Sentencia Definitiva N° 230/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 27 de abril de 2021. No. 230 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GOPAR CORREA, FERNANDO y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 661/2018). RESULTANDO : I) A fs. 9 comparecieron Fernando Marcelo GOPAR CORREA y Hugo Daniel CHIAPETTA GIL, a demandar la nulidad de la Resolución No. 3/997/2017 de fecha 6 de diciembre de 2017 dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, que declaró a los comparecientes responsables solidarios de las obligaciones tributarias determinadas al contribuyente GARCÍA FERNANDEZ, Gustavo Gabriel (AA fs. 2-6 y 282-285 AA). Indicaron que el contribuyente Gustavo Gabriel García Fernández, es una empresa unipersonal cuyo titular GARCÍA FERNANDEZ declaró que en este momento no realizaba tareas en la empresa, sin embargo el equipo inspectivo amplificó sin prueba alguna su inactividad. En el procedimiento inspectivo quedó admitido que es García Fernández quien tomaba las decisiones tributarias. Afirmaron que la finalidad perseguida con el otorgamiento de la carta-poder no fue delegar totalmente la dirección de la empresa sino sólo algunos aspectos operativos, con la finalidad de mantener el funcionamiento de la empresa, luego que las adicciones llevaran a GARCÍA a mantener una concurrencia irregular en la empresa. Sostuvieron que la responsabilidad a la que alude el art. 21 del Código Tributario no puede imputarse a ninguno de los co-actores, puesto que ninguno de los dos tomaba decisiones en materia tributaria, ni tenía injerencia alguna en el área. En relación a GOPAR, expusieron que declararlo responsable resulta ilegítimo puesto que su desempeño en la empresa se limitaba al manejo del personal dependiente. Independientemente de lo estatuido en la Carta Poder, en los hechos ni las decisiones tributarias ni la empresa estuvieron nunca a su cargo, ni siquiera cuando García comenzó a concurrir irregularmente. Agregaron que la Administración no logró probar que GOPAR hubiera tenido injerencia personal en la toma de decisiones tributarias de la empresa, por lo que la ausencia de prueba de cargo convierte la imputación en ilegítima. La imputación es puramente formal y objetiva, lo que se aparta de lo establecido por el art. 21 del Código Tributario. La culpa exigida por el art. 21 del Código Tributario como factor de atribución de responsabilidad, no puede interpretarse desde la perspectiva civil, sino que debe leerse atendiendo a la naturaleza penal del instituto, en virtud de que este tipo de responsabilidad tributaria entraña una sanción encubierta. Respecto a CHIAPETTA, significaron que tampoco es legítima su imputación, dado que no tenía a su cargo la toma de decisiones en materia tributaria sino que solamente se encargaba de cumplir con las obligaciones de la empresa frente al BPS. Indicaron que CHIAPETTA prestaba servicios como contador independiente, y actuaba en función de lo que GARCÍA le solicitaba que hiciera. Era una decisión empresarial de GARCÍA estar al día con sus obligaciones tributarias ante el BPS pero no ante la DGI, y CHIAPETTA no tenía injerencia necesaria como para decidir en contrario. La Administración no logró acreditar la vinculación efectiva, real y personal de ninguno de los actores con la toma de decisiones tributarias, que siempre efectuó GARCÍA, por lo que la imputación deviene no probado y por ende ilegítima. En definitiva, solicitaron la nulidad de la resolución impugnada. II) Conferido el correspondiente traslado, comparecieron a fs. 28 Leonardo BON y Silvana CAMPS en representación del Estado - Ministerio de Economía y Finanzas, a contestar la demanda. Manifestaron que todos los requisitos del artículo 21 del Código Tributario se verificaron en la situación de ambos actores. Ambos son representantes formales y voluntarios de la empresa, ninguno procedió con la debida diligencia en sus funciones, y los dos tenían la injerencia requerida en materia tributaria, conforme lo exige la jurisprudencia sostenida del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Agregaron que surge de la prueba recabada, que los actores eran quienes efectivamente tenían a su cargo las funciones relativas al pago de obligaciones tributarias, las que no se cumplieron, obrando de forma negligente. Por último refirieron que la responsabilidad del art. 21 no se trata de una sanción encubierta como es pretendido por la parte actora, en tanto la culpa debe valorarse con un criterio civilista y no penalista, tal cual lo expresa la mayoría de la doctrina y jurisprudencia. En definitiva, solicitaron la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 41), se produjo la que luce certificada a fs. 47, correspondiente a la parte demandada, no produciendo prueba alguna la parte actora. