Sentencia Definitiva N° 203/2021

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de abril de 2021. No. 203 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SCAGLIONE NECCHI, JUAN GREGORIO Y OTROS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 650/2017). RESULTANDO : I) Los comparecientes dedujeron pretensión anulatoria contra la Resolución RDT/45/2017, de 15 de marzo de 2017, emitida por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación (fs. 153 a 155 vto., en carpeta verde de 196 fojas, A.A.), mediante la cual se dispuso: 1º) Declararlos responsables solidarios, a título de culpa, de la deuda generada por la Compañía de Ómnibus de Pando SA, conforme a los términos del artículo 21 del Código Tributario, “por declaraciones juradas de no pago por aportes patronales de los períodos 7.2014 y 11.2014 a 10.2016, cuya deuda histórica asciende a $ 52.008.536, y actualizada al 29.11.2016 asciende a $ 66.799.019 y declaraciones juradas de no pago por aportes personales de los períodos 7.2014, 11.2014 a 9.2015, 11.2015, 12.2015, 6.2016, 7.2016 y 8.2016, cuya deuda histórica asciende a $ 137.081.807, y actualizada al 29.11.2016 asciende a $ 182.847.690” (fs. 155, en carpeta verde de 196 fojas, A.A.). 2º) Declararlos responsables personales, por las infracciones tributarias “de los períodos 7.2014 y 11.2014 a 10.2016, cuyo monto al 29.11.2016 asciende a la suma de $ 60.556.366, conforme lo establecen los artículos 102 y 104 del Código Tributario” (fs. 155, A.A.). 3º) Que “administraron por concepto de remuneraciones salariales en los períodos 7.2014 y 11.2014 a 10.2016, la suma de $ 1.061.310.917” (fs. 155 a 155 vto., A.A.). En su demanda, manifestaron que la Resolución les causa agravio por cuanto desconoce la situación real de COPSA y aplica erróneamente el artículo 21 del Código Tributario, considerando que obraron de forma negligente y declarándolos responsables solidarios. Por el contrario, consideraron que su gestión como directores fue diligente, atendiendo al contexto económico y financiero de la sociedad, en tanto el no pago de las obligaciones tributarias debe ser analizado en cada caso concreto, por lo que no corresponde responsabilizarlos solidariamente por las deudas, ni personalmente por las infracciones tributarias. En necesaria síntesis, su expresión de agravios se ciñó a sustentar la improcedencia de: i) la responsabilidad solidaria de los representantes de COPSA a título de culpa; y ii) la responsabilidad personal por infracciones tributarias. Sobre la responsabilidad solidaria, indicaron que, ni en la actuación de COPSA, ni en la de sus representantes existió negligencia. Lo que se verificó en el caso fue una decisión de postergar el pago de adeudos tributarios al BPS, que lejos de ser negligente, estuvo fundada en la necesidad de evitar perjuicios mayores para terceros y el propio Ente. Como es de conocimiento del BPS, COPSA tramita su concurso voluntario ante el Juzgado Letrado de Concursos de 2º Turno desde julio de 2014, en autos caratulados “COMPAÑÍA DE OMNIBUS DE PANDO S.A. Y OTROS - CONCURSO VOLUNTARIO. CONCURSO LEY 18.387”, IUE 2-26856/2014. El interventor designado es la Asociación de Peritos (AUPE). El estado de insolvencia que motivó la declaración del concurso de la sociedad fue causado por un desfasaje tarifario existente en el sector de transporte suburbano de pasajeros. A diferencia de lo que sucede con otros sectores, como es el caso del transporte urbano de Montevideo e interdepartamental, los ingresos que reciben las empresas concesionarias son insuficientes para cubrir los costos del sector. Otras empresas que prestan servicios de transporte suburbano compensan el déficit con ingresos que obtienen de la prestación de servicios urbanos en Montevideo (como es el caso, por ejemplo, de CUTCSA, UCOT y COME). La sociedad ha realizado gestiones en los más diversos ámbitos (parlamentario, administrativo, judicial, etc.), a los efectos de lograr una corrección que elimine el desequilibrio. Pese a que se han adoptado algunas medidas (disminución de salarios jerárquicos de hasta un 50%, entre otras) y a que COPSA mantiene una estructura de costos más que adecuada, las diferencias entre los ingresos y los costos operativos se ha venido reduciendo muy paulatinamente y no con la velocidad que hubiese sido deseable. Esta situación de desequilibrio económico (que a la fecha se mantiene en menor medida), si bien es ajena al BPS, también lo es a COPSA, y no puede desconocerse, porque deriva exclusivamente de errores de cálculo de la Administración en la fijación de las tarifas y omisiones en el establecimiento de compensaciones, que son impuestos a COPSA y plantean diversos desafíos para dicha sociedad. El primero de los desafíos ha sido la búsqueda de soluciones para eliminar las causas de su insolvencia. El segundo, la determinación de prioridades para la cancelación de los créditos generados con posterioridad a la declaración del concurso. Fue así como el 26 de noviembre de 2016, se presentó en el expediente concursal un acuerdo de adhesiones que fue aprobado por decreto judicial Nº 1184/2017, de 10 de mayo de 2017, que quedó ejecutoriado el 24 de mayo de 2017, fecha a partir de la cual comenzó a computarse el plazo para realizarse los pagos. Por otra parte, en cuanto a la solución para la cancelación de los pasivos post concursales (particularmente con relación al crédito del BPS), y como fuera informado, COPSA suscribió con el MTOP un compromiso de cancelación de adeudos al BPS a los efectos de instrumentar en el presente año cesiones de crédito al Fideicomiso denominado “II Fondo de Financiamiento del Transporte Colectivo Suburbano de Pasajeros” a favor del BPS para asegurar el pago íntegro de las deudas de la sociedad. Si bien, a la fecha, dicho compromiso no ha comenzado a implementarse, las autoridades de ATYR fueron debidamente informadas sobre las tratativas entre COPSA y el MTOP para su instrumentación, la que se espera ocurra a la brevedad. Por otra parte, debe destacarse otro hecho reciente relativo a las circunstancias determinantes de la insolvencia y la conducta de sus administradores. En este sentido, surge del incidente de calificación del concurso (IUE 41-37/2017) que por decreto 2223/2017, de 4 de setiembre de 2017, se lo calificó como fortuito. De manera que las circunstancias que determinaron la insolvencia de COPSA y que dieron mérito a la declaración de su concurso voluntario no constituyen una mera alegación. De lo anterior se desprende que, pese al contexto económico y financiero de la sociedad (determinado por causas ajenas a esta e imputables a la Administración), tanto la sociedad como los comparecientes actuaron con la máxima diligencia. En este marco, COPSA debió optar por pagar algunas deudas y postergar otras. No existía ninguna posibilidad de dejar de pagar rubros salariales, ya que ello hubiera supuesto la paralización de servicios por los trabajadores agremiados. Tampoco era una opción dejar de pagar combustible, ya que ello hubiera impedido el cumplimiento de los servicios. La insuficiencia de ingresos para cubrir los costos operativos configura una verdadera hipótesis de fuerza mayor o estado de necesidad que le impide la puntual y total cancelación de sus pasivos. La prudente y diligente administración de la crisis aconseja, mientras se negocia y alcanza la solución definitiva al desfasaje, la adopción de las decisiones menos gravosas para la empresa y en especial para sus acreedores, dentro de los cuales se encuentra el BPS. Atento a todas estas circunstancias, no puede concluirse que se haya actuado con negligencia por parte de los representantes de COPSA, sino respondiendo a un estado de necesidad. Además, el artículo 21 del Código Tributario no debe ser aplicado sin contemplar cada caso concreto. Aquí no se