Sentencia Definitiva N° 285/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 27 de julio de 2021. No. 285 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FOLESYN S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 380/2019). RESULTANDO : I) A fs. 17 compareció María Gabriela SCALISE, en representación de FOLESYN S.A. a demandar la nulidad de la Resolución de fecha 11 de setiembre de 2018 dictada por la Dirección General Impositiva, identificada como consulta No. 6164 en virtud de la cual se desestima lo solicitado por la parte actora, expresando que no corresponde la deducción íntegra del costo del inmueble adquirido, debiéndose aplicar la regla candado. Señaló que FOLESYN S.A. es una empresa constituida en Uruguay el 5 de diciembre de 2016 e inscripta en la DGI como contribuyente del IRAE. Indicó que adquirió un inmueble rural (Padrón Urbano No. 1.064, Localidad Catastral Faro de José Ignacio, Maldonado) en febrero de 2018 a la empresa SUMIT INVESTMENTE LLC, sociedad constituida en Estados Unidos, para realizar un desarrollo inmobiliario consistente en fraccionar el inmueble y ejecutar sobre él inversiones de infraestructura, para su posterior venta. Explicó que en la compraventa, la empresa americana tributó vía retención, el IRNR con una alícuota del 12%, mientras que a la empresa accionante le corresponderá tributar en las futuras ventas de los inmuebles que se generen, el IRAE. Consideró que el costo de adquisición del inmueble a SUMIT INVESTMENTE LLC resulta íntegramente deducible, no correspondiendo la aplicación de la regla de la proporcionalidad para la deducción de gastos, en virtud de las excepciones previstas en la normativa vigente, precisamente el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 1507007. Con el fin de obtener certeza al momento de la determinación de sus obligaciones tributarias, formuló una consulta vinculante a la DGI, con el propósito de que ésta se expidiera en forma expresa y en sentido positivo sobre la posibilidad de deducir el IRAE en forma íntegra del costo de la venta del inmueble. Señaló que todos los requisitos exigidos por el art. 42, numeral 21 del Decreto No. 150/007 han sido cumplidos: el inmueble fue adquirido con anterioridad al 28 de febrero de 2021; el pago de la totalidad de la enajenación se realizó mediante transferencia bancaria; FOLESYN S.A. es una empresa promotora y constructora que destinará el costo de adquisición del inmueble a la integración del costo de venta de los nuevos inmuebles que está generando. En cuanto a la inscripción de la obra ante el BPS, destacó que FOLESYN S.A. se encuentra en una etapa previa a la construcción por lo que este requisito será cumplido al momento de realizar las obras, lo que será antes del 28 de febrero del 2020. Remarcó que de lo expuesto surge que FOLESYN S.A. dio cabal cumplimiento a todos los requisitos establecidos en el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 150/007 reglamentario del IRAE, por lo que corresponde su aplicación. Agregó que la resolución impugnada carece de motivación, resultando este elemento esencial y su ausencia produce la invalidez del acto. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Conferido el correspondiente traslado, comparecieron a fs. 33, Leonardo BON y Valeria PLANELLES, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas –Dirección General Impositiva- a contestar la demanda. Citaron la normativa aplicable a los efectos de la deducción del gasto en el IRAE contenida en los artículos 19, 20 y 22 del Título 4º del Texto Ordenado de 1996 y expusieron que de los mismos se desprende que la regla general para la deducción de los gastos y costos en la liquidación del IRAE es que se trate de gastos devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar la renta gravada, que estén debidamente documentados y que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRPF, IRNR u otra imposición efectiva a la renta anterior. Expusieron que el art. 42 del Decreto No. 150/007, reglamentario del IRAE, establece excepciones a la regla candado (art. 19 del Título 4 del T.O. 1996) y a la deducción proporcional (artículo 20 del Título 4º del T.O. 1996) permitiendo la deducción íntegra de ciertos gastos, en tanto sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas y se cuente con documentación fehaciente. Señalaron que la consulta vinculante expuesta por FOLESYN S.A., fue tratada por la Comisión de Consultas de la DGI en sesión del 23 de agosto de 2018, quien no compartió los fundamentos expuestos por la consultante y entendió que no corresponde la deducción íntegra del costo fiscal del inmueble adquirido, por no ser FOLESYN S.A. la encargada de realizar las obras mediante las cuales se obtienen los nuevos inmuebles que posteriormente serán vendidos. Por lo tanto, no se cumple con uno de los requisitos previstos por el numeral 21 del artículo 42 del Decreto No. 150/007, que exige que, a los efectos de la deducción íntegra del valor fiscal del inmueble adquirido, el mismo debe integrar el costo de venta de los bienes inmuebles nuevos construidos por empresas constructoras o promotoras o en ejecución de contratos de fideicomisos de construcción al costo. Expusieron que de la lectura de la norma se desprende que quien compra el inmueble debe ser también