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 50-58 y 60-75). V) A fs. 80 compareció la parte actora y denunció como hecho nuevo la Resolución de la DGI No. 3874/2019 de fecha 1º de noviembre de 2019 que modificó el numeral 6º de la Resolución de la División Fiscalización No. 3/997/3027 de fecha 6 de diciembre de 2017 (fs. 89 y 91-97). VI) Conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó por Dictamen No. 447/2020 la anulación del acto impugnado. VII) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución No. 3/997/2017 de fecha 6 de diciembre de 2017 dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, que declaró a los comparecientes responsables solidarios de las obligaciones tributarias determinadas al contribuyente GARCÍA FERNANDEZ, Gustavo Gabriel (AA fs. 2-6 y 282-285 AA). Se advierte, que por Resolución No. 3874/2019 de fecha 1º de noviembre de 2019, el Director General de Rentas resolvió: “Modificar el numeral 6º de la Resolución de la División Fiscalización No. 3/997/2017 de fecha 6 de diciembre de 2017, en el sentido de responsabilizar personalmente a los Sres. Fernando Marcelo GOPAR CORREA y Hugo Daniel CHIAPPETTA GIL, por las obligaciones referidas en los numerales 2º, 3º y 4º, de la misma” (fs. 79 y vta. infolios). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 Ley No. 15.869). En efecto, la resolución impugnada fue notificada el día 6 de febrero de 2018 (AA fs. 288), y contra la misma dedujo recursos administrativos de revocación y jerárquico, en subsidio, el día 8 de febrero de 2018 (AA fs. 295). Al no haber resuelto la Administración se configuró resolución denegatoria ficta el día 3 de setiembre de 2018. La acción anulatoria incoada el día 26 de octubre de 2018 (nota de cargo de fs. 19), lo fue en plazo. III) Que en cuanto a la cuestión de fondo sometida a decisión, la Corporación sin compartir los fundamentos del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la confirmación del acto impugnado. IV) Conforme fuera señalado en el numeral 1º, la Resolución impugnada fue modificada por Resolución No. 3874/2019 de fecha 1º de noviembre de 2019, del Director General de Rentas que resolvió: “Modificar el numeral 6º de la Resolución de la División Fiscalización No. 3/997/2017 de fecha 6 de diciembre de 2017, en el sentido de responsabilizar personalmente a los Sres. Fernando Marcelo GOPAR CORREA y Hugo Daniel CHIAPPETTA GIL, por las obligaciones referidas en los numerales 2º, 3º y 4º, de la misma” En su demanda, la parte actora cuestionó la legitimidad del acto impugnado, en cuanto se los declaró responsables en forma solidaria, limitada y personal, por las obligaciones liquidadas a la unipersonal García Fernández. V) El artículo 21 del Código Tributario consagra la responsabilidad solidaria de los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones respecto de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Como señala NOBOA con total exactitud y precisión “ deben cumplirse los siguientes presupuestos: a) el responsable solidario debe tener la representación legal o voluntaria de la empresa; b) debe tener facultades de administración o disposición de bienes; c) y debe haber actuado sin la diligencia debida ” (NOBOA, Rafael. “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresas en la Legislación Uruguaya”, en Revista Tributaria. Nº 20. pág. 785). A su vez, Federico BERRO refiriéndose a la responsabilidad tributaria de los representantes voluntarios, sostiene que “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante” (BERRO, Federico. Responsables Tributarios. Amalio Fernández. Montevideo. 