Sentencia Definitiva N° 269/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de junio de 2021. No. 269 VISTOS: Para sentencia definitiva , estos autos caratulados: “STILER S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha Nº 31/2018). RESULTANDO : I) Surge de fs. 4 que, con fecha 9 de febrero de 2018, compareció la accionante entablando demanda de nulidad contra la Resolución N° 309964 de fecha 9 de marzo de 2017, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de STILER S.A. por el período 01/10/2014 a 30/11/2016 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 20.102.560 (fs. 379 vta. A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó que la Ad ministración entendió que no era de aplicación el artículo 105 de la Ley N°18.083 y que existía relación de dependencia entre los profesionales y la empresa. Relató que el giro de STILER SA era el de actividades vinculadas a la ingeniería, arquitectura y construcción, y que había desarrollado una unidad de negocio para prestar servicios de gerenciamiento de proyectos denominada SPM (STILER Project Management) , que facturaba sus servicios profesionales de acuerdo a la tarifa correspondiente a dicho grupo de servicios. Recordó que en noviembre de 2016 se había constituido SPM Ltda. como entidad jurídica diferente de STILER SA, lo que había sido conocido y no controvertido por el BPS. Citó el artículo 105 de la Ley N°18.083 y los artículos 9 y 10 del Decreto Nº 241/2007, sostuvo que las características de la relación del profesional universitario con la empresa era con una persona jurídica cuya actividad incluía la prestación de servicios personales profesionales universitarios, y que se cumplía con las exigencias del artículo 9 referido al existir contrato escrito, aportes a la Caja de Profesionales Universitarios, y pago de IVA. Indicó que el fundamento de la Administración para no aplicar el artículo 105 ya citado había sido que el giro de STILER relativo a brindar servicios personales profesionales universitarios no era una actividad principal sino secundaria y accesoria, y que había realizado una interpretación arbitraria y restrictiva del referido artículo, lo que tornaba ilegítima la resolución impugna da al pretender el cumplimiento de exigencias que no surgían de la ley. Describió la naturaleza del vínculo de los profesionales universitarios, refirió a los artículos 161 y 162 de la Ley Nº 16.713, y consideró que, si se entendiera que no era de aplicac ión el multicitado artículo 105, la retribución de aquéllos no constituía materia gravada. Agregó que no hubo subordinación ni inserción de los profesionales en la estructura de la empresa, y que no se habían verificado los tradicionales indicios de la exi stencia de relación laboral ni los que distinguían el contrato de trabajo. Afirmó que la base de cálculo del avalúo no había imputado los montos que los profesionales habían abonado por IVA, ni a la Caja de Profesionales Universitarios, y que se habían incluido montos por concepto de aguinaldo que la empresa nunca había pago, vulnerando el principio de primacía de la remuneración real dispuesta en el artículo 147 de la Ley N°16.713. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 24, con fecha 9 de abril de 2018 compareció la representante de la demandada, contestando la demanda incoada. Indicó que era improcedente aplicar el artículo 105 de la Ley N°18.083 porque STILER SA no era una prestadora de servicios personales profesionales, sino una empresa constructora y comercial de capital. Rechazó el argumento que la prestataria de servicios personales profesionales fuera STILER Project Management e hiciera aplicable el artículo 105 antes mencionado, ya que durante el período o bjeto de determinación tributaria SPM no era independiente de STILER SA, ni tenía personería jurídica. Adujo que, para que se aplicara el artículo 105, la actividad principal o predominante de la empresa debía ser la de prestar servicios personales profesionales universitarios, lo que no se dio en el caso. Afirmó que los profesionales eran trabajadores de STILER SA, y que los contratos habían sido suscritos entre ésta y cada uno de los profesionales y no con STILER PM. Sostuvo que los hechos relevados por l a Administración eran indicativos de la existencia de una relación de dependencia, que los técnicos dependían de la empresa, se encontraban dentro de su estructura, y cumplían actividades en forma continua y exclusiva en STILER SA , a través de su unidad de negocios STILER PM. Respecto de la liquidación, manifestó que se había considerado el monto cobrado a la empresa como equivalente al salario nominal del trabajador y que, ante la existencia de actividad remunerada en relación de dependencia, habían deveni do exigibles las obligaciones que imponía la legislación laboral, entre ellas el aguinaldo. Concluyó que el organismo estaba en condiciones de perseguir el pago de las CESS, aun cuando los montos salariales no hubieran sido percibidos por el trabajador y d esde el momento que se habían hecho exigibles. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 93. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 96 y ss. y la demandada a fs. 108 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 37/2020 por el que aconsejó amparar parcialmente la demanda (fs. 117). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 309964 de fecha 9 de marzo de 2017, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tr ibutarias de STILER SA por el período 01/10/2014 a 30/11/2016 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 20.102.560 (fs. 379 vta. A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la actora con fecha 9 de marzo de 2017 (fs. 380 de los A.A.), se interpusieron en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (el 20 de los mismos mes y año - fs. 382 A.A.). Por Resolución N°32 -27/2017 de fecha 27 de setiembre de 2017, dictada por el Directorio del Banco de Pre visión Social, se confirmó la impugnada (fs. 399 vta. y 400 de los A.A.), la que fue notificada el 3 de noviembre del mismo año (fs. 404 vta. A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 9 de febrero de 2018 (nota de cargo a fs. 18). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a cabo en la empresa actora el 2 1 de octubre de 2015 (fs. 17 vto. A.A.), habiéndola intimado a presentar documentación por el período 1/1/2014 a 30/9/2015, a saber: planilla de trabajo, recibos de sueldos, contratos de trabajo, facturación, estatutos, libros de actas de Directorio, registros de asistencia, contratos con profesionales y facturación de los mismos. Se labró acta de relevamiento de personal (fs. 18 a 20 A.A.), se tomó declaración jurada a la Sra. Mariana PAIS en su condición de Especialista Subcontratos, y s e adjuntaron contratos de arrendamientos de servicios profesionales (fs. 21 a 58 A.A.). Con fecha 21 de enero de 2016 l os inspectores actuantes, previo al abordaje del estudio de dependencia de los profesionales universitarios contratados por la accionante, solicitaron a la Asesoría Jurídica de ATYR informara sobre la aplicación de la presunción absoluta de no dependencia laboral consagrada en el art. 105 de la Ley N°18.083, teniendo en cuenta que la Unidad de Negocios SPM prestaba servicios personales en obras que luego ejecutaba la empresa (fs. 60 y 61 A.A.). El Jefe de Inspectores de Grandes Contribuyentes, Cr. Pablo ARAUJO, con fecha 27 de enero de 2016 consignó: “Como se expresa en el informe inspectivo, se establece que la empresa Stiler es la empresa contratista encargada de ejecutar las obras. Pero ade más de prestar servicios de construcción, la empresa brinda servicios de diseño arquitectónico e ingenieril, dirección de obra, supervisión de proyecto, control técnico de calidad de los materiales y de la correcta ejecución técnica de la obra. Para ello l a empresa desarrolla una unidad de negocio específica. Podría aducirse que el presente caso estaría bajo el blindaje del artículo, si los profesionales prestasen servicios exclusivos en la Unidad de Negocio SPM (Stiler Project Management), pero se constata que existen profesionales a cargo de la ejecución de las obras que no tienen contratos suscritos con la empresa. Pero además, existe la certeza razonable de que estas sociedades no solo prestan servicios personales profesionales universitarios , sino tambi én brindan otros servicios accesorios, destinados a la obtención del fin que puede ser la ejecución de las obras que como ya se expresó la empresa contratista encargada de su ejecución es la propia empresa Stiler S.A, no cumpliendo el requisito de ser serv icios profesionales, ni personales. Cabe acotar que estos servicios accesorios (ejecución de las obras) tendrían una preponderancia sobre todos los servicios brindados por la empresa.” (fs. 62 y vta. A.A.). Con fecha 30 de noviembre de 2016, el Asesor Let rado de ATYR, Dr. Leonardo LUPPI, emitió informe jurídico en el que consideró que: “Si bien se aprecian los esfuerzos de la empresa en pos de arribar a la verdad material de la unidad de negocios y su desarrollo, atendiendo al objeto societario y ciñéndonos específicamente al período de la inspección, nos inclinamos por la no aplicación de la norma citada”. Citó el inciso segundo del artículo 105 de la Ley N°18.083 y continuó afirmando que: “El legislador ha establecido específicamente en la redacción del artículo citado que se ciñe a las personas físicas o jurídicas “cuya actividad sea”, lo que supone que la actividad única o predominante deba ser la de prestadora de servicios personales profesionales. La expresión es categórica, estableciendo que la activ idad debe ser esa y no otra. Desde una interpretación lógica de la norma no resulta atinado considerar que refiere a un giro secundario o eventual de la empresa, sino que se legisla, como ya fue dicho, la actividad única o al menos predominante. (…) Surge claramente de la lectura del objeto social la amplitud de actividades desarrolladas o pasibles de ser desarrolladas por la empresa, que impiden