Sentencia Definitiva N° 600/2020

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2020. No. 600 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “LAN PERÚ S.A. SUC. URUGUAY con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha N° 504/2018). RESULTANDO : I) El 13 de agosto de 2018 compareció el Sr. Javier MACÍAS en representación de LATAM Airlines Group S.A. a incoar demanda de nulidad contra la Resolución de la Dirección General Impositiva (en adelante DGI) , de fecha 25 de set iembre de 2017 , que dispuso no acceder a la exoneración de Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (en adelante IRAE), prevista en el literal A, del artículo 52, del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 (fs. 52 de los A.A.). Adujo la accionan te que l a Resolución impugnada carece de motivación suficiente. Ello deviene en un acto ilegítimo puesto que la DGI no expuso los fundamentos por los que negó otorgar la exoneración solicitada. Indicó que el art. 52 del Título 4 del Texto Ordenado de 199 6 establece las exoneraciones aplicables al IRAE , entre las que se encuentra la exoneración a las compañías de navegación marítima o aérea. La empresa representada es una compañía de navegación aérea, constituida bajo las leyes de Perú, dedicada al transporte aéreo de pasajeros y cargas. Así, queda comprendida dentro de las exoneraciones previstas en la norma indicada. Señaló que la DGI debió exteriorizar el motivo legal o técnico en que sustentó la negativa. Sin embargo, solo se refirió someramente al tema en el informe de la Asesoría Tributaria del organismo demandado de fecha 6 de diciembre de 2016. Asimismo, consideró que la exoneración es aplicable a LAN puesto que se encuentra comprendida dentro del ámbito de aplicación de la exoneración, y que efectivamente se cumplen todos los requisitos exigidos por la norma para que la exoneración le pueda ser otorgada. En ese sentido, relató que: la empresa es una compañía de navegación aérea extranjera proveniente de Perú; solicitó a la DGI la exoneración presentando el documento que acreditó la existencia de la franquicia en dicho país; no es necesario un acuerdo entre los gobiernos de Uruguay y Perú para que se pueda conceder la exoneración. Afirmó que el requisito de la reciprocidad se cumple cabal mente en el caso de LAN. Ello porque Perú otorga el mismo tratamiento tributario a las compañías áreas extranjeras determinada por la existencia de dicha reciprocidad. Interpretó la ley uruguaya cuando regula las franquicias y consideró que se está refiriendo a la exoneración de las compañías de navegación área en todos sus aspectos. En este caso franquicia es sinónimo de exoneración. Señaló que bajo la postura de la DGI en los casos en que las normas de dos países otorgan la exoneración, condicionada a que el otro país también lo haga, no existe una solución más que un acuerdo entre Estados. En efecto el requisito de reciprocidad exigido por la norma uruguaya ya se verificó y por lo tanto la DGI se encuentra en condiciones de otorgar la exoneración. Arguyó que la franquicia incluye tanto el beneficio de fondo, esto es la exoneración, como los requisitos intrínsecos para su aplicación, o sea, la reciprocidad. En cuanto a la aplicación del principio de reciprocidad indicó que existe inconsistencia entre la postura de la DGI con la posición de la autoridad aeronáutica uruguaya. En efecto, la Direcció n Nacional de Aviación Civil e I nfraestructura Aeronáutica (DINACIA) otorgó la autorización a la actora para operar y realizar el servicio de transporte aéreo de pasajeros en la línea Montevideo - Lima y Lima - Montevideo. Señaló que, en ausencia de un tratado internacional que involucre a los países, debe estarse al principio de reciprocidad de trato, establecido en el artículo 14 del Decreto Nº 39/977 (Decreto Reglamentario del Código Aeronáutico). Así, al encontrarse regulada la reciprocidad en los artículos 4º y 14 inc. 2º del Código Tributario; y dado que la normativa no define en qué consiste la misma, podrá acudirse a lo previsto en la normativa aeronáutica vigente en la materia. Concluyó que la posición de la demandada, dista de