1990. pág. 37). La jurisprudencia de esta Corporación, de manera sostenida en el tiempo, ha indicado que, además de las mentadas exigencias, para responsabilizar representantes de forma legítima se requiere también que ostenten injerencia en el área tributaria. Como se ha expresado en la Sentencia No. 63/2014: “La Corporación cuenta con antecedentes jurisprudenciales, que desde larga data sostienen que aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y, más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado de acuerdo con el mencionado precepto legal”. En términos similares se manifestó el Tribunal en la Sentencia 546/2019: “El elemento culpabilidad es necesario para que pueda responsabilizarse al representante al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario. De acuerdo a la tesis impulsada por VALDÉS COSTA, la responsabilidad debería imputarse a las personas cuando en virtud de las funciones que desempeñan, tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario anotado y concordado. FCU. Montevideo. 2002. Pág. 284). Como recuerda VALDÉS COSTA, en otra obra de su autoría, la jurisprudencia uruguaya tiene varios pronunciamientos en los cuales, fundándose en lo previsto en el art. 6º del Código Tributario, se dio prioridad a la realidad sobre las formas jurídicas. Así por ejemplo, liberó de responsabilidad a un director, que actuaba solo formalmente como tal y cumplía ciertas gestiones administrativas ante autoridades municipales que requerían título profesional de arquitecto, pero que nunca actuó en los hechos imputados por la administración tributaria. Asimismo, en otro caso, se liberó a un profesional químico farmacéutico que actuaba como propietario de una farmacia para cumplir con formalidades oficiales, porque la realidad económica y la documentación aportada indicaban que los propietarios eran otras personas y que el propietario aparente solo actuaba como técnico (VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Temis. Bogotá. 2001. Pág. 360; Sentencias Nº 1102/1991, publicada en Revista Tributaria Tomo XIX. Nº 107. Pág. 132, y Nº 399/1988, publicada en Anuario de Derecho Tributario. Tomo II. Pág. 199)”. En suma, corresponde analizar si la Administración logró acreditar, en relación a los accionantes, la verificación de los tres supuestos de hecho referidos: representación formal, la llamada “injerencia tributaria”, y la falta de diligencia o culpa. En el caso, surge inequívocamente de la Carta Poder que obra agregada a fs. 22 de los antecedentes, que los Sres. Fernando Marcelo GOPAR CORREA y Hugo Daniel CHIAPPETTA GIL, eran representantes voluntarios de la empresa unipersonal Gustavo Gabriel GARCÍA FERNANDÉZ. Conforme se indica en el numeral primero de la Carta-Poder, la misma se otorga para que tanto GOPAR como CHIAPPETTA, indistintamente, “ representen a la empresa, ante cualquier dependencia del Estado (…) Instituciones de Seguridad Social y Previsionales, como Banco de Previsión Social y Dirección General Impositiva (…) ”. En el numeral SEGUNDO se señala que: “ En tal carácter podrán realizar todo tipo de trámites y gestiones y suscribir toda clase de documentos para el cumplimiento de sus fines, en especial (….)”. En lo que refiere a la “injerencia tributaria”, la parte actora insiste en afirmar que las decisiones en la materia no estaban a su cargo, sino que las tomaba únicamente el titular de la empresa, el Sr. Gustavo García. No obstante, esa afirmación no surge acreditada a juicio de la Corporación en los antecedentes administrativos. Así, a fs. 16 de los antecedentes, luce el Acta labrada el 5 de agosto de 2014, documento en el que el Sr. García preguntado en relación a las tareas específicas que realiza en la empresa manifestó: “ Soy el titular de la empresa pero en este momento no realizo tareas en la empresa. El apoderado es el Sr. Marcelo Gopar que se dedica a la parte operativa de funcionamiento en la empresa”. En dicha acta comparecen el Sr. Gustavo Gabriel García en calidad de titular y el Sr. Marcelo Gopar como apoderado. En el mismo documento preguntado en relación a qué persona lo asesora en materia fiscal determinando los montos de impuestos