considerar que la misma sea una prestadora de servicios personales profesionales universitarios en forma única, principal o predominante. Tanto es así, que la unidad de negocios se ha escindido de STILER SA, por lo cual se evidencia que la unidad de negocios atendía a un giro secundario o accesorio de la sociedad anónima. De lo expuesto surge que el receptor de los servicios no cuadra dentro de la previsión normativa. Estas consideraciones aplican al período fiscalizado, durante el cual la unidad de negocios funcionó dentro de la estructura de la sociedad anónima. La constitución de una nueva entidad jurídica, indep endiente de la sociedad STILER SA, tal como se ha acreditado en estas actuaciones (en lo formal), será merecedora de un nuevo análisis de considerarse pertinente. En base a lo expuesto, considerando que la empresa no califica como prestador de servicios p ersonales profesionales universitarios, este asesor entiende pertinente no aplicar la presunción de no dependencia laboral consagrada en el artículo 105 inciso 2 de la Ley Nº 18.083, por lo que el Organismo se encontraría facultado para ingresar al análisis de la verdad material (Dec. Nº 242/007 art. 10).” (fs. 104 A.A.). El 2 de febrero de 2017 se tomó declaración a los profesionales de la actora, Arquitecto Luis CASSARETTO (fs. 109 vta. y 110 A.A.), Ingeniero Civil Ivo MAGALHAES (fs. 110 vta. y 111 A.A. ), y Contador Hugo VIDAL (fs. 111 vta. y 112 A.A.), y se adjuntaron recibos de honorarios percibidos por diversos profesionales (fs. 112 vta. a 359 A.A.). Por informe de los inspectores actuantes, se concluyó que en: “…la situación de los profesionales Ar quitectos e Ingenieros (...) existe relación de dependencia entre dichos profesionales y la empresa en base a las siguientes consideraciones: Continuidad de la relación (...) Profesionalidad (...) Ajenidad (…) Inserción en la organización del empresario (. ..) Dependencia económica (…) e Incidencia subjetiva del riesgo. (...) “En cuanto a la vinculación del Cr. Hugo Vidal, no existe relación de dependencia…” “… corresponde gravar los honorarios profesionales de los Ingenieros y Arquitectos que prest an servicios profesionales en el período 10/2014 a 11/2016” (fs. 362 a 364 A.A.). En base a ello, se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avaluó N° 690904, que luce agregado a fs. 368 vta. y ss. A.A. Se labró acta final de inspe cción y vista, con fecha 23 de febrero de 2017 (fs. 377 vta. A.A.). La actora renunció al plazo para evacuar la vista en los términos de fs. 378 vta. de los A.A. Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 379 de los A.A.). IV) La actora se agravió postulando que: a) resultaba de aplicación el artículo105 de la Ley N°18.083; b) si se entendiera que no era de aplicación el referido artículo 105, la retribución de los profesionales universitarios no constituía materia gravada co nforme a los artículos 161 y 162 de la Ley N°16.713; c) no existió subordinación ni inserción de los profesionales en la estructura de la empresa, y no se verificó indicio alguno de existencia de una relación laboral; y d) se debía revisar la base de cálculo de la determinación realizada porque no se habían imputado los montos que los profesionales habían pago a la CJPPU y se habían incluido aguinaldos que la empresa nunca abonó. IV.1) En primer lugar, corresponde analizar si resulta de aplicación el artículo 105 de la Ley Nº 18.083, en cuanto establece: “Quedarán sujetos a aportación a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios los profesionales universitarios con actividades amparadas en dicha Caja, salvo que se cumplan como dependiente de una persona física o jurídica. Cuando la relación del profesional universitario sea con personas físicas o jurídicas cuya actividad sea la de prestadores de servicios personales profesionales universitarios, no habrá relación de dependencia cuando así lo determine la libre voluntad de las partes debiendo existir facturación de honorarios profesionales por el lapso que fije el contrato de arrendamiento de servicios u obra, asociación, u otro análogo de acuerdo a las exigencias que dicte la reglamentación. En ningún caso se deberá aportar a más de un instituto de seguridad social por un mismo hecho generador.”. Al respecto y con carácter general, el Tribuna l en diversos pronunciamientos señaló que: “(…) De acuerdo con lo dispuesto en la normati va citada, cuando el profesional universitario (en este caso: el médico) preste servicios para personas físicas o jurídicas cuya actividad sea la de ser “prestadores de servicios personales profesionales universitarios”, el principio será que “no habrá rel ación de dependencia” entre el profesional y la empresa prestadora de dichos servicios. Ese principio o regla general podrá ser exceptuado, únicamente, en los siguientes casos: a) cuando no se verifiquen todos los presupuestos del art. 105 de la Ley No. 18.083 (por ejemplo: cuando no haya facturación de honorarios profesionales); b) cuando se haya incumplido