el encargado de ejecutar las obras de construcción y esta identidad no surge de la consulta vinculante oportunamente planteada ante la DGI. Refirieron a los términos de la consulta planteada por la parte actora, de los que surge con claridad que las inversiones en infraestructura que tiene previsto realizar FOLESYN S.A. en el inmueble adquirido comprenden, conforme lo que expresó la contribuyente: caminería, saneamiento y alumbrado. Las expresiones que la actora realiza en su escrito de demanda, pretendiendo incluir ahora nuevos elementos a la consulta originariamente planteada, deben rechazarse por cuanto no surgen de la consulta planteada. No es posible que pretenda en la acción de nulidad, modificar o introducir hechos que no fueron expuestos en forma clara originariamente, siendo éste uno de los requisitos previstos en el art. 71 del Código Tributario. El acto impugnado tuvo en consideración toda la normativa aplicable a la materia, incluyendo el Decreto 150/007, dictaminando que la situación planteada no cumple con los requisitos establecidos por el numeral 21 del art. 42 del Decreto 150/007, su debida motivación surge de los antecedentes administrativos y en la propia consulta No. 6.164. En definitiva, solicitaron la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 44) se produjo la que luce certificada a fs. 69. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 72-81 y 82-89). V) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó por Dictamen No. 356/2020 el rechazo de la demanda y en su mérito la confirmación del acto impugnado. VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución de fecha 11 de setiembre de 2018 dictada por la Dirección General Impositiva, identificada como consulta No. 6164 en virtud de la cual se desestima lo solicitado por la parte actora, expresando que no corresponde la deducción íntegra del costo del inmueble adquirido, debiéndose aplicar la regla candado. II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 Ley No. 15.869). La resolución impugnada fue notificada a la parte actora el día 25 de setiembre de 2018 (AA fs. 26) y contra la misma dedujo temporalmente recurso de revocación y jerárquico en subsidio el día 2 de octubre de 2018 (fs. 15-16 infolios). La Administración no resolvió la recurrencia movilizada por lo que la denegatoria ficta de los recursos operó el día 27 de abril de 2019. La demanda anulatoria incoada el día 20 de junio de 2019 (nota de cargo de fs. 27) lo fue en plazo. III) El Tribunal, por unanimidad, de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda y por ende, quedará confirmado el acto impugnado; brindándose para esa solución distintos criterios manejados por los señores Ministros. Así, el redactor entiende que el acto no resulta procesable por nulidad, al carecer del carácter de “definitivo”, ya que expresa un criterio técnico que no es el que interesaba la parte actora, pero que solamente con ese contenido no resulta susceptible de causarle perjuicio. Este derivaría de la concreta aplicación de ese criterio. La no procesabilidad del acto determinaría la desestimatoria de la demanda sin necesidad de ulterior análisis. No caben dudas de que el acto era recurrible. Pero ello no acarrea necesariamente la calidad de procesable por nulidad. Para la mayoría del Tribunal, integrada en la presente ocasión por los Dres. Vázquez, Corujo, Klett y Salvo, el acto que se pronuncia sobre una consulta tributaria vinculante resulta procesable en sede jurisdiccional y, por ende, susceptible de ser impugnado de nulidad. A modo de ejemplo, corresponde citar la Sentencia No. 402/2014, en la cual se sostuvo: “(…) la consulta incluye un pedido especial de pronunciamiento en un cierto sentido (una petición del art. 318 en sentido lato), o únicamente una opinión fundada en los términos del art. 71 del Código Tributario, pasados ciento cincuenta días sin decisión administrativa se configurará igualmente la denegatoria ficta, y que el acto ficto así resultante, tendría un contenido exactamente opuesto a lo pedido por el consultante o a la opinión fundada del consultante, siendo así perjudicial para éste, recurrible en vía administrativa y pasible de ser enjuiciado ante el TCA (BLANCO, Andrés: “La consulta vinculante: naturaleza jurídica, efectos de su planteo y del silencio administrativo”, Revista Tributaria, T. XXIV, No. 148, págs. 5 a 22). Para algunas de las mayorías del Tribunal, sostener que el acto de determinación o re-determinación tributaria que emita la Administración es recién el acto definitivo, no es acertado, por cuanto se entiende que la resolución teórica de cuál es el régimen tributario aplicable a determinada situación económica ya es de por sí definitiva. El acto respuesta sería una manifestación unilateral de voluntad de la Administración que crea efectos jurídicos particulares siendo recurrible como otro acto de su especie; y, agotada la vía administrativa es deducible la acción de nulidad ante el TCA (arts. 309 y 317 de la Constitución). (Ver en este sentido a Rodríguez Villalba: “La consulta tributaria en la legislación uruguaya” Rev. Tributaria en la legislación uruguaya” Julio- Agosto, 1999 página 586 y Lorente, Gerardo. Practicum Tributario y Financiero. T. II, páginas 185-186, Mvdeo., La Ley. Marzo 2019). IV) La cuestión de fondo sometida a decisión radica en determinar la legitimidad de la respuesta otorgada por la DGI a la Consulta presentada por la actora, referente a establecer la posibilidad de considerar íntegramente deducible en el IRAE el costo de adquisición del inmueble adquirido por FOLESYN S.A. (Padrón No. 1.064-Maldonado) a SUMIT INVESTMENT LLC. En materia de deducibilidad del gasto de la renta bruta obtenida por contribuyentes de IRAE, la normativa general que lo regula, está compuesta por las siguientes normas: El artículo 19 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 establece el principio general de deducción. Así, dispone : “Artículo 19°.