a pagar mensualmente, responde: “El Sr. Daniel Chiappetta”. Por otra parte, en el Acta de Inicio de Actuación de fecha 17 de julio de 2014 comparece en representación de la empresa Hugo Daniel Chiappetta (fs. 12 – 14 AA). De modo que ambos actores, en su calidad de representantes de la empresa unipersonal Gustavo García, han suscrito Actas ante la DGI. Además, a fs. 236 de los antecedentes luce el testimonio del Sr. Pablo Castro, que dice haber trabajado en la empresa desde noviembre de 2013 hasta agosto de 2015. El Sr. Castro manifiesta que García consumía drogas, que no iba mucho a la empresa, que lo vio poco y “generalmente drogado”, durante el lapso en el cual trabajó allí (respuesta a pregunta No. 17). A fs. 243 de los antecedentes luce la declaración del Sr. Gustavo García, que fue citado por los actores como testigo y preguntado en relación a los motivos por los que otorgó Carta-Poder confiriendo representación a Gopar y Chiappetta responde: “ lo firmé porque caí en un pozo depresivo y no estaba en poder de tomar decisiones aunque las tomaba yo, lo hice para que Chiappetta se encargara de la parte de BPS y Fernando de la parte operativa, de los clientes y derivar los servicios a los cadetes (…)”. No obstante, este testimonio contradice lo expuesto por García anteriormente cuando refirió a que no estaba desarrollando actividades en la empresa “en el momento” (agosto de 2014) o con el hecho de que resolvió instituir a los actores como representantes “porque no podía tomar decisiones”. Tampoco condice con otras circunstancias: el testimonio de Castro donde afirma haberlo visto poco y generalmente, en un estado que imposibilitaba la toma de decisiones; la comparecencia de ambos actores en su calidad de representantes de la empresa ante la DGI en más de una oportunidad y la razón que alega García para el otorgamiento del poder. La Corporación coincide con el análisis que efectúa el informe del Departamento Jurídico Sección Apoyo Contencioso de fecha 2 de octubre de 2017, referente a las inconsistencias detectadas en la declaración de García. En tal sentido señala el informe en cuestión: “ En cuanto a la toma de decisiones, si bien fue conteste en declarar que las decisiones comerciales y tributarias eran tomadas por él, al ser preguntado sobre que entendía por tomar decisiones tributarias y comerciales respondió: “Yo entiendo como contribuyente que las decisiones tributarias es pagar DGI, IRPF e IVA, y decisiones comerciales es decidir que se le va a cobrar al cliente. Ejemplos, yo decidía que pagar y que no, a BPS trataba de estar al día porque me lo exigían los clientes. En DGI presenté una propuesta de pago de los adeudos que surgieron de la inspección, pero después no pude cumplir”. No obstante su descripción de las decisiones tributarias que manifestó tomar, no sabía que tributos le fueron liquidados en la actuación inspectiva, ni recordaba si había concurrido a firmar el acta final de inspección, y al ser preguntado sobre los tributos que debía abonar por la actividad que realizaba la unipersonal respondió que IVA e IRPF, cuando tributa IVA e IRAE (respuestas a preguntas 27, 28, 29 y 30 fojas 232 vuelto). Por su parte, en acta labrada el 02/09/2014 que luce agregada a fojas 11, al ser preguntado sobre si su unipersonal maneja cuentas bancarias, respondió que él no tiene cuentas bancarias y con respecto a su empresa declaró que toda la parte operativa la administra el Sr. Marcelo Gopar por lo cual desconoce si manejan cuentas bancarias. El desconocimiento de cuestiones tan elementales como si su propia empresa cuenta con cuentas bancarias, los tributos que le corresponde abonar, así como el resultado de una actuación inspectiva solo puede tener dos lecturas; y esto es, o no es el verdadero titular de la empresa y solo prestó su nombre para que otro u otros sujetos realicen (fraudulenta y encubiertamente) la actividad comercial con apariencia de formalidad, o bien delegó la toma de decisiones en otros sujetos, opción por la que nos inclinamos en virtud de las declaraciones vertidas en obrados y la carta poder extendida por el Sr. García” (AA fs. 264 vta. y 265). Tampoco resulta razonable que el otro representante