alguna de las formalidades establecidas en el art. 9° del Decreto reglamentario N° 241/007 (por ejemplo: cuando el contrato celebrado entre las part es no prevea el monto de la prestación, o no estipule el plazo de duración del vínculo contractual); c) cuando haya recaído una sentencia judicial ejecutoriada que haya hecho decaer los efectos del contrato por haberse constatado un vicio de consentimiento de los profesionales contratados. En las hipótesis señaladas, el BPS podrá ingresar al análisis de la “verdad material”, y eventualmente tipificar la existencia de una relación de dependencia entre las partes. En cambio, si no se configura ninguna de las tres causales anotadas, la Administración no puede entrar a indagar la “verdad material” de la relación entre el profesional y la empresa, pues rige en tales casos la presunción absoluta de inexistencia de relación de dependencia, prevista en el inc. 2° del art. 105 de la Ley 18.083. En este mismo sentido se ha manifestado la doctrina nacional que se ha pronunciado sobre la interpretación de esta normativa. Así, sostienen GARCÍA ZEBALLOS y SALDAIN: “La libre voluntad de las partes aparece reivindicada como criterio definidor de la naturaleza dependiente o no de los vínculos que prevé la norma. En consecuencia, en el caso de que se pretenda atacar dicha manifestación de voluntad se deberá recorrer las vías pertinentes para impugnarla por vicio del consentimiento (art. 10, Decreto 241/007). (…) El artículo 10 del Decreto 241/007 otorga al BPS la facultad de ingresar al análisis de la verdad material, si se prueba “el incumplimiento de las formalidades”. Cumpliéndose las formalidades establecidas por la norma reglamentaria, el BPS tendría vedado ingresar al estudio de la existencia o no de relación de dependencia. El cumplimiento de esas formalidades no es un requisito de solemnidad, sin embargo, constituye una carga si las partes quieren que la calificación negocial de su vínculo no pueda ser cuestionado” (Cfme. GARCÍA ZEBALLOS, Daniel y Saldain, Rodolfo, “Servicios profesionales fuera de la relación de dependencia”, en Beneficios laborales y seguridad social en la reforma tributaria, FCU, Montevideo, 2007, págs. 251 a 252; en el mismo sentido, véase: CASTELLO, Alejandro, “Aspectos laborales y previsionales de la contratación de profesionales universitarios (Art. 105 de la Ley 18.083)”, en Revista de Derecho Laboral, Nº 227, julio - setiembre 2007, págs. 653 a 681; COBAS ETCHEGOIMBERRY, Francisco, “La contratación de profesionales médicos y su incidencia en la aportación a los organismos de Seguridad Social”, en AA.VV., Estudios multidisciplinarios sobre derecho médico y organizaciones de la Salud, LA LEY, Mon tevideo, 2010, págs. 547 a 582). En suma, de acuerdo con la previsión legal del citado art. 105 de la Ley 18.083, cuando los contratos celebrados entre profesionales universitarios y empresas prestadoras de “servicios personales profesionales universitari os” cumplen con las exigencias legales y reglamentarias, el BPS no puede desconsiderar la voluntad expresa de las partes, so pretexto de ingresar a la averiguación de la “verdad material de los hechos”, pues ello le está vedado por la presunción legal abso luta consagrada por la ley” (sentencias Nos 1038/2017 y 293/2018). En ese enfoque, corresponde examinar si se verifican los requisitos normativos para que rija la presunción legal absoluta consagrada por el artículo en cuestión. Por ende, procede analiza r si el giro de la actora se puede enmarcar como el de una prestadora de servicios profesionales universitarios. De acuerdo a los registros del BPS, el giro principal de STILER SA era “ Construcción de obras de Arquitectura” y su giro secundario “Comercio al por mayor de granos, semillas y frutas oleaginosas” (fs. 5 vta. de los A.A.). Por su parte, en el informe de los inspectores actuantes de fecha 21 de enero de 2016 se consignó que: “Además de prestar servicios de construcción, la empresa brinda a sus clientes de diseño arquitectónico e ingenieril, dirección de obra, supervisión de proyecto, control técnico de la calidad de los materiales y de la correcta ejecución técnica de la obra. Para atender la prestación de estos servicios profesionales se ha desarrollado una Unidad de Negocio específica denominada SPM (Stiler Project Management). Para la prestación de estos servicios la empresa contrata profesionales independientes (Ingenieros, Arquitectos). Habiéndose solicitado a la empresa detalle de la facturación de la Unidad de Negocio SPM en el período inspeccionado se constata que esta cuenta con 17 obras en ejecución y en los todos casos figura la empresa Stiler S.A como empresa contratista. Los arquitectos a cargo de dichas obras según consignan las bases registrales del Organismo son: Carlos Ponce De León, Daniel Wainstein (a cargo de 2 obras), Carla Antón, Luis Casaretto, Nicolás Guerra, Javier Landaco, Pablo Carrizo, Inés Llorente, Jorge Pagani. Elsa Domingo, Rubén Ordeix, Carlos Velázquez, Leo nardo Cambón, Rubens