verificó uno de los elementos de la responsabilidad: la actuación de los directores y representantes sin la debida diligencia. En lo que respecta a la responsabilidad personal por infracciones tributarias, si bien no controvierten que hayan tenido (debido a sus cargos) poder de decisión en materia fiscal, siempre fueron conscientes de las obligaciones que correspondían a su representada y nunca quisieron evadir su cumplimiento. Por ello en el mes de junio de 2013, constituyeron derechos de prenda a favor del BPS sobre vehículos de propiedad de COPSA a efectos de garantizar la deuda existente y toda otra que en el futuro se contrajera. Pero, además, son aplicables las mismas consideraciones expuestas anteriormente: la decisión de postergar el pago de los aportes al BPS se dio en el marco de una situación de crisis económica que afectó a COPSA (por factores externos a dicha sociedad). Lejos de responder a un accionar negligente, la decisión significó la única alternativa viable para mantener la empresa en funcionamiento y conservar las fuentes de trabajo, evitando así un perjuicio mayor, incluso al propio BPS. En definitiva, demandaron la nulidad del acto encausado (fs. 20 a 26). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social- el Dr. Ricardo Morales, quien se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Al dictar la Resolución administrativa cuya nulidad se pretende, la Administración no hizo más que cumplir con su obligación legal, fundada en la defensa del interés general que corresponde al Estado para la correcta percepción de los tributos. Resulta admitido que los actores ejercen la representación de la sociedad y que tienen injerencia en materia tributaria. En el caso, se adeuda un importante número de declaraciones juradas de no pago totales por extensos períodos. La falta de diligencia debida está por demás probada, al menos la configuración de culpa “in vigilando”. La empresa ha presentado declaraciones juradas de no pago en forma casi ininterrumpida desde el mes de diciembre de 2013. Los adeudos hasta julio de 2014, han sido verificados e incluidos en la masa pasiva del concurso. Y con posterioridad al mismo, continuaron presentando declaraciones hasta la actualidad. No puede soslayarse el hecho que la contraparte en reiterados pasajes hace referencia al concurso planteado y a su calificación como fortuito. Sin embargo, olvida que el BPS se presentó en el mismo a verificar su crédito y que los adeudos por los cuales se los declaró responsables solidarios son por créditos nacidos con posterioridad a la declaración judicial del concurso. Por ello escapan a sus resultancias y se pagarán por fuera del procedimiento del concurso. Si bien, la Ley de Concursos persigue la finalidad que la empresa siga funcionando, ello no puede de ninguna forma configurar una hipótesis de desgravación. Lo contrario constituiría una hipótesis de competencia desleal respecto de las demás empresas que deben realizar su aportación por CESS. Si la empresa tiene la capacidad de seguir funcionando, aunque tenga deudas tributarias anteriores al concurso, ello no podría significar que la misma funcione en forma indefinida sin responsabilidad tributaria. Se entiende que la excepción al régimen general del artículo 114 de la Ley no puede extenderse más allá de la transferencia de bienes en el marco del procedimiento concursal. Por lo tanto, resulta un hecho evidente que los créditos por los que se declaran responsables a los actores no se encuentran alcanzados por el concurso en ninguno de sus aspectos. Por ende, ninguna incidencia tiene la calificación que se hubiera hecho del concurso. A efectos de analizar la debida diligencia puesta en la gestión tributaria de la empresa, debe separársela de aquella societaria y negocial. Si bien, la contraparte considera justificado su accionar, respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias no cabe duda de que existió una omisión constante que configura una flagrante falta de diligencia. Siguiendo a Berro, puede señalarse que cuando se trata de funciones concretamente dirigidas a la parte tributaria de la empresa, o más concretamente al pago de estas, la debida diligencia sólo puede tener por objeto el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la misma línea, el Organismo ha recogido este criterio por Resolución R.D. Nº 11-14/2005, de 26 de abril de 2005, por el cual se considera, que si el representante omite cumplir sus obligaciones en materia tributaria, incurre en la responsabilidad prevista en el artículo 21 del Código Tributario, aun cuando lo haya hecho para satisfacer otras obligaciones, con prescindencia de la importancia que estas tengan desde el punto de vista de la gestión de la empresa. De acuerdo con la Ley, la Administración como sujeto activo de los tributos sólo tiene competencia para declarar cuando se ha configurado una situación de negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No está en sus posibilidades analizar si se ha actuado diligentemente en la gestión empresarial cuando se prefiere pagar otros gastos frente a los tributos, o cuando el pequeño empresario opta por pagarle a sus proveedores antes que sus obligaciones tributarias. Al presentar declaraciones juradas de no pago totales, la empresa se ha financiado con los aportes a la seguridad social de sus dependientes. Los actores manifiestan que la situación configura una hipótesis de fuerza mayor o estado de necesidad que le impide la cancelación de sus pasivos. Pero es evidente que no se configuran aquí los extremos que de acuerdo con la doctrina y la jurisprudencia exigen para su configuración. Resultan inaceptables los argumentos vertidos ante el incumplimiento tributario contumaz en el pago de las obligaciones tributarias de la empresa. Como lo ha señalado la Corporación, el simple hecho del no cumplimiento en plazo de la obligación tributaria, salvo prueba en contrario, denota negligencia por parte de los socios en el cumplimiento de sus deberes para con el Fisco, ameritando la extensión de la responsabilidad por tributos prevista en el artículo 21 del Código Tributario, y a su vez la configuración de la infracción personal de los socios (sentencia No. 1089/1995). En forma más reciente, el Tribunal ha señalado que el incumplimiento sistemático de las obligaciones fiscales por parte de las empresas configura la omisión o negligencia que reclama el artículo 21 del Código Tributario y que resulta irrelevante argumentar exoneración de responsabilidad fundada en la inviabilidad económica de estas (sentencias No. 1010/199, 695/2011 y 325/2011 y 545/2015). Se cumplió cabalmente con el presupuesto de hecho previsto en el artículo 21 del Código Tributario, por lo que la responsabilidad solidaria de los accionantes es indiscutible. En lo que respecta a la responsabilidad personal en las infracciones tributarias, la gestión tributaria de la empresa, con reiterados incumplimientos de sus obligaciones, es reveladora que sus representantes incurrieron en las conductas previstas en los artículos citados por la Resolución. El agravio debe ser desechado en virtud que surge prueba suficiente de la participación personal de los actores en las infracciones tributarias. En suma, abogó por la confirmación del acto resistido (fs. 33 a 39 vto.). III) Por Decreto No. 9001/2017 (fs. 41) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 157. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 171-172 vto. y fs. 179-183 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante Dictamen No. 131/2020 y aconsejó la anulación del acto impugnado (fs. 186 a 189). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 191). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución de la República artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución RDT/45/2017, se emitió el 15 de marzo de 2017 (fs. 153 a 155 vto., A.A.) y se notificó el 28 de marzo de 2017 (fs. 159, A.A.). El 7 de abril de 2017, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 160 a 166, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa , a través del dictado de la Resolución R.D. Nº 19- 18/2017, de 21 de junio de 2017, por la cual se desestimó el recurso jerárquico (fs. 185 vto. a 187, A.A.). Se notificó el 19 de julio de 2017 (fs. 192, A.A.). La demanda se interpuso el 18 de setiembre de 2017, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 27). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Con fecha 10 de octubre de 2014, el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Concursos de Segundo Turno cursó al BPS el oficio Nº 327/2014, mediante el cual comunicó que por auto Nº 1133, de 8 de julio de 2014, se decretó el concurso de Compañía de Ómnibus de Pando S.A., a efectos de que no se le requirieran certificados, comprobantes o cualquier otro documento o constancia de hallarse al día en el cumplimiento de obligaciones tributarias, de acuerdo con lo previsto por el artículo 114 inciso 2º de la Ley de Concursos y Reorganización Empresarial Nº 18.387 (fs. 2, A.A.). El 8 de octubre de 2015, se elaboró un informe por parte de Gestión Cobro Vía Judicial acerca de la situación registral, de adeudos y de juicios de la Compañía de Ómnibus de Pando S.A. y la situación de sus representantes. Se relacionaron los antecedentes judiciales del proceso concursal y se indicó que el 3 de octubre de 2014, el BPS se presentó ante la sede concursal a solicitar la verificación de sus créditos, consistentes en declaraciones juradas de no pago (por aportes personales y patronales) por las obligaciones del período de diciembre de 2013 a julio de 2014, como también por el convenio caduco Nº 639693. Asimismo, se señaló que se informó al Juzgado sobre las prendas existentes a favor del Organismo, las que fueron ejecutadas el 20 de agosto de 2015, en el expediente pieza separada Nº 41-31/2015. En ese contexto, y de acuerdo con lo previsto por el artículo 56 de la Ley Nº 18.387, se consignó que correspondía gestionar el cobro de las obligaciones generadas con posterioridad al 8 de julio de 2014. De esta manera, se relacionaron como períodos de declaraciones de no pago los de julio de 2014 y de noviembre de 2014 a julio de 2015, identificando los expedientes judiciales de juicios ejecutivos tributarios y denuncias penales llevadas adelante por el Ente. Seguidamente, se analizó la situación registral de los representantes estatutarios de COPSA y se concluyó que al no verter los aportes personales de los trabajadores estos habían incurrido en una conducta violatoria al deber de debida diligencia a título de dolo, aconsejando responsabilizarlos solidariamente según lo establecido por el artículo 21 del Código Tributario (fs. 33 a 36, A.A.). El 14 de octubre de 2015, se notificó de la instancia de vista a los representantes de COPSA (fs. 38 vto. a 42, A.A.), quienes presentaron escrito de descargos en el que defendieron la improcedencia de la declaración de responsabilidad solidaria (fs. 47 a 50, A.A.). El 22 de diciembre de 2015, se pronunció la Asesoría Legal de ATYR y señaló que no se advertía ninguna prueba de un accionar doloso, por lo que aconsejó que la atribución de responsabilidad fuera a título de culpa, por no haber actuado los representantes con la debida diligencia (fs. 54 a 54 vto. y fs. 55, A.A.). Pese a ello, el 4 de febrero de 2016, la Dirección Técnica de ATYR resolvió declarar solidariamente responsables de los adeudos a los actores (fs. 60 vto. a 61 vto., A.A.). El 1º de abril de 2016, se los notificó de lo resuelto (fs. 65 vto. y 66, A.A.) y el 11 de abril de 2016, interpusieron los correspondientes recursos de revocación y jerárquico controvirtiendo la procedencia de la responsabilidad solidaria (fs. 67 a 71, A.A.). El 8 de agosto de 2016, se expidió la Gerencia del Área de Asesoría Legal de ATYR y reiteró la inexistencia de elementos para justificar la procedencia de la responsabilidad solidaria de los representantes a título de dolo (fs. 75 a 77, A.A.). El 4 de noviembre de 2016, informó Gestión Cobro Vía Judicial, la que aconsejó la revocación del acto y la recomposición de lo actuado (fs. 81 a 82 vto., A.A.). El 15 de noviembre de 2016, la Dirección Técnica de ATYR dictó la Resolución RDT/379/2016, de 15 de noviembre de 2016, por la cual se revocó la RDT/52/2016, de 4 de febrero de 2016 y se ordenó la recomposición de las actuaciones (fs. 85 vto. a 86, A.A.). Dicha Resolución se notificó a las partes el 25 de noviembre de 2016 (fs. 89 vto., A.A.). El 29 de noviembre de 2016, Gestión Cobro Vía Judicial confeccionó un nuevo informe acerca de la responsabilidad solidaria de los representantes de COPSA (fs. 126 vto. a 133, A.A.). En este documento se reseñaron los descargos que oportunamente se formularon, así como los distintos informes jurídicos que se emitieron por la Asesoría y la Gerencia Legal de ATYR, que finalmente desembocaron en la revocación del acto que originariamente atribuyó responsabilidad solidaria a los actores a título de dolo. Luego de ello, y dentro de las actuaciones de recomposición, se relacionaron las gestiones realizadas por los representantes de COPSA mediante la suscripción de dos contratos de prenda suscriptos el 7 de junio de 2013, garantizando no sólo la deuda referida en los mismos, sino también toda otra que se tuviera o contrajera con el BPS. A continuación, se realizó un encuadre normativo basado en los artículos 21 y 103 a 104 del Código Tributario y se concluyó que el obrar negligente o culposo se acreditó a través de la existencia de reiterados incumplimientos de las obligaciones tributarias de la contribuyente, a la cual se le iniciaron las correspondientes instancias judiciales para el recupero de los créditos. Asimismo, se identificó al Presidente, Vicepresidente y Secretario de COPSA como sus representantes estatutarios y se detallaron: i) las declaraciones juradas de no pago por aportes patronales, por el período de julio de 2014 y de noviembre de 2014 a octubre de 2016, con sus correspondientes montos totales; y ii) las declaraciones juradas de no pago por aportes personales, por los períodos de julio de 2014, noviembre de 2014 a setiembre de 2015, noviembre de 2015, diciembre de 2015 y junio a agosto de 2016, con sus montos totales. En otro orden, se relacionaron las actuaciones judiciales del proceso concursal y de sendos procesos ejecutivos tributarios promovidos ante la Justicia Civil, como también de la denuncia formulada ante el Juzgado Penal competente. En definitiva, se concluyó que: “a) se verificó que desde julio de 2014 en adelante los Sres. Juan Gregorio Scaglione Necchi, Juan Mario Scaglione Bianco y Daniel Alejandro Kaitazoff Baroffio, en sus respectivas calidades de Presidente, Vicepresidente y Secretario del Directorio, y en nombre y representación de COPSA actuaron representando a la empresa en el ámbito de BPS; b) se verificó el obrar negligente o culposo de los Sres. Juan Gregorio Scaglione Necchi, Juan Mario Scaglione Bianco y Daniel Alejandro Kaitazoff Baroffio que se encuentra debidamente acreditado por la existencia de reiterados incumplimientos en cuanto al no pago de las obligaciones tributarias de la empresa COPSA (conf. Sent. nº 258/2016 del TCA); c) se corroboraron adeudos por sus períodos de gestión; d) fue posible determinar el valor de los bienes que administraron o dispusieron durante dichos períodos, el cual se compone de los salarios declarados por la empresa al BPS, y; e) la responsabilidad a que alude el artículo 21 del CT, se circunscribe a las obligaciones tributarias en sentido estricto y no alcanza a las infracciones, regulándose su aplicación conforme lo previsto en los