instituido, contador de profesión, que según el propio García en sus declaraciones iniciales era quien “determinaba los montos de los impuestos a pagar mensualmente”, facultado para realizar todas las tareas ya enunciadas, aludidas, tampoco tuviera a su cargo cerciorarse de que la situación de la empresa ante la DGI fuera regular. Se coincide en este aspecto con el análisis que efectúa el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso referido supra en relación a que: “ En lo que respecta al Cr. Chiappetta, resulta trasladable la conclusión de que las facultades conferidas en la carta poder comprenden a todos los aspectos referidos a la empresa, incluida la esfera tributaria con la agravante de que en su caso, al ser un especialista en la materia su actuación negligente resulta más injustificada aún. Cabe apuntar que los intentos por desligarse de responsabilidad alegando ser un contador externo de la empresa no resultan de recibo, ya que surge probado de obrados que compareció ante los inspectores actuantes no como asesor externo de la empresa, sino como su apoderado, lo que demuestra que la facultad de representación conferida en el poder fue ejercida efectivamente por el mismo. En mérito a lo anterior, habiéndose verificado en obrados que el Cr. Chiappetta ostentaba la representación de la unipersonal con “potestades de injerencia en la esfera tributaria (…)” (AA fs. 267 y vta.) En definitiva, la injerencia tributaria de los accionantes resulta suficientemente acreditada por la Administración. En relación al tercer elemento requerido por el art. 21 del Código Tributario, la norma establece un factor subjetivo de atribución de responsabilidad, al hacer referencia a la debida diligencia en sus funciones por parte del representante legal o voluntario, como también, a las graduaciones de la culpabilidad, culpa y dolo. La doctrina considera, en tal sentido, que la responsabilidad de los representantes tributarios es de tipo subjetivo, requiriéndose por lo menos la concurrencia de una conducta culposa del agente. Por lo tanto, para incurrir en la responsabilidad mencionada, el representante legal o voluntario, no debe de haber actuado con la debida diligencia en sus funciones. Al respecto, la División Técnico Fiscal concluyó respecto del Sr. Gopar que: “Surgiendo de obrados que dentro de las tareas asignadas al Sr. Gopar se encontraba la de realizar los pagos de la empresa –entre los que naturalmente se encuentran los pagos correspondientes a los tributos debidos por la realización de la actividad comercial desarrollada-, es menester concluir que contando con un poder que le confería amplias facultades de actuación, no se desempeñó en su cargo como un “buen representante”. Por lo expuesto, se verifica el presupuesto que habilita a llamarlo a responsabilidad en aplicación del artículo 21 del Código Tributario, al haberse constatado que no actuó con la debida diligencia en sus funciones (cuando pudo y debió hacerlo), al no haber desarrollado las acciones necesarias para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representado” (AA fs. 267). Y en relación al compareciente CHIAPPETTA concluyó: “(…) habiéndose verificado en obrados que el Cr. Chiapetta ostentaba la representación de la unipersonal con “potestades de injerencia en la esfera tributaria”; y que cumplió parcialmente con dichas obligaciones inherentes al cargo, en tanto de las declaraciones vertidas en obrados se desprende que únicamente se habrían abonado y presentado las declaraciones juradas correspondientes al BPS. Por lo tanto, no caben dudas de que no se desempeñó en su cargo como un “buen representante” lo hubiera hecho, lo que se traduce en un actuar negligente, que dada su especialización en la materia no encuentra justificación, encontrándose por tanto legitimada la responsabilidad imputada al mismo en aplicación del artículo 21 del Código Tributario” (AA fs. 267 vta.). Las referidas conclusiones de la Administración no resultaron desvirtuadas en obrados. Por tales fundamentos, el Tribunal FALLA : Desestímase la demanda y en su mérito confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Salvo, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).