ser sostenible y va en contra no sólo de la literalidad de la norma en examen, sino de la lógica de la aplicación del principio de reciprocidad. En definitiva, solici tó el amparo de la demanda y la consecuente anulación de la resolución en proceso (fs. 19 a 34). II) Conferido el correspondiente traslado, compareció, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas – Dirección General Impositiva, los Dres. Le andro BON y Silvana CAMPS, quienes contestaron la demanda de manera contradictoria y peticionaron la confirmación de la impugnada. Expresaron que la actora peticionó exoneración del IRAE por entenderse comprendida dentro de las exoneraciones previstas en el art. 52 literal A) del título 4 del Texto Ordenado de 1996. A efectos de cursar la solicitud, la accionante agregó informe elaborado por KPMG Perú debidamente legalizado, en el que expresó que en Perú se encuentra vigente la exoneración del impuesto a la renta aplicable a las líneas aéreas constituidas en el exterior en tanto se verifique la referida condición de reciprocidad. Destacaron que no existe un convenio entre ambos países que regule el tema, de acuerdo a lo informado por el Ministerio de Relaciones Exteriores. En función de ello, la Asesoría Tributaria otorgó vista de las actuaciones al interesado la que no fue evacuada. Por ello, el Director General de Rentas dictó la resolución impugnada, careciendo la promotora de cualquier tipo de razón jurídica para hacerlo. En cuanto el primer agravio, esto es, la ausencia de motivación del acto atacado, señalaron que el Tribunal ha sido conteste en sostener que las expresiones de motivos pueden encontrarse tanto en la resolución como en sus antecedentes. En el casus es innegable que la volición atacada es escueta en cuanto a los fundamentos, pero estos surgen en forma clara de los antecedentes administrativos. Los agravios invocados por el actor, dan cuenta de que conoce a cabalidad los argumentos precisados por La Administración para rechazar su petición de exoneración. Si no surgieran evidenciados los motivos de los antecedentes, la actora no hubiera podido formular agravios en el libelo introductorio de demanda. En cuanto al segundo agravio so stenido en la demanda referente a que la exoneración es aplicable a LAN, destacó que no fue acreditada la franquicia impositiva en Perú por lo que la necesaria reciprocidad para la concesión de la exoneración, no se cumple en el caso de marras. Sostuvieron que para que sea concedida la franquicia peticionada, es necesaria la existencia de un acuerdo entre las autoridades gubernamentales, y deberá ser solicitado a la DGI acreditando la existencia en el tratamiento de reciprocidad. Así, para considerar el “ criterio de reciprocidad” no alcanza con la previsión en tratamiento recíproco, sino que es necesaria la efectiva concesión de la generación por el otro Estado. Adujeron que el término franquicia no fue considerado opuesto al de exoneración por parte de la Administración, pero ésta última no existe en el caso del Estado Peruano y, por ende, no pudo ser acreditada ante la DGI en oportunidad de presentar la petición administrativa. Afirmaron que la reciprocidad existente estaría dada en el caso de que Uruguay les conceda a las aerolíneas peruanas una exoneración, lo que tampoco sucede. Ambos Estados requieren la reciprocidad, pero no conceden la exoneración, por lo tanto, resulta evidente que sólo puede concretarse mediante la firma de un convenio para evi tar la doble imposición o uno específico de navegación aérea. En cuanto a la alegada inconsistencia entre la posición de la DGI y la posición de la Autoridad Aeronáutica de Uruguay en la aplicación del principio de reciprocidad, señalaron que lo pretendi do por la actora carece de cualquier sustento jurídico ya que estamos ante normas de diferente índole, y por ende no corresponde recurrir a las normas en materia de aeronáutica para regular o resolver un asunto claramente tributario. En definitiva, solicitaron que se rechace el agravio por no ajustarse a derecho ya que no corresponde otorgar la exoneración pretendida, en virtud de que la parte actora no acreditó el extremo