artículos 102 y 104 del CT, en cuanto se requiere actuación personal, extremo que fue acreditado ut supra ” (fs. 130 a 130 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). El 22 de diciembre de 2016, se notificó a los actores (fs. 136, A.A.), los que presentaron nuevo escrito de descargos de análogo tenor al de la demanda de autos (fs. 137 a 141 vto., A.A.). El 17 de enero de 2017, se expidió Gestión Cobro Vía Judicial (fs. 146 vto. a 147 vto., A.A.), la que descartó la procedencia de los descargos en el entendido que: “Surge de obrados que COPSA, registra importantes incumplimientos con BPS, al punto que se promovieron las instancias procesales correspondientes antes distintas sedes judiciales para intentar lograr el cobro coactivo de esas obligaciones. En principio, no puede calificarse sino como de culposa o negligente la actuación de los integrantes y representantes de una empresa, que la sitúa en esa situación contributiva . Debe de verse que ni siquiera se adujo que otra persona haya tenido injerencia en los aspectos fiscales de la sociedad, ni que alguien, distinto, fue quien adoptara las decisiones en la faz tributaria en la contribuyente. Existen diversos juicios iniciados por BPS, por adeudos correspondientes a diversos períodos. En definitiva, los atrasos son reiterados en el tiempo, al punto que, sin mayor violencia, puede calificarse a la contribuyente como una deudora contumaz (…)” (fs. 147, A.A.) (la negrilla no está en el original). El 10 de marzo de 2017, se pronunció la Gerencia del Área Asesoría Legal de ATYR, que resumió el asunto de la siguiente manera: “El aspecto central para dilucidar la procedencia o no de la responsabilidad solidaria a título de culpa, radica en determinar si la postergación del pago de adeudos tributarios para priorizar el pago de otros que pueden generar consecuencias más gravosas para la empresa configura o no un alejamiento de la responsabilidad de un “buen hombre de negocios” Como ha expresado el Dr. Berro (en trabajo al cual ya nos hemos referido en anterior informe), “La expresa referencia a las “funciones” tiene el efecto de circunscribir el área de la solidaridad a aquellos representantes cuyas funciones tienen relevancia en el cumplimiento tributario”. En efecto, si se trata de funciones concretamente dirigidas a la parte tributaria de la empresa o más concretamente al pago de las mismas (cumplimiento), entonces la debida diligencia sólo puede tener por objeto el cumplimiento de las obligaciones tributarias. (Berro, Federico; “Responsables tributarios”; Amalio M. Fernández; 1990). En el caso de obrados como ya se ha expresado oportunamente (fs. 149) el Organismo ha fijado su postura por R.D. Nº 11-14/2005 del 26 de abril de 2005, que aprobó los Dictámenes Nos. 259/03, del 03.05.2003 y 465/05, del 18.03.2005 de la Sala de Abogados, de donde surge que “Planteado el problema en estos términos, esta Sala se inclina por sostener que, si el representante omite cumplir sus obligaciones en materia tributaria, incurre en la responsabilidad prevista en el artículo 21 del CT, aun cuando lo haya hecho para satisfacer otras obligaciones, con prescindencia de la importancia que estas tengan desde el punto de vista de la gestión de la empresa” (…) Por lo expuesto (y lo ya informado anteriormente por el suscrito) se aconseja no hacer lugar a lo solicitado en la evacuación de vista formulada, aplicando en la especie la RD 11-14-2005” (fs. 151 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Finalmente, el 15 de marzo de 2017 se dictó el acto encausado (fs. 153 a 155 vto., A.A.). III) El Tribunal habrá de apartarse de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 186 a 189) y desestimará la demanda, por los fundamentos que se explicitarán. El principal agravio que esgrimieron los accionantes se centró en sustentar la improcedencia de la responsabilidad solidaria que en su condición de representantes de COPSA se le atribuyó a título de culpa, por no haber obrado con la diligencia debida, según lo establecido por el artículo 21 del Código Tributario. En lo inicial, importa destacar que los comparecientes no cuestionaron su condición de representantes de la sociedad, ni tampoco su injerencia en la materia tributaria. Así, en la demanda se expresó textualmente lo siguiente: “Si bien no se controvierte que hayamos tenido (en razón de nuestros cargos) poder de decisión en materia fiscal, es de hacer notar que siempre fuimos conscientes de las obligaciones tributarias que corresponden a nuestra representada y nunca quisimos evadir el cumplimiento de las mismas ” (fs. 25, infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Su estrategia defensiva se basó en la existencia de una errónea aplicación de la responsabilidad solidaria regulada por el artículo 21 del Código Tributario, sobre la base de dos grandes líneas argumentales: 1º) Operaron causas ajenas a su voluntad, que dejaron a COPSA en un estado de insolvencia derivado de errores de cálculo de la Administración en la fijación de tarifas y omisiones en el establecimiento de compensaciones. A raíz de ello se tramitó un concurso voluntario, el que fue calificado como fortuito, lo que demuestra que no se trata de meras alegaciones de parte. La insuficiencia de ingresos para cubrir los costos operativos configura una verdadera hipótesis de fuerza mayor o estado de necesidad que le impide, la puntual y total cancelación de sus pasivos. 2º) Lo único que se verificó en el caso fue una decisión de postergar el pago de adeudos tributarios al BPS, que lejos de ser negligente, estuvo fundada en la necesidad de evitar perjuicios mayores para terceros y el propio BPS. COPSA debió optar por pagar algunas deudas y postergar otras. No existía ninguna posibilidad de dejar de pagar rubros salariales, ni tampoco era una opción dejar de pagar combustible. Tal proceder fue prudente y diligente, adoptándose las medidas menos gravosas para la empresa y sus acreedores. A continuación, se analizarán por separado dichas argumentaciones, debido a que la primera se relaciona con “causas ajenas a la voluntad” de los actores y la segunda se vincula específicamente con la conducta asumida por estos, en lo que tiene que ver con si obraron con la debida diligencia. IV) En primer lugar, corresponde destacar que no se repara que se hayan verificado las eximentes de responsabilidad de fuerza mayor y estado de necesidad, que genéricamente invocan los accionantes, sobre la base de la existencia de una crisis económica y financiera provocada por errores de cálculo de la Administración en la fijación de tarifas y omisiones en el establecimiento de compensaciones, lo que colocó a COPSA en una situación de insolvencia. La sola circunstancia que en el procedimiento concursal que promovieron, se haya calificado al concurso como fortuito no determina, ni prueba la entidad y gravedad de las afirmaciones que se hacen en la demanda en cuanto a la crisis económica y financiera que sufrió COPSA. De acuerdo con lo establecido por el artículo 192 de la Ley de Proceso Concursal, Ley Nº 18.387: “ El concurso de acreedores se calificará como culpable o como fortuito. El concurso se calificará como culpable cuando en la producción o en la agravación de la insolvencia hubiera existido dolo o culpa grave del deudor o, en caso de personas jurídicas, de sus administradores o de sus liquidadores, de derecho o de hecho. En los demás casos se calificará como fortuito .” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Como lo explica Bugallo, “ Uno de los principales problemas que tenía el régimen anterior, además de la natural reacción que puede tener el deudor en una situación así, es demorar en la decisión de entrar en un proceso de liquidación. Por ello, la ley Nº 18.387 dispone como presunciones de insolvencia al mayor número de situaciones de la realidad, de manera de estimular el acceso al concurso , sea a iniciativa del deudor como de los acreedores. Tal como destaca la exposición de motivos , en cuanto al deudor, el estímulo consiste en “la calificación como voluntario del concurso por él promovido, permitiéndole mantener su actividad económica bajo el control de un interventor y tener derecho a la percepción de alimentos. Además, en caso de lograrse la satisfacción de los acreedores en los términos de la ley , se lo calificará preceptivamente como fortuito ” (Cf. Beatriz Bugallo Montaño, “Derecho Concursal Uruguayo” , Serie Manuales Nº 2, abril 2012, p. 17, www.beatrizbugallo.com, https://issuu.com/beatrizbugallomontano/docs/bugallo__dcu_manual_abril _2012_defi_en_pdf) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De manera que, la calificación del concurso como fortuito, por oposición al culpable, que es cuando se considera que existió dolo o culpa grave, no supone en modo alguno que se hayan probado las graves circunstancias financieras y económicas que se le atribuyen a la Administración, por una comisión de un error de cálculo tarifario que se pretende erigir en supuestos de fuerza mayor o de estado de necesidad. La cuestión que plantean los actores encarta dentro de las eximentes de responsabilidad, que se encuentran específicamente reguladas en el artículo 106 del Código Tributario, que en lo que interesa al caso dispone lo siguiente: “Excluyen la responsabilidad: (…) 2º La fuerza mayor y el estado de necesidad (…)” (la negrilla no pertenece al texto original). Al respecto, la doctrina tributaria ha sostenido que el aludido artículo 106 del Código Tributario, refiere a institutos de derecho privado y penal, sin remitirse, ni apartarse expresamente de las definiciones dadas por éstos. Por esa razón, se ha expresado con acierto que resulta adecuado atribuir a los términos fuerza mayor y estado de necesidad el mismo significado que tienen en sus respectivas ramas jurídicas (Cf. Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, en: “Código Tributario comentado y concordado ”, FCU, 5ª Edición, Montevideo, 2002, p. 601). En oportunidad de examinar específicamente la causal de fuerza mayor, Agostino y Acosta sostuvieron: “Este instituto proviene del Derecho Civil y se inserta en el ámbito de la responsabilidad por su incumplimiento. En consecuencia, el análisis de esta figura, nos remite para ingresar a su examen a las normas del Derecho Civil y su desarrollo doctrinario y jurisprudencial. (…) Según la doctrina civil, la fuerza mayor opera como una especie del género “causa extraña no imputable al deudor” que lo exime de su responsabilidad (Art. 1342 C.C.). Esta eximente de responsabilidad refiere a acontecimientos de carácter extraordinario, que se imponen a la persona con una fuerza que no es posible resistir . Como indica Gamarra, los ejemplos en tal sentido en general refieren a: 1) hechos de la naturaleza (granizo, rayo, terremoto, ciclones, tempestades, incendio, inundación, etc.); 2) hechos del hombre (guerras, huelgas, choque ferroviario, etc.) y 3) el llamado hecho del príncipe (expropiación, prohibición de exportación, puesta fuera del comercio, etc.). Señala Gamarra que la jurisprudencia nacional ha exigido para la configuración de la eximente, las notas de imprevisibilidad, irresistibilidad y exterioridad. En realidad, este autor considera que la imprevisibilidad está comprendida en el concepto de imposibilidad (o inevitabilidad), porque en caso de haberse podido prever, habría sido resistible o evitable su concreción. Cabe destacar que no alcanza la dificultad del cumplimiento para que se configure la eximente, se requiere la imposibilidad de tal cumplimiento. En tal sentido, no operará la eximente cuando el cumplimiento requiere un esfuerzo mayor al medio, sino que se exige que el impedimento sea invencible ” (Cf. Sol Agostino y Natalia Acosta, “Las eximentes de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, Revista Tributaria, tomo XLII, Nº 248, IUDET, p. 726 a 727 y Jorge Gamarra, Tratado de Derecho Civil Uruguayo, tomo XVII, volumen 1, 2ª edición, 1999, 3ª reimpresión, 2011, FCU, Montevideo, p. 177 a 178) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Desde un ángulo clásico, complementario del que se viene de exponer, la Corporación ha expresado lo siguiente: “Para la Doctrina más recibida y la Jurisprudencia nacional o extranjera -con escasísimas variantes en cuanto a la precisión de diferenciación con el “caso fortuito” (…) -que no está mencionado en el art. 106 del Cód. Tributario- se ha entendido correcta la interpretación de la expresión FUERZA MAYOR, como el hecho que no se ha podido prever o que , previsto, no se ha podido evitar . Así tal expresión comprende dos elementos clásicos de “irresistibilidad” e “imprevisibilidad” . Por consecuencia “el hecho” a que se hace referencia y califica en tal forma (F.M.) debe ser exterior (ajeno e independiente a la voluntad de los interesados) , “imprevisible” y por último “ irresistible”, inevitable o insuperable, que impida en forma el cumplimiento de la obligación, imposibilidad que debe tener un carácter de “absoluto ” (…)” (sentencia Nº 1021/1994 ) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Pues bien, nada de ello surge acreditado en el caso de autos, en donde se produjo una situación de insolvencia empresarial que desembocó en un concurso que fue calificado como fortuito, lo que significa que se entendió que no existió una conducta dolosa, ni de culpa grave de los representantes de la sociedad. En lo que respecta a la causal de estado de necesidad, los especialistas en Derecho Tributario destacan que “merece particular atención el estado de necesidad que constituye una causal con muy escasos antecedentes en la doctrina del derecho tributario. Como un valioso antecedente nacional en materia muy afín con las sanciones tributarias, puede citarse una vista de la Fiscalía de Corte, cuya autoría debe atribuirse al ex titular del cargo, Dr. Bayardo, en al cual se admitió esta eximente invocada por la empresa en infracción. En esa vista se expresa que al enfrentar el particular “una situación de conflicto de bienes jurídicos, en el que a la postre seleccionó el menor en aras de la incolumidad del mayor, indudablemente se dio una causal justificadora del estado de necesidad; con lo que la conducta actuada se tornó secumdum ius” Entre los fundamentos se dice que el estado de necesidad justifica “también” la defensa de bienes de carácter patrimonial , posición esta última, a la que se ha plegado -a diferencia de lo que ocurre en el derecho italiano- nuestro Código Penal vigente” (Cf. Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, “ Código Tributario comentado y concordado”, op. cit., p. 602. En similar sentido, puede verse Federico Berro, en “Responsables Tributarios” , editorial Amalio Fernández, Montevideo, 1990, p. 40 a 41 (la negrilla no está en el original). En el ámbito penal, Cairoli lo define como “situación de peligro en que se encuentra un bien jurídico, que puede evitarse únicamente mediante la violación de otro bien jurídico” (Cf. Milton Cairoli, “Curso de Derecho Penal” , tomo I, FCU, 1990, p. 242) (la negrilla no está en el original). Así, señala que los elementos para su configuración están enumerados en el artículo 27 del Código Penal y son cuatro: a) que no se haya provocado el mal, b) que exista un peligro actual, inminente e inevitable, c) que haya una proporción entre el mal causado y el peligro ocasionado y d) que no exista una obligación de afrontar el mal” (Cf. Milton Cairoli, “Curso de Derecho Penal”, tomo I, FCU, 1990, p. 243) (la negrilla no está en el original). En similar sentido, desde la doctrina tributarista Agostino y Acosta destacan que “El estado de necesidad supone la existencia de una situación de peligro en la que se encuentra un bien jurídico, que puede evitarse únicamente mediante la lesión o violación de otro bien jurídico, que opera como condición -acción necesaria.” (Cf. Sol Agostino y Natalia Acosta, “Las eximentes de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, op. cit., p. p. 732 a 733) (la negrilla no está en el original). Pero al examinar la ponderación de los bienes jurídicos , previenen: “parecería que el estado de necesidad como causa de justificación es de difícil verificación, pues entre una colisión de intereses públicos y privados, o entre el deber de pagar a un acreedor privado o al Erario, difícilmente podrá hablarse de causación de un mal menor o igual , por tener, en principio, siempre la primacía los intereses y deberes públicos” (Cf. Sol Agostino y Natalia Acosta, “Las eximentes de responsabilidad en materia de infracciones tributarias”, op. cit., p. 736) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De esta manera, se muestran partidarias del estado de necesidad en la materia tributaria con un enfoque restrictivo, y adhiriendo a la opinión del Dr. Justo Pastor, afirman que “no existe posibilidad jurídica alguna de admisión del estado necesario en salvaguardia de derechos patrimoniales porque la defensa del propio patrimonio en sacrificio del patrimonio del Estado no tendría justificación lícita posible, en virtud que el daño provocado sería mayor” (Cf. Sol Agostino y Natalia Acosta, “Las eximentes de responsabilidad en materia de infracciones tributarias” , op. cit., p. 736 y Justo Pastor Calvo, “Infracciones tributarias y estado de necesidad”, Revista Tributaria, tomo V, Nº 22, IUDET, 1978, p. 11) (la negrilla no está en el original). Por último, desde la doctrina civilista Gamarra resume las exigencias del estado de necesidad de la siguiente manera: “El esquema es éste : un sujeto colocado en una situación de necesidad (con caracteres de inmediatez e inevitabilidad) , no provocada por él , que se origina en otras personas (imputables o no), fuerzas naturales, cosas o animales; el cual para evitar el daño debe recurrir a un comportamiento necesitado (o maniobra necesitada), que lesiona a un tercero ; el mal causado debe ser de igual o menor jerarquía que el amenazado y es indiferente que afecte un derecho de la personalidad o un bien patrimonial (pero, si se trata de un derecho de la personalidad o un bien patrimonial, el bien sacrificado debe ser igual o menor; y en caso de bien patrimonial, ser menor y pertenecer a esa misma clase). En el caso fortuito existe una fuerza irresistible; en el estado de necesidad el causante del daño está enfrentado a un mal inevitable (…)” Y más adelante, señala: “(…) toda vez que el autor del comportamiento necesitado sea el que incurre en culpa , p. ej. Cuando conduce a exceso de velocidad, la causa de justificación no puede configurarse, y el propio Código Penal lo impide al exigir que el hecho no haya sido provocado por su conducta ” (Cf. Jorge Gamarra, “Tratado de Derecho Civil Uruguayo” , tomo XIX, “Responsabilidad Civil Extracontractual”, volumen 1º, Montevideo, FCU, 1ª Edición, marzo de 1994, reimpresión inalterada, junio de 2000, p. 221 a 222) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Ahora bien, aun partiendo de un enfoque amplio, que admite la procedencia del estado de necesidad entre bienes patrimoniales, el Tribunal no observa que se hayan verificado los elementos necesarios para que opere el instituto desde que no surge suficientemente probada la inmediatez y la inevitabilidad del mal, además de la ausencia de culpa de los representantes, cuestión esta última que habrá de ser específicamente analizada en el próximo apartado. En cierto modo, resulta trasladable lo expresado por el Colegiado en cuanto señaló que “La existencia de una situación de concurso necesario, no determina per se, un supuesto de estado de necesidad y gravitaba sobre la pretensora las cargas de afirmar (asertivamente) y probar (suficientemente) los elementos constitutivos de su agravio.” (sentencia Nº 547/2020) (la negrilla está en el original). V) Despejada la cuestión atinente a las causas ajenas a la voluntad, procede analizar el argumento central de los pretensores, que consiste en defender la legitimidad de la decisión de postergar el pago de adeudos tributarios al BPS, conducta que estuvo fundada en la necesidad de evitar perjuicios mayores para terceros y el propio BPS. Se debió optar por pagar algunas deudas y postergar otras, sin que existiera ninguna posibilidad de dejar de pagar rubros salariales. Tampoco era una opción dejar de pagar combustible. Tal proceder fue prudente y diligente, adoptándose las medidas menos gravosas para la empresa y sus acreedores. Los accionantes siempre fueron conscientes de las obligaciones tributarias de COPSA y nunca quisieron evadir su cumplimiento. Por ello fue que junio de 2013, constituyeron derechos reales de prenda en favor del BPS. En lo que respecta a los adeudos post concursales, los actores fueron diligentes porque suscribieron con el MTOP un compromiso de cancelación de adeudos a los efectos de instrumentar cesiones de crédito al Fideicomiso denominado “II Fondo de Financiamiento del Transporte Colectivo Suburbano de Pasajeros” a favor del Ente. Partiendo del plano normativo, los cuestionamientos de los demandantes se relacionan con la exigencia establecida por el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto preceptúa que los representantes “que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados.” Al comentar los alcances de la disposición, Berro destaca: “Si bien hubiera sido deseable aclarar que se trata de la debida diligencia en sus funciones tributarias es claro que el texto establece una insoslayable relación entre la solidaridad y la actuación como representante de un contribuyente en su carácter de tal . ” (Cf. Federico Berro, “Responsables Tributarios”, op. cit., p. 34) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Y más adelante, analiza: “Aun considerando a los representantes con decisión en áreas tributarias es necesario distinguir su gestión general como representante , de la específica en el cumplimiento de los deberes tributarios. Las conclusiones pueden ser diametralmente opuestas según se entiende cuáles son las funciones que la ley toma en cuenta para medir la diligencia. En efecto: Si se trata de las funciones de apoderado como tal , y la diligencia debida es aquella que debe tener en cuenta el cuidado de todos los deberes del representado y sus obligaciones , el representante puede verse antes situaciones donde debe postergar algunas. Y como representante de un negocio que debe seguir adelante, sólo cabe consultar la conveniencia de la gestión por el representado y la prudencia del representante en relación con la marcha general del negocio. (…) En cambio, si se trata de las funciones concretamente dirigidas a la parte tributaria de la empresa o más concretamente al pago de las mismas (cumplimiento) , entonces la debida diligencia sólo puede tener por objeto el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La decisión de este punto es difícil y dependerá de las funciones del representante en cada caso (…)” (Cf. Federico Berro, “Responsables Tributarios”, op. cit., p. 40) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Otros autores son menos radicales en el planteo y si bien entienden que “La culpa puede configurarse por la omisión del deber de todo representante, de vigilar la buena administración de la empresa o de oponerse a decisiones ilegales” , advierten que según lo establecido en las VIII Jornadas L.A.D.T. celebradas en Lima en 1977 , “(…) la ley debería considerar las distintas formas jurídicas de vinculación y actuación (…), considerando la efectiva participación de esos terceros en la adopción o el cumplimiento de las decisiones de la empresa y el provecho que aquellos puedan haber obtenido a expensas del fisco ” (Cf. Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, “ Código Tributario comentado y concordado ”, op. cit., p. 284 y Ramón Valdés Costa, “Curso de Derecho Tributario”, segunda edición, Depalma-Temis- Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, p. 336) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En un enfoque distinto, Agostino apunta a la necesidad de elaborar un modelo de la debida diligencia del artículo 21 del Código Tributario de acuerdo con el standard jurídico de “el buen representante del contribuyente”. Así sostiene: “Entiendo que, como sucede en el caso del estándar del “buen hombre de negocios”, la diligencia debida del representante del Art. 21 CT no es ya la del hombre/mujer común , sino que se le exige , como administrador del contribuyente , una actuación profesional (sin que se requiera la calidad de experto tributario, sino simplemente una diligencia propia de alguien que asume el deber de administrar los asuntos de otro).” (Cf. Sol Agostino Giraldez, “La apreciación de la culpa en el artículo 21 del Código Tributario” , Revista Tributaria, tomo XLIII, Nº 254, 2006, IUDT, p. 688) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Más adelante, propone lo que considera serían “las características esenciales de este modelo”, señalando que “el buen representante del contribuyente: “A.- Se asesora con especialista en lo que hace a las áreas específicas (…), concretamente, en el área tributaria. B.- Se informa de la gestión tributaria de la sociedad (…), en particular en relación a las consecuencias tributarias de la actividad del contribuyente. C.- Toma las medidas que , según el tamaño, estructura organizacional, giro y demás características específicas del contribuyente, le permitan un adecuado control del cumplimiento correcto y oportuno de : a) los pagos de tributos ; b) los deberes formales (…); c) la elaboración actualizada y completa de la contabilidad, en tanto insumo para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; d) otras circunstancias relativas a las obligaciones para con las administraciones tributarias, según el caso (por ejemplo, control de exoneraciones o regímenes de franquicias fiscales). D.- Desarrolla los procedimientos que permitan detectar y sancionar, en su caso, las deficiencias de gestión de aquellas personas en las que ha delegado funciones en materia tributaria (empleados, asesores, etc.)” (Cf. Sol Agostino Giraldez, “La apreciación de la culpa en el artículo 21 del Código Tributario”, op. cit., p. 688). Asimismo, y concretamente en lo que tiene que ver con la priorización de determinadas deudas en desmedro de otras por falta de liquidez, Albacete se pregunta: “¿Debería quedar relevado de responsabilidad si acredita , por ejemplo , que la liquidez de la empresa era insuficiente para pagar primero acreencias que tienen un rango de preferencia mayor que las deudas tributarias?”. A lo que responde: “La única forma de relevamiento de responsabilidad solidaria del representante es si actuó con la debida diligencia. Cuando el contribuyente no ha incurrido aun en falencia o concurso todas las deudas deben ser pagas sin prioridad legal entre ellas por lo que éste no será un motivo válido para enervar la responsabilidad solidaria (si ha actuado con culpa o dolo). La posibilidad de eximirse de responsabilidad tanto del contribuyente como del responsable podría basarse en ciertos casos en el “estado de necesidad” pero el análisis de esta compleja situación excede este trabajo ” (Cf. Manuel Albacete, “La responsabilidad tributaria”, Revista Tributaria, tomo XLI, Nº 240, IUET, p. 455) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como se podrá apreciar, la solución de cómo debe entenderse y aplicarse el concepto jurídico indeterminado que refiere a la debida diligencia en las funciones de los representantes del artículo 21 del Código Tributario dista bastante de tener una postura uniforme. Por un lado, están quienes ante casos como el de autos parecen priorizar el standard del “buen hombre de negocios” , sobre la base de una ponderación de la totalidad de las funciones y obligaciones , con distintos grados de énfasis. Así, mientras para algunos podría primar el cumplimiento de una obligación laboral por sobre una fiscal, otros proponen criterios más generales, que toman en cuenta tanto al cumplimiento de las decisiones de la empresa como al provecho que se pueda haber obtenido a expensas del fisco. Por el otro, hay autores que defienden la necesidad de cumplimiento de la totalidad de las obligaciones y no admiten la priorización de una deuda por sobre otra, salvo en situaciones concursales o de estado de necesidad. Por último, están también los que proponen apelar a la diligencia del “buen representante del contribuyente”. VI) En el presente caso, importa señalar que el acto impugnado y las actuaciones que le precedieron se centraron únicamente en “el cobro de las obligaciones generadas con posterioridad al 8.7.2014 , fecha en al que fue decretado el concurso voluntario de la empresa de obrados” (véase el informe de 8 de octubre de 2015, a fs. 33, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Es así se entendió que “De acuerdo a lo previsto por el artículo 56 de la Ley Nº 18.387 , corresponde gestionar el cobro de las obligaciones generadas con posterioridad al 8.7.2014 (…)” (véase el informe final de 29 de noviembre de 2016, a fs. 129 vto., A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Dicha norma establece, en lo que aquí interesa, que: “Declarado judicialmente el concurso , los acreedores del deudor por créditos anteriores a la fecha de la declaración no podrán promover contra el deudor procedimientos judiciales o arbitrales de ningún tipo. Las actuaciones judiciales o arbitrales que se realicen serán nulas.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En consonancia con esta disposición, el artículo 60 de la Ley Nº 18.387 dispone: “Declarado el concurso, ningún acreedor podrá promover ejecución contra el deudor por créditos anteriores a la declaración. Las ejecuciones que se encuentren en trámite, así como los embargos que se hubieran trabado, quedarán en suspenso desde el momento de la declaración, procediendo su acumulación al concurso.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). De manera que, de lo que se trata fundamentalmente aquí, es de ponderar el cumplimiento de la “diligencia debida en sus funciones” de los representantes de COPSA respecto de las obligaciones tributarias que se generaron con posterioridad al 8 de julio de 2014 y hasta el mes de noviembre de 2016. En concreto, “por declaraciones juradas de no pago por aportes patronales de los períodos 7.2014 y 11.2014 a 10.2016, cuya deuda histórica asciende a $ 52.008.536, y actualizada al 29.11.2016 asciende a $ 66.799.019 y declaraciones juradas de no pago por aportes personales de los períodos 7.2014, 11.2014 a 9.2015, 11.2015, 12.2015, 6.2016, 7.2016 y 8.2016, cuya deuda histórica asciende a $137.081.807, y actualizada al 29.11.2016 asciende a $ 182.847.690” (fs. 155, A.A.) (la negrilla no está en el original). En ese contexto, el Tribunal advierte la existencia de un dilatado período durante el cual, luego de declarado el concurso voluntario, y para obligaciones tributarias que sobrevinieron con posterioridad, los actores no efectuaron los pagos que correspondían por concepto de aportes patronales y personales de las contribuciones especiales a la seguridad social, todo lo cual desembocó en que el Ente Previsional debiera promover una multiplicidad de acciones judiciales en vía civil y penal en procura de la realización de los créditos adeudados. Si bien, es cierto que estos