un importe distinto a la retribución real de los trabajadores. Por otra parte, y como también lo ha señalado el TCA, el empleo del criterio de la “nominalización” de las retribuciones para el cálculo de las CESS se opone a la regla de la “verdad material” establecida en el artículo 149 de la Ley Nº 16.713. Si como en nuestro caso, el BPS llega a la convicción que el salario de los trabajadores de la empresa se ubicaba en ciertos montos y que se omitió respecto de ellos el pago de las CESS, es ese monto realmente percibido el que debe tomarse como base de c álculo del tributo, y no uno producto de una proyección de la Administración. En suma, solicitó el amparo de la demanda (fs. 3 a 4 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social- el Dr. Francisco Leizagoyen, quien tras relacionar los antecedentes del acto se opuso al accionamiento. El BPS aplica el criterio de la nominalización con pleno convencimiento de su legitimidad. En primer lugar, la actividad constituye materia gravada, la que para los trabajadores en relación de dependencia se encuentra regulada por el artículo 11 de la Ley Nº 6.962, en la redacción dada por el artículo 23 de la Ley No. 11.035. Asimismo, el artículo 27 de la Ley Nº 11.496, impone al empleador la obligación de verter los aportes descontados a sus obreros y empleadores considerando a quien incumple dicha obligación incurso en el delito de apropiación indebida. El sistema impone al empleador una serie de obligaciones entre las que se incluyen: la afiliación obligatoria, la retención de aporte y el deber de verter el mismo en forma oportuna, obligaciones independientes y bien definidas. De manera que, quien incumple ambas obligaciones, de retener y verter, incurre en responsabilidad penal. El empleador carece de norma que lo dispense de su obligación de retener. No es legítimo que el mismo entregue a los trabajadores además del salario líquido sumas sin declarar y por la s cuales no se hicieron aportes. El artículo 153 de la Ley Nº 16.713, establece que es materia gravada todo ingreso que perciba el trabajador dependiente o no dependiente y el artículo 147 dispone que las CESS se aplicarán sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos de dichos tributos, con la sola excepción de aquellos casos en los que la materia gravada y las asignaciones computables se rijan por remuneraciones fictas. El principio de primacía de la remuneración real consagrado en el artículo 147, conjugado con el de verdad material del artículo 149, supone el ejercicio de una calificación por parte del Organismo para desentrañar la verdad que pueda subyacer a las formas jurídicas adoptadas. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada. No toma en cuenta si el trabajador fue declarado, no declarado, o sub declarado. En todos los casos, el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas por el trabajador y la base imponible será sobre el sueldo nominal. Armonizando una serie de disposiciones contenidas en la Ley Nº 16.713 (artículos 156, 157, 159, 1 65, 168, 170 y 171 literal A) y en el Decreto Reglamentario Nº 113/1996 (artículos 4, 6, 7, 9, 11, 27, 37 y 40) se deduce que el legislador ha partido siempre de la base de la remuneración efectivamente percibida, considerando que existe una identidad entr e remuneración percibida y nominal. Por ende, si el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal, significa que a la remuneración líquida debe adicionársele los aportes a la seguridad social (como “beneficio” para el trabajador) e impuesto a las retribuciones personales, única forma de llegar al concepto de remuneración percibida que los textos legales exigen. El criterio seguido actualmente por la Corporación reposa en una ficción, en una presunción de incumplimiento del deber de retener por parte del empleador que deriva inevitablemente en que le entregó al trabajador su salario líquido más los tributos. El tema objeto de análisis admite más de una opinión jurídica, lo cual se evidencia en el hecho que hasta el año 2006 el Tribun al, con diferente integración, compartía el criterio de la nominalización. Ejemplo de ello son las sentencias Nos. 260/2002, 273/2002, 163/2004 y 276/2004. En definitiva, abogó por el mantenimiento del acto (fs. 11 a 14). III) Por Decreto No. 9936/201 8 (fs. 16 ) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 22. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 25 -26 y fs. 29- 31 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante Dictamen No. 312/2020 y aconsejó la anulación del acto, salvo en cuanto a la multa por el artículo 87 de la Ley Nº 16.713, que no toma como referencia el salario, sin perjuicio del poder - deber de la Administración de recompo ner las actuaciones (fs. 34 a 34 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 36). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución de la República arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 342700, se emitió el 7 de m arzo de 2018 (fs. 427, pieza 2, A.A.) y se notificó a la actora el 22 de marzo de 2018 (fs. 431 a 432, pieza 2, A.A.). El 5 de abril de 2018, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 434 a 436, pieza 2, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, por Resolución del Directorio R.D. Nº 29 -6/2018, de 22 de agosto de 2018 (fs. 469 a 470, pieza 2, A.A.), la cual se notificó 6 de setiembre de 2018 (fs. 478, pieza 2, A.A.). La d emanda se interpuso el 24 de octubre de 2018, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 5). II) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros , habrá de compartir la solución propuest a por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 34 a 34 vto. ) y dispondrá la anulación parcial del acto, por los fundamentos que se explicitarán a continuación. En el informe del 13 de setiembre de 2017 las inspectoras actuantes afirmaron, respecto a la nominalización de los aportes , que “(…) en la presente actuación, fue aplicado dicho procedimiento a las retribuciones del personal, del cual cabe señalar que es criterio definido por el Organismo, que entiende como jurídicamente correcto considerar como remuneración líquida la suma que se entrega al dependiente y adicionarle el importe de los descuentos legales no vertidos a efectos de establecer el salario nominal.” (fs. 317, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). Dicha tesitura resulta congruente con lo afirmado en la contestación de demanda del Organismo, que aboga por la legitimidad del criterio de la nominalización (fs. 11 a 14, infolios). Sobre el punto, la Corporación, en su consolidada jurisprudencia, ha considerado ilegítimo al procedimiento de nominalización de las retribuciones aplicado por el Organismo Previsional ( sentencias Nos. 93/2021, 379/2020, 102/2019, 59/2019, 638/2018, 619/2018, 618/2018, 1064/2017, 989/2017, 809/2016, 762/2016, 723/2015, 129/2015, 96/2015, 277/2014, 66/2014 482/2013, 414/2012, 374/2012, 355/2012, 179 /2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 618/2011, 497/2011, 434/2011, 411/2011, 345/2011, 310/2011, 256/2011, 243/2011, 225/2011, 210/2011, 179/2011, 734/2010, 726/2010, 662/2010, 400/2009, 349/2009, 602/2008, 507/2008, 650/2007, 490/2006, 307/2006), cuyos fundamentos resultan plenamente trasladables subespecie. En tal sentido, reiteradamente el Cuerpo ha afirmado que la “nominalización” implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y sub - declarada, pagada en negro, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el Organismo Previsional, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En otras palabras, la operación consiste en adicionar a las cantidades percibidas por el trabajador las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse, para llegar de este modo a la remuneración nominal. No resulta admisible entender, como regl a general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, se estaría violando el principio del “non bis in ídem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador consti tuye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. Pescadere y Pezzutti desde la dogmática, han señalado el acierto de la posición del Tribunal , puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. Con relación al artículo 163 de la Ley No. 16 .713, comparten el criterio del Colegiado en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (agente de retención). El anterior criterio del TCA, por otra parte, reposaba en la ficción de que el empleador no puede dejar de retener, algo palmariamente falso, pues incurre en una petición de principio: que las normas no pued en ser incumplidas, con la consecuencia, para el caso, que el cumplimiento es asumido siempre por uno de los dos obligados (porque el trabajador también es contribuyente y por ende obligado). Los autores ponen el acento en la condición de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El artículo 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente d e retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” de este último respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (Cf. Diego Pescadere y Miguel Pezzutti: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social” , Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Adrián Gutiérrez: “Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de las retribuciones salariales” , Revista Tributaria No. 196, pág. 91). La Corporación estima que el agravio esgrimido contra la indebida nominalización de la base de cálculo de las obligaciones es de recibo , por lo que procede la anulación del acto , sin perjuicio del deber del BPS de recomponer el procedimiento. De todas maneras, esta no afecta la multa por art. 87 de la Ley Nº 16.713, por omitir registro a la historia laboral, graduada en $U 568.664 (fs. 427, pieza 2, A.A.). En efecto, en tanto su cuantificac ión resulta independiente de la suma liquidada por contribuciones especiales a la seguridad social , corresponde sea confirmada la porción del acto administrativo que la impone ( sentencias Nos. 423/2013, 389/2015, 170/2016, 173/2016 , 197/2016, 495/2016, 268/2018, 180/2020, 379/2020 y 93/2021, entre otras). Al respecto, resulta trasladable lo señalado por la Corporación, en cuanto consigna: “(…) la fase del acto impugnado que impone a la parte actora la multa al amparo del art. 87 de la Ley No. 16.713 , no res ulta inficionada de nulidad . En efecto, la parte actora no formuló agravio alguno en este aspecto y la fase del acto que impuso la multicitada multa, resulta escindible de la determinación de las obligaciones que resulta afectada por la ilegítima nominaliz ación, porque la multa en cuestión se cuantifica en base a Unidades Reajustables y no en base al salario. En tal sentido, corresponde revalidar enteramente lo que el Tribunal expresara en la sentencia No. 389/2015, en la que se sostuvo: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona.”. Por esta razón, corresponde la anulación parcial y no total del acto atacado. (…)” (sentencia N° 495/2016) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo d ispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Ampárase la acción anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente la Resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).