Ramponi y Oscar Roas. Una de las obras no registra información sobre el profesional a cargo de la misma. De todos los profesionales mencionados únicamente el Arquitecto Luis Casaretto tiene contrato suscrito con la empresa.” (fs. 60 y vta. A.A.). Y según información aportada por la actora en la instancia administrativa, “… para brindar más información relativa a la Unidad de Negocios (SPM), señalamos que la misma viene funcionando como tal y ha sido objeto de un desarrollo que se ha ido adecuando a las necesidades del mercado.” y “... que como cristalización de este proceso de desarrollo de la Unidad de Negocios SPM, se ha definido que la misma se transforme en una entidad jurídica diferente de STILER S.A., para lo cual se contrató a un estudio profesional para que constituya la sociedad, dando los pasos necesarios a esos efectos” (fs. 84 A.A.). El Tribunal comparte el análisis realizado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo que sobre el punto argumentó lo siguiente: “… de los contratos agregados en los A.A. surge que los profesionales eran contratados por STILER S.A., y en la cláusula primera de los mismos se suele señalar que la misma es una empresa que gira en el rubro de la construcción (fs. 21 y 24 de los A.A.). En algunos casos, por ej. a fs. 23, 33 y 36 vta. de los A.A., se realizaron adendas a los contratos celebrados previamente con STILER S.A., a través de su apoderado Sr. Marcos Taranto en el año 2013, donde se menciona que dicha empresa ha desar rollado una unidad de negocio específica vinculada al desarrollo de servicios profesionales denominada SPM, donde el prestador brinda los servicios inherentes a su profesión ” (fs. 118). En función de tales elementos y atendiendo al giro de la empresa, cabe concluir que la relación de los profesionales universitarios se trabó, al menos durante el período fiscalizado (01/10/2014 a 30/11/2016), exclusivamente con STILER SA. De modo que, al no ser dicha empresa una prestadora de servicios personales profesiona les universitarios, no se encontraba amparada por la presunción legal absoluta de inexistencia de una relación de dependencia laboral cuando así lo determinaran la libre voluntad de las partes y por consiguiente, el BPS estaba habilitado para analizar la verdad material de la situación. IV.2) Ahora bien, despejada -en sentido negativo - la cuestión de la aplicación de la presunción absoluta establecida por el artículo 105 de la Ley Nº 18.083, corresponde examinar si la demandada valoró adecuadamente la re alidad del vínculo de los profesionales contratados con la actora y el alcance de los artículos 161 y 162 de la Ley No. 16.713. El artículo 161 de la Ley Nº 16.713 establece: “(Retribuciones de profesionales universitarios). Las remuneraciones de los profesionales universitarios se regirán, a los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social, por las siguientes reglas: 1) Constituirán materia gravada las retribuciones a los profesionales universitarios, cuando exista una relación de depend encia laboral, no siendo relevante, a esos efectos, la mera circunstancia de percibir honorarios en forma regular y permanente. La Administración deberá probar la existencia de tales caracteres, mediante el análisis de todas las pautas y elementos de hecho que permitan establecer la existencia de relación de dependencia. 2) Se presumirá que no existe relación de dependencia cuando el profesional universitario cumpla con las obligaciones impositivas y efectúe los aportes correspondientes a la Caja de Jubila ciones y Pensiones de Profesionales Universitarios.” En tanto el artículo 162 dispone: “(Retribuciones de profesionales universitarios derivados de contratos de arrendamiento de servicios profesionales u obra). No constituyen materia gravada las retribuciones percibidas por profesionales universitarios en virtud de contratos de arrendamiento de servicios profesionales o de obra, toda vez que conste por escrito la delimitación de las obligaciones de las partes, así como la ausencia de relación de dependencia siempre que el profesional universitario cumpla con las obligaciones impositivas y efectúe los aportes correspondientes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios.” Al analizar las citadas disposiciones, la Corporación consid eró que consagran una hipótesis de presunción simple. Así, en la Sentencia No. 325/2010 sostuvo: “Corresponde consignar una vez más, que a juicio de la Sala resulta necesario armonizar las previsiones de los arts. 161 y 162 de la Ley Nº 16.713, en el sentido de rechazar que pueden allí consagrarse presunciones absolutas. Los principios generales en materia tributaria (art. 6 del Código Tributario) y en materia de Seguridad Social (arts. 147 y 149) impiden aceptar tal interpretación. Lo único que se p retendió por la ley, fue enfatizar en que en la locación de servicios de profesionales, fuera de la relación de dependencia (subordinación), no está incluida dentro del hecho generador de las contribuciones especiales de