otorgaron la prenda de determinadas unidades en garantía del cobro de adeudos de COPSA, ello ocurrió en el mes de junio del año 2013 y dichos bienes terminaron siendo objeto de ejecución en la pieza IUE 41-32/2015, ante el Juzgado en cual se tramitó el proceso concursal (véase la documentación prendaria, de fs. 91 a 106 y el informe de 29 de noviembre de 2016, a fs. 129 vto., A.A.). Por otra parte, debe de verse que el “compromiso para cancelación de adeudos al BPS” que se celebró con el MTOP recién se presentó el día 21 de diciembre de 2016, planteando que “Al día de la fecha se encuentra en proceso de constitución un segundo Fideicomiso en el marco de la mencionada Ley 18.878, siendo el destino de los fondos la cancelación de pasivos y financiar la realización de inversiones”, agregando que “COPSA tiene como objetivo cancelar los adeudos post concursales que mantiene con el BPS por concepto de tributos a la Seguridad Social , destinando a dichos efectos fondos que percibirá en virtud de la creación del Fideicomiso referido (…)” (fs. 143 a 144, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). O sea que, a partir del 9 de julio de 2014 y hasta el 21 de diciembre de 2016 , los representantes de COPSA presentaron sendas declaraciones de no pago por aportes patronales y personales a la seguridad social , sin ofrecer ninguna alternativa de pago, ni garantía para el cobro de los adeudos que se fueron devengando. Y luego de ello, los propios actores reconocen que el fideicomiso al que se aludió en el convenio del 21 de diciembre de 2016, se instrumentó en el año 2018 (véase el escrito de alegatos de la actora a fs. 71 vto., infolios). Con tales entendimientos, el Tribunal no comparte que los representantes de COPSA hayan obrado con la diligencia debida en sus funciones, que exigía adoptar mayores esfuerzos para propender al cumplimiento en tiempo y forma de las obligaciones tributarias de la institución que representaban. Al respecto, conviene recordar que la Corporación ha manifestado reiteradamente “(…) el incumplimiento sistemático de las obligaciones fiscales por parte de las empresas configura la omisión o negligencia que reclama el art. 21 del C.T.U. (…)” (sentencias N° 1010/1997, 545/2015, 258/2016, 835/2016, 202/2017, 463/2017, 683/2017, 268/2018 y 706/2020 , entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). A su vez, también ha señalado que “(…) el obrar negligente o culposo del actor se encuentra debidamente acreditado , por la existencia de reiterados incumplimientos de las obligaciones tributarias de la contribuyente. Por otra parte, ninguna prueba respalda la hipótesis alternativa de que el promotor hubiera realizado gestiones para cumplir o poner al día a la empresa con el Banco de Previsión Social.” (sentencias No. 286/2015 y 258/2016, entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De manera similar a lo ocurrido en aquellos casos, en el sub-júdice se produjo un incumplimiento sistemático de las obligaciones tributarias y ninguna prueba respalda que los promotores hayan realizado ninguna gestión para cumplir mientras se generaron los adeudos. Y luego de ello, si bien presentaron un “compromiso para cancelación de adeudos al BPS” , la efectivización del mismo resultaba de sus propios términos remota e incierta. A tal punto fue así, que los demandantes admitieron que recién en el año 2018, se produjo la instrumentación del fideicomiso que permitió la regularización de los adeudos. Para culminar con el examen de este agravio, viene al caso hacer referencia a un expediente en el que recientemente se expidió este Cuerpo, que presenta ciertas similitudes con el de autos. En aquel, un representante de una empresa del sector pesquero que había presentado múltiples declaraciones de no pago alegó la existencia de enormes dificultades económicas en el sector, derivadas de cambios en la reglamentación del régimen previsional. En ese contexto, afirmó que la empresa se vio privada de bienes suficientes para atender sus obligaciones tributarias, argumentando que: “O pagaba los salarios, combustibles y avituallamiento de los pesqueros, manteniendo los puestos de trabajo y la empresa funcionaba, o irremediablemente se pagaban los tributos por única vez, y se clausuraba la actividad empresarial.”, planteo que fue desechado por la Sala consignando que: “sus afirmaciones respecto a las reales dificultades económicas por las que atraviesa el sector pesquero, no son prueba suficiente ni justifican que el actor haya desplegado una diligencia debida en el cumplimiento (aunque sea parcial) de las obligaciones tributarias de la empresa de la que el Presidente y representante con las más amplias facultades, y por lo tanto, tal situación fáctica de por sí no es eximente de su comportamiento culposo o negligente frente al no pago de los aportes patronales por los servicios bonificados de su personal.” (sentencia Nº 643/2020) (la negrilla y el subrayado no están en el original). VII) En último término, resta por analizar el agravio que apunta a la improcedencia de la responsabilidad personal por infracciones tributarias, basado en que los actores siempre fueron conscientes de las obligaciones que correspondían a su representada y nunca quisieron evadir su cumplimiento. Por ello en el mes de junio de 2013, constituyeron derechos de prenda a favor del BPS sobre vehículos de propiedad de COPSA a efectos de garantizar la deuda existente y toda otra que en el futuro se contrajera. Pero, además, recalcan que la decisión de postergar el pago de los aportes al BPS se dio en el marco de una situación de crisis económica que afectó a COPSA (por factores externos a dicha sociedad) y que fue la única alternativa viable para mantener la empresa en funcionamiento y conservar las fuentes de trabajo, evitando así un perjuicio mayor, incluso al propio BPS. Al respecto, cabe remitirse a los fundamentos que se vienen de desarrollar para desestimar el primero de los agravios. La afirmación que los actores nunca quisieron evadir el cumplimiento de las obligaciones de su representada no se condice con el prolongado período durante el cual se presentaron una cantidad significativa de declaraciones de no pago de aportes patronales y personales, incurriendo con ello en un incumplimiento sistemático de las obligaciones tributarias. A su vez, durante ese extenso período los comparecientes tampoco adoptaron ninguna gestión para cumplir o garantizar el pago de las obligaciones tributarias que se venían devengando. Por otra parte, tampoco probaron la efectiva existencia de las graves circunstancias económicas que imputaron al Estado como causas ajenas a su voluntad que calificaron como de fuerza mayor o de estado de necesidad. En definitiva, las razones que justificaron el rechazo del primero de los agravios resultan trasladables para desestimar este último desde que la participación personal de los actores en las infracciones tributarias según lo establecido por los artículos 102 y 104 del Código Tributario se encuentra plenamente acreditada. Ante un caso análogo, en términos mutatis mutandis reproducibles, el Colegiado concluyó: “Respecto a la responsabilidad de los representantes por las sanciones, las mismas se fundan en la actuación personal de los comparecientes, según lo establecido por los artículos 102 y 104 del Código Tributario. En efecto, conforme al rol que desempeñaban los actores, queda comprobada tal participación personal, ya que, dada la calidad de socios representantes, intervinieron personalmente en las decisiones que derivaron en los incumplimientos constatados. ” (sentencia Nº 706/2020) (la negrilla no está en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos treinta y nueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Miguez. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).