necesario. Esto es, que en Perú exista una norma que exonere a la Compañía de Naveg ación Aérea Uruguaya del impuesto a la renta. Tampoco existe un acuerdo entre Uruguay y Perú que prevea tal exoneración. Finalmente, solicitaron que se desestime la demanda instaurada, confirmándose el acto administrativo impugnado (fs. 45 a 54). III) Se abrió el juicio a prueba por auto N° 8225/2018 de 18 de octubre de 2018 (fs. 56). IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la actora en el escrito que luce de fs. 77 a 90 , y la demandada en el que corre de fs. 95 a 105. V) El Sr. Procu rador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció en Dictamen Nº 746/2019 del 5 de febrero de 2020, a través del cual aconsejó rechazar la demanda y confirmar el acto procesado (fs. 113 a 115 vto.). VI) Se citó a las partes para sentencia, por Decreto Nº 557/2020 de fecha 12 de febrero de 2020 (fs. 117), la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Conforme con los términos de la demanda , se acciona de nulidad contra la Resolución de fecha 25 de setiembre de 2017, dictada por la Dirección General Impositiva, la que dispuso que la accionante no podía acceder a la exoneración de IRAE prevista en el literal A, art. 52, del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 (fs. 52 de los A.A.). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869). La volición resistida notificada el día 26 de octubre de 2017 (fs. 53 de los A.A.). El accionante interpuso recursos de reposición y jerárquico en tiempo útil, el 3 de octubre de 2017 (fs. 63 de los A.A.). Operó la denegatoria ficta el día 29 de mayo de 2018. La demanda anulatoria fue promovida útilmente el 13 de agosto de 2018, según nota de cargo de fs. 35. III) El Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, rechazará la demanda y co nfirmará el acto impugnado por los fundamentos que se expondrán. IV) Respecto de la falta de motivos y motivación Corresponde declarar que no asiste razón al accionante al invocar como vicio, la falta de motivación de la recurrida. Motivación y m otivos son conceptos íntimamente ligados. El autor chileno Maldonado expresa que “entendemos por motivos las condiciones y circunstancias de hecho y de derecho que posibilitan y justifican la emisión de un acto administrativo en tanto motivación es la expr esión de esos motivos en el acto, esto es, la consignación expresa y suficientemente explícita de los motivos en los vistos y considerandos de la decisión adoptada" (Estudio sobre la motivación del acto administrativo. Santiago de Chile. Universidad de Chi le, Departamento de Derecho Público, 2016 ps. 32 a 77). Sostuvo la Administración en su defensa que en estos autos es innegable que a pesar de que la impugnada es escueta, la fundamentación surge en forma clara de los antecedentes administrativos. Y, a juicio de la Sede, le asiste razón, en tanto la motivación luce suficiente. Para ello, debe recurrirse a los antecedentes entre los que se encuentran varios informes de la Asesoría Jurídica que preceden al dictado del acto. En ellos, se exponen claramen te las razones y motivos que justifican la denegato ria de exoneración solicitada (f s. 22, 41 y 47 de los A.A.). Entre los fundamentos se encuentra el informe de la Dirección General, efectuado con posterioridad a la consulta realizada al Ministerio de Re laciones Exteriores, en el que se consignó que la ausencia de un convenio o acuerdo que establezca exoneraciones, imposibilita hacer lugar a la solicitud de LAN PERÚ SUCURSAL URUGUAY, de la exoneración de IRAE prevista en el literal A) del artículo 52 de T itulo 4 del Texto Ordenado 1996 (fs. 52 de los A.A.). En reciente Sentencia de la Corporación, N° 553/2019 se sostuvo: “En lo que refiere a la motivación del acto, según lo viene sosteniendo el Tribunal desde hace larga data, la motivación puede encontra rse tanto en el acto, como en sus antecedentes. Así, en recientes pronunciamientos, el Tribunal, reseñando la jurisprudencia al respecto, ha indicado que: “…la motivación del acto puede surgir de su texto o de sus antecedentes. Siguiendo a Marienhoff, l a motivación del acto administrativo - aunque ella fuere obligatoria - puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto; en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración Pública. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras : motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (MARIENHOFF, Miguel., “Tratado de Derecho Administrativo”, tomo II, Editorial Abeledo - Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 330 a 332). Por lo tanto, el acto atacado demuestra una motivación suficiente, exacta e irreprochable, siendo desestimable el agravio invocado. V) Respecto a la exoneración en relación a Lan En cuanto al segundo agravio referente a que la exoneración dispuesta por la norma le es aplicable a LAN , y que efectivamente se cumplieron todos los requisitos exigidos para su otorgamiento, el Tribunal considera que no le asiste razón al promotor. Respecto a este punto, la Administración refirió a que no fue acreditada la franquicia impositiva en Perú por lo que la necesaria reciprocidad para la concesión de la exoneración solicitada no existe en la hipótesis de marras. Ello determina que debe dirimirse si se han cumplido los requisitos normativos exigidos para acceder a la exoneración solicitada. En esa línea, el art. 52 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996 reza: “Estarán exentas las siguientes rentas: A) Las correspondientes a compañías de navegación marítima o aérea. En caso de compañías extranjeras la exonera ción regirá siempre que en el país de su nacionalidad las compañías uruguayas de igual objeto, gozaren de la misma franquicia. Facúltase al Poder Ejecutivo a exonerar a las compañías extranjeras de transporte terrestre, a condición de reciprocidad”. Del análisis del artículo precitado se evidencia que, en el caso de las compañías extranjeras, se requiere que en el país de su nacionalidad las compañías uruguayas marítimas o áreas gocen de la misma franquicia, es decir, se reclama la condición de reciprocidad. El art. 157 del Decreto N° 150/007, que regula cuestiones relativas al IRAE, refiere en cuanto a la reciprocidad: “Las compañías de navegación aérea o marítima que pretendan ampararse a la exoneración establecida en el literal A) del artículo 52º del Título que se reglamenta, deberán solicitarlo a la Dirección General Impositiva. La solicitud deberá ser acompañada del documento que acredite la existencia de la franquicia fiscal en el país de origen de la compañía peticionante, documento que deberá estar traducido y legalizado. Una vez comprobada la existencia del tratamiento de reciprocidad, la Dirección General Impositiva decretará la exoneración solicitada, la que se hará extensiva a las demás compañías del país de origen de la peticionante. El procedimiento establecido sólo será de aplicación para aquellos casos en que no sea necesario el acuerdo entre autoridades gubernamentales”. En el caso, la promotora inició las acciones tendientes a obtener la exoneración establecida en la norma, el día 3 de octubre de 2016, y acompañó el escrito con un informe emitido por KPMG en Perú, referente a la consulta formulada sobre la vigencia de la exoneración del Impuesto a la Renta en el Perú, aplicable a las líneas áreas uruguayas. (fs. 12 y 13 de los A.A.). Dicho informe refirió a que: “En el Perú se encuentra vigente la exoneración del Impuesto a la Renta aplicable a las líneas constituidas en el exterior por el desarrollo de actividades de transporte aéreo entre país y el extranjero, en tanto se verifi que la referida condición de reciprocidad.” (fs. 5 de los A.A.). Asimismo, se consignó la regulación en la ley Peruana respecto al tema: “Por su parte el numeral 2 del inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo text o vigente fue aprobado por el Decreto Supremo número 122 -94- EF y modificatorias, dispone: A fin de gozar de la exoneración debería presentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente aute nticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizado por el Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú o cualquier otra documentación que acredite manera fehaciente que su legislación otorga la relación del Impuesto a