Seguridad Social que recauda el Ban co de Previsión Social, así como establecer pautas, formas de configurar una verdadera presunción “juris tantum”, de ininclusión o no incidencia, susceptible de ser destruida mediante prueba en contrario (arts. 1603 y 1605 in fine del Código Civil; art. 10 4 del Decreto Ley Nº 15.524; arts. 283, 284, 313, 329, 330 y 331 del Código de Procedimiento Civil). Por lo que, lo razonable a criterio de la Corporación es sostener que el art. 162 consagra una presunción de exclusión de la materia gravada, cuando se d an los requisitos allí señalados, pero que dicha presunción es relativa y puede siempre caer frente a la prueba de la “realidad de los hechos”, conforme a los principios del art. 6 del Código Tributario, y art. 149 de la Ley Nº 16.713, y lo específicamente dispuesto por el art. 51 del Decreto Nº 113/996 (Cf. Sents. 951/00 y 601/02)”. Desde esta óptica, que es trasladable al caso, el Organismo recaudador tenía la carga de probar la relación de dependencia, a través del análisis de todas las pautas y elemen tos indiciarios que configuran la subordinación jurídica, elemento principal de diferenciación con la relación independiente. Tal como lo señala Pereira Campos, el Banco de Previsión Social debía analizar la relación contractual trabada entre el profesio nal universitario y su contratante , en base al principio de realidad y razonabilidad para determinar si era o no de dependencia, acudiendo a los múltiples indicios de subordinación referidos por la doctrina y la jurisprudencia laboral (cf. Santiago Pereira Campos, “ Empresas Unipersonales y Profesionales Universitarios. Ley 16.713” , Montevideo, 1997, FCU, p. 161). Si bien el caso ingresa en lo que el citado autor denomina “zona gris” o “intermedia entre dependencia e independencia” (op. cit., págs. 88-89), entiende el Tribunal que la Administración logró acreditar que la gran mayoría de los contratos de arrendamiento de servicios profesionales suscriptos (que obran de fs. 21 a 58 A.A.) encubrían verdaderas relaciones de dependencia y de subordinación jurídi ca entre los profesionales contratados y la empresa accionante. En efecto, de las declaraciones de los profesionales involucrados se puede concluir razonablemente que la empresa STILER SA siempre ejerció, a través de sus estructuras gerenciales y técnic as, cierto poder de dirección sobre los profesionales contratados y que éstos se encontraban insertos en la dinámica de trabajo de la empresa. En tal sentido, el Arquitecto Luis CASSARETTO declaró: “Trabajo únicamente en obras ejecutadas por la empresa Stiler. En este momento presto servicios en exclusividad para esta empresa aunque no se me exige exclusividad. (…) Concurro diariamente a las obras y a la oficina en promedio una vez por semana para ver algún tema técnico. Cuando no puedo concurrir por un tema de enfermedad u otro motivo le aviso al Ingeniero Álvaro Leez que es a quién reporto en la empresa. Suscribió un contrato al inicio donde se acordaron honorarios mensuales fijos. (…) Interactúo en las obras con personal de Stiler. Doy instrucciones técnicas en obra y no tengo personal a cargo. (...) Nadie me imparte directivas. Tengo claro los objetivos de la empresa y cuál es mi función técnica en la obra. El ingeniero Leez evalúa que mi trabajo se haga acorde a lo que la empresa quiere.” (fs. 109 vta. A.A.). Por su parte, el Ingeniero Ivo De MAGALHAES afirmó: “Por lo general no trato en forma directa con el cliente. Es siempre a través de la empresa salvo que ésta me solicite que concurra a alguna reunión para evacuar alguna técnica. (…) No tengo una carga horaria asignada ni cumplo horario. … Se controla que cumpla con el trabajo y yo manejo mis horarios. (…) Si me ausento de la empresa por enfermedad u otra razón no se me descuenta de los honorarios. (...) Mi superior inmediato es el ingeniero Álvar o Leez quién es el que me imparte las directivas de trabajo y con quién discuto los temas técnicos. No existe un reglamento de trabajo o pautas a las que me tenga que ajustar.” ( fs. 110 vta. A.A.). De dichas declaraciones surge que ambos profesionales fac turaban en exclusividad para STILER S .A. aunque manifestaron que ello no se les exigía, no trataban directamente con los clientes, reportaban al Ing. Leez, los honorarios eran fijos y no se descontaban, por lo que claramente los riesgos inherentes de la actividad los asumía la empresa contratante. En la misma línea se pronunciaron los inspectores actuantes, Gabriela Poplavski y Roberto Rutkauskas, en informe de fecha 15 de febrero de 2017 (fs. 362 a 364 A.A.) que el Tribunal comparte. La subordinación ju rídica, distintiva del contrato de trabajo, se manifiesta en la facultad que tiene el empleador de dirigir, controlar y disciplinar la actividad del trabajador. Refiere, como afirma Rivas, a la determinación por el empleador de las modalidades, lugar y ti empo de ejecución de la prestación del trabajo. El trabajador debe obedecer las órdenes e instrucciones que permiten la ejecución