- Principio general.- Para establecer la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, debidamente documentados. (…) Sólo podrán deducirse aquellos gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por este Impuesto, por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes o por una imposición efectiva a la renta en el exterior (…)” Por su parte, el artículo 20 dispone: “Artículo 20. (Deducción proporcional).- Cuando los gastos a que refiere el inciso tercero del artículo anterior constituyan para la contraparte rentas gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en la Categoría I de dicho impuesto (Rendimientos del Capital e Incrementos Patrimoniales), o rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa máxima aplicable a las rentas de dicha categoría en el impuesto correspondiente y la tasa fijada de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 15 de este Título. A tales efectos, la tasa máxima a considerar para las rentas gravadas por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes, será del 12% (doce por ciento), salvo cuando sea de aplicación la tasa del 25% (veinticinco por ciento), en cuyo caso se considerará esta última. En caso que los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por una imposición a la renta en el exterior, la deducción será del 100% (cien por ciento) si la tasa efectiva fuera igual o superior a la fijada por el artículo 15 de este Título. Si la tasa efectiva fuese inferior, deberá realizarse la proporción correspondiente, sin perjuicio del límite a que refieren los incisos anteriores. Se presumirá que la tasa efectiva es igual a la tasa nominal, salvo que se verificara la existencia de regímenes especiales de determinación de la base imponible, exoneraciones y similares que reduzcan el impuesto resultante de la aplicación de dicha tasa nominal. La reglamentación establecerá los requisitos de documentación y demás condiciones en que operarán las disposiciones del presente artículo”. De manera que, de conformidad con la normativa referida, la regla general para la deducción de gastos y costos en la liquidación de IRAE (en el caso FOLESYN S.A.) es que se trate de gastos devengados en el ejercicio, que sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, que se encuentren debidamente documentados y que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRPF, IRNR o por una imposición efectiva en el exterior. Además, en el régimen general de deducción mencionado, cuando los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por el IRPF en la Categoría I de dicho impuesto (Rendimientos del Capital e Incrementos Patrimoniales) o rentas gravadas por el IRNR (caso de la empresa SUMIT INVESTMENT LLC) la deducción estará limitada al monto que surja de aplicar al gasto el cociente entre la tasa máxima aplicable a las rentas de dicha categoría en el impuesto correspondiente y la tasa del IRAE. Ahora bien, el artículo 22 establece ciertas excepciones al principio general de deducción de gastos, facultando al Poder Ejecutivo a incluir otros gastos en las excepciones, en atención a la naturaleza de la actividad que los origine y dentro de los límites que establezca la reglamentación. Así, a través del art. 42 del Decreto reglamentario Nº 150/007, se dispuso: “Otros gastos admitidos. Se admitirá la deducción integra de los gastos que se enumeran a continuación, en tanto sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, siempre que se cuente con documentos fehacientes )”. Seguidamente, la norma indica otro elenco de gastos sometidos al régimen excepcional que permiten una deducción íntegra del gasto. Debe advertirse también que conforme surge del inicio de la disposición transcripta, deben ser gastos necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas y ser acreditados con documentación fehaciente. En lo que refiere al caso, el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 150/007, en la redacción a la fecha de la consulta dada por el decreto 122/017 de fecha 9 de mayo de 2017, establece: “Asimismo, será deducible el valor fiscal de los inmuebles adquiridos desde el 1° de julio de 2007 hasta el 28 de febrero de 2021, destinados a integrar el costo de ventas de bienes inmuebles nuevos construidos por empresas constructoras o promotoras, o en ejecución de contratos de fideicomisos de construcción al costo, siempre que la obra de construcción se inscriba ante el Banco de Previsión Social entre el 1° de setiembre de 2013 y el 28 de febrero de 2021”. V) Así pues, corresponde analizar si la situación descripta por la empresa accionante en oportunidad de formular la consulta