del trabajo en el sentido querido por aquél (RIVAS, Daniel; “La subordinación: criterio distintivo del contrato de trabajo”, pág. 38, FCU, Montevideo, 2ª edición, 1996). Y siguiendo la opinión de Ermida Uriarte, el Cuerpo destacó que: “(…) La subordinación jurídica consiste en la posibilidad de que el empleador imprima, cuando lo crea conveniente, una cierta dirección a la actividad del trabajador. Basta con que exista la potencialidad del empleo de dicho poder de dirección; no requiere que se concrete efectivamente. Asimismo, tampoco es menester que el empleador lo ejerza en forma personal, sino que puede delegarlo en sus “repres entantes laborales” (jefes, capataces, etc.). Se indica que existen grados de subordinación que son muy variados, dependiendo de la jerarquía del trabajador, la índole de las tareas, la estructura de la empresa, lugar de trabajo, antigüedad del trabajador, etc. En casos grises, donde no está claro si se dan los elementos de una relación de trabajo, donde no se presenta clara la relación de subordinación, señala el autor que puede acudirse a algunos indicios complementarios. Dichos indicios son: a) el cumplimiento o no de horario; b) el lugar de prestación del trabajo; c) el tipo de remuneración; d) el suministro de materiales por el empleador; e) la ausencia de asalariados dependientes del trabajador; f) la posibilidad de elección de la tarea; g) la duración de la vinculación; h) la existencia de exclusividad; i) la relación con terceros (el trabajador independiente contrata libre y directamente, colocando los productos o servicios directamente en el mercado); j) la participación en los riesgos de la explota ción, etc. (ERMIDA URIARTE, Oscar, “El concepto de subordinación y dependencia en el Derecho Laboral y de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. X, Nº 52, p. 8) (…)” (Sentencia N° 646/2017). Como consignó en su voto el Sr. Ministro, Dr. Eduardo VÁZQUEZ CRUZ: “Pues bien, como venimos de ver, surge de los antecedentes que, los profesionales contratados: a) no eran libres de elegir el lugar de prestación del trabajo; b) la actora proporcionaba las instalaciones donde los profesionales cumplían sus tareas; c) no ocupaban personal y en casos de licencia el trabajo, era cubierto por el resto de los compañeros; d) Se les impartían órdenes directas, y estaban obligados a presentar informes, en caso de que les fuera requerido; e) Integración de los profesionales en la organización sustancial de la empresa; f) El pago de una remuneración periódica; g) tenían una vinculación con cierta durabilidad, no eran contratados para un proyecto específico y, el contrato se renueva en forma automática; f) no tenían participación en los riesgos de la explotación.”. En virtud de lo expuesto, cabe replicar lo dicho por la Sala en Sentencia N° 646/2017, a saber: “(…) En casos como el presente, resulta indiferente para el Derecho del Trabajo, y también para el Derecho Tributario de la Seguridad Social, la forma jurídica adoptada por los particulares. Si se advierten discordancias entre las formas escogidas por las partes y lo que ocurre en la práctica, debe darse prioridad a esto último, es decir, a lo que sucede en el terreno de lo s hechos, en aplicación del principio de primacía de la realidad y verdad material (arts. 149 de la Ley No. 16.713 y 6, inc. 2º, del CT). El principio de la realidad está por encima de la calificación de las partes, quienes no pueden optar por un régimen jurídico u otro, divorciado de la realidad, por aplicación complementaria del principio de irrenunciabilidad y de orden público laboral y por el principio de sustancia sobre la forma (Cf. GRZETICH, Antonio, “La autonomía del Derecho del Trabajo y el contra to de arrendamiento de servicios”, AA. VV.: “Veinte estudios laborales en memoria de Ricardo Mantero Álvarez”, FCU, Montevideo., 2004, pág. 93). Al comprobarse estas discordancias, el juzgador tiene el poder deber de relevarlas, dando preferencia a lo que sucede en el terreno de los hechos (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo: “Los Principios del Derecho del Trabajo”, Depalma, Buenos Aires, 1998, ps. 313 y siguientes; RIVAS, Daniel, “La subordinación. Criterio distintivo del contrato de trabajo”, Facultad de Derecho , Universidad de la República, FCU, Montevideo, 1999, pág. 142). Como se ha señalado, de acuerdo con los indicios recabados por el BPS, y en virtud del principio de la realidad consagrado en el artículo 6, inciso segundo, del Código Tributario, no cabe más que atribuir a la situación planteada una significación acorde con la realidad y, a partir de allí, aplicar la normativa en consideración a dicha realidad, y no a la forma jurídica adoptada por las partes (sentencias Nos. 99/2013, 787/2015 y 595/2016).” En el caso, se verificó la existencia de múltiples indicios unívocos y concordantes que, valorados a la luz de las reglas de la sana crítica, demuestran razonablemente la efectiva existencia de las relaciones de dependencia que se atribuyeron a la actora. En conclusión, surge acreditada la existencia de los elementos típicos de la relación de trabajo subordinado, encubiertos bajo una forma inapropiada, por lo que corresponde desestimar el agravio deducido al respecto. IV.3) También bregó la impugnante por la revisión de la base de cálculo del avalúo, por no haber sido imputados los montos que los profesionales abonaron a la CJPPU y por haber incluido el aguinaldo de los mismos. No se estima procedente la pretendida compensación de los aportes efectuados a la CJPPU con los aportes personales determinados por el acto encausado. Y ello en virtud de lo dispuesto por e l artículo 35 de l Código Tributario, que reza: “Son compensables de oficio o a petición de parte los créditos del sujeto pasivo relativos a tribu tos, intereses o sanciones, reconocidos en vía administrativa o jurisdiccional, con las deudas tributarias liquidadas por aquél o con las determinadas de oficio, referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de di stintos tributos, siempre que el sujeto activo de éstos sea el mismo. A efectos del cálculo de intereses o recargos, se considerará que el pago de los créditos a favor del Estado se efectuó en el momento en que se hizo exigible el crédito contra el Est ado que se compensa.”. (El destacado no luce en el original). Por tanto, se desprende del claro texto de la norma que para proceder a la compensación pretendida se requiere que el ente público acreedor del tributo, sea el mismo, lo que no acontece en la e specie, en la medida que, los sujetos activos de los créditos que se pretenden compensar, son distintos (BPS y CJPPU). Sin embargo, asiste plena raz ón a la accionante cuando postula la ilegitimidad de la inclusión de las partidas de aguinaldos en la base d e cálculo de las obligaciones adeudadas (fs. 366 vto. a 368 A.A.). Constante jurisprudencia de la Sede considera que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido (aguinaldos no abonados por ejemplo, como en el caso). Al respecto, el Tribunal sostuvo que: “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nos 433/2008 y 218/2013 entre otras). En similar sentido la Corporación en Sentencia Nº 243/2015 afirmó: “Asimismo, asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la aplicación del criterio de “lo devengado” - por oposición al de “lo percibido” - seguido por el BPS, al determinar obligaciones tributarias sobre los aguinaldos, los que no fueron abonados en una partida específica al trabajador denunciante. En efecto, no surge de los antecedentes administrativos que el empleado hubiera percibido sumas por dicho concepto en el período determinado. En este punto, el Tribunal, una vez más, reitera su jurisprudencia, en el sentido de que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, h a de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello no significa más que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, devengado pero no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararla. (Cfme. Sentencia No. 149/2007, entre otras).” (Cfe. Sentencia No. 22/2014, entre otras)”. Tal es el criterio que el legislador adoptó en la materia de acuerdo a lo que emana de la Ley N°16.713 que en su artículo 147 consagró el principio de primacía de la remuneración real y en su artículo 153 el criterio de lo percibido efectivamente como materia gravada, por lo que sostener el criterio de lo devengado , tal como lo hace el Organismo demandado, es francamente ilegal. IV.4) Finalmente, respecto a la determinación de la multa del art. 87 de la Ley Nº 16.713, y el alcance del presente fallo anulatorio, entiende el Tribunal que la ilegítima inclusión de las partidas de aguinaldos tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liqu idación, así como la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Ahora bien, hay una fase del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone a la actora la multa de $ 255.700 al amparo de lo establecido por el art. 87 de la Ley No. 16.713. Dado que no ha sido objeto de agravio dicha fase del acto encausado, y que es posible separar la misma de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sanciones, no ingre sa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. En tal sentido, se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salari os ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (cf. Sentencia N° 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parc ial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo) y ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a la mul ta aplicada al tenor del art. 87 de la Ley N°16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder -deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de “lo devengado”. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese parcialmen te la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en el Considerando IV.4) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Bortoli. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).