vinculante, califica en el supuesto abstracto previsto como excepción por el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 150/007. De los términos de la consulta se desprende que la actora es una sociedad anónima constituida en el Uruguay el 5 de diciembre de 2016 e inscripta en la DGI como contribuyente del IRAE; que adquirió un inmueble rural en febrero de 2018 con el objeto de realizar un desarrollo inmobiliario y que en este sentido se proyecta “realizar un fraccionamiento del inmueble y la ejecución de inversiones en infraestructura (caminería, saneamiento y alumbrado) para su posterior venta” (AA fs. 5 a 15). Por lo tanto, conforme sus propias expresiones, si bien se identificaba como promotora y parte del esquema de negocio que culminaría con la construcción de nuevos inmuebles, su actividad, según lo reseñado en la consulta, se limitaba al fraccionamiento, caminería, saneamiento y alumbrado, para la posterior venta. A juicio de los Ministros que ingeresan al mérito del asunto, la actividad referida por FOLESYN S.A., no supone en sentido estricto la “construcción” de inmuebles nuevos. Como con acierto señala el Organismo demandado, en la interpretación de la actora, alcanzaría con el fraccionamiento para vender padrones de menor área y la realización de alguna mejora como alumbrado, caminería o saneamiento, para considerar que se han creado nuevos inmuebles y así deducir íntegramente el valor de adquisición a efectos de la renta, cuando ello no surge de la norma. La excepción consagrada en el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 150/007 al régimen general establecido en los artículos 19 y 20 del Título 4º del T.O. 1996, refiere a nuevos inmuebles construidos por quien pretende deducir íntegramente el costo de adquisición y la actividad a desarrollar por la actora no cumple con los requisitos establecidos en la norma. Por lo dicho, esos Ministros comparten los fundamentos del dictamen de la Comisión de Consultas, adoptado por unanimidad, organismo que invocando la disposición contenida en el numeral 21 del art. 42 del Decreto No. 150/007 sostuvo: “Este inciso permite la deducción íntegra del costo del inmueble sin aplicar los artículos 19 y 20 del Título 4 T.O. 1996, en aquellos casos en que el mismo se destine a integrar el costo de bienes inmuebles nuevos que sean construidos por la empresa constructora o promotora que lo adquirió, o que formen parte en la ejecución de contratos de fideicomisos de construcción al costo. De esta forma se evita que el precio de venta de los nuevos inmuebles construidos se vea incrementados. En el caso de la consulta, si bien la sociedad anónima participa en un proceso de negocios que culminarán con la construcción de inmuebles de significativa relevancia, la empresa consultante sólo hace el fraccionamiento y venta de los padrones de menor área, por lo tanto no se podrá hacer la deducción íntegra del costo del inmueble adquirido, debiéndose aplicar la regla candado” (AA fs. 21). De la misma manera, asiste razón a la demandada cuando señala que la actora en la acción anulatoria intenta ampliar el objeto de la consulta inicialmente planteada, desatendiendo la carga que le impone el art. 71 del Código Tributario En tal sentido, resulta de su escrito introductorio que en forma errática, aduce ser la encargada de llevar adelante las obras que se realicen para la creación de los nuevos inmuebles (fs. 21 infolios) y en la constancia de BPS figura como giro principal de FOLESYN S.A. “Construcción de obras de arquitectura” (fs. 57 y vta. infolios). Sin embargo, la prueba aportada en la causa tampoco es concluyente en relación a que la ejecución de la obra estuviese a su cargo. Véase que surge del Registro de Obra Privada No 89520239 de fecha 17 de junio de 2019 agregado a fs. 54 y vta. infolios, en el casillero Datos de la obra se señala “Loteado de Padrón” y en lo que refiere a la descripción de la obra se indica: “construcción de calles, redes de saneamiento, agua potable y eléctrica”, lo que confirma que FOLESYN S.A. no construirá nuevos inmuebles, sino que se limitará a realizar las obras allí detalladas. Por lo tanto, el análisis efectuado por el Organismo demandado se ajustó a la situación fáctica planteada oportunamente por la empresa actora que, conforme fuera señalado, estuvo acotada a la realización de las obras allí consignadas. En definitiva, la actuación de la demandada resulta acorde a Derecho. VI) Por último, a juicio de quienes ingresan al mérito, no resulta de recibo el agravio de la parte actora fincado en la ausencia de motivación. Los fundamentos del dictamen de la Comisión de Consultas a los que se remite la resolución impugnada constituyen motivación válida y eficaz. En puridad, se trata de un punto de vista diferente al de la parte actora, pero no puede decirse que la Administración no haya dado sus razones para defender su postura. A tal punto ello ha sido así, que la actora pudo articular su demanda y ejercer su derecho a refutar las argumentaciones de la DGI (Cf. Sentencia No. 864/2017). Por tales fundamentos, el Tribunal por unanimidad FALLA : Desestímase la demanda anulatoria y por ende, queda confirmado el acto administrativo impugnado, sin sanción en costas ni costos. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).