la renta las líneas peruanas que operan en dichos países.” (fs. 6 de los A.A.). Ahora bien, a juicio del Tribunal, de acuerdo a lo consignado en el informe referido supra, no se cumple la condición establecida en el Decreto, por cuanto no se verificó “la existencia de la franquicia fi scal en el país de origen de la compañía peticionante…”. En esa línea, se concluye que la normativa de Perú, al igual que la de nuestro país, condiciona el otorgamiento de la exoneración a la reciprocidad, esto es, que el país de la empresa que realiza l a solicitud, establezca la exoneración para las empresas del país que deba autorizarla. La regulación del procedimiento establecido en la normativa del Estado Peruano además expresa: “La SUNAT evaluara la información presentada, quedando facultada a req uerir cualquier información adicional que considere pertinente. Tal exoneración estará vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas peruanas.”. Así, este Cuerpo entiende que no fue acreditada la exoneración en el país de origen de la empresa. La DGI, respecto a este punto y para encontrar una solución, considera que sería necesario la suscripción de un convenio, siguiendo las expresiones de ROSETTO, quien se refirió al IRIC en los siguientes términos: “Puede suceder que otras legislaci ones hayan adoptado la misma solución que la nuestra, o sea, que ellas también concedan la exoneración a condición de reciprocidad. En tal caso, la única forma de quebrar el círculo vicioso es que los gobiernos de los dos países acuerden el otorgamiento re cíproco de la franquic ia. A este problema se refiere -suponemos- el último inciso del art. 95 reglamentario” (ROSETTO, Jorge. “El impuesto a las rentas de la industria y comercio” , Ed. Rosgal, Montevideo, 1979, pág. 184). Se remarca lo dispuesto en el a rt. 157 del Decreto precitado, que dispone que el procedimiento allí regulado es aplicable en los casos en que no sea necesario un convenio entre los países involucrados. Esta es la situación del presente caso. La franquicia fiscal en aquel país resulta ser una condición para que pueda operar la exoneración en este, la que, además, debe acreditarse. Tal como sostuvo la accionada, ante la necesidad de la celebración de un convenio, fue consultado el Ministerio de Relaciones Exteriores para verificar si existía algún acuerdo de Transporte Aéreo vigente entre Perú y Uruguay a los efectos de evitar la doble imposición. El Ministerio requerido informó: “se señala que el 4 de noviembre de 2002, se suscribió un Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Oriental del Uruguay, cabe destacar que el mencionado acuerdo no está en vigor”. Como corolario, y ante la inexistencia de acuerdo vigente, la DGI resolvió no acceder a lo peticionado. En consecuencia, corresponde desestimar el presente agravio. VI) Respecto de la inconsistencia de posiciones La accionante se agravió de la inconsistencia entre la posición de la DGI y la postura asumida por la autoridad aeronáutica uruguaya , en la aplicación del principio de reciprocidad. La actora fundó su apreciación en la concesión de la autorización efectuada por DINACIA quien reclamó verificar la reciprocidad en aplicación del art. 14 del Decreto Nº 39/977 que reza: “(Solicitud de empresas extranjeras). - Las empresas extranjeras interesadas en la prestación de los servicios de transporte aéreo público internacional deberán presentar su petición ante la Dirección General de Aviación Civil, ajustándose a las formalidades y requisitos establecidos por el artículo 100 y concordantes del decreto 640/973, de 8 de agosto de 1973, estableciendo además, los siguientes datos, acompañándose los documentos que los acrediten, debidamente traducidos y legalizados: I) Individualización de la peticionante. II) Acreditación de la reciprocidad real y efectiva (Decreto 325/974 de 26 de abril de 1974, Capítulo II)…” La pretendida consideración del criterio de la reciprocidad ante este organismo, no resulta trasladable al ámbito tributario. La resolución invocada por la accionante para cuestionar la actitud asumida por DGI, refiere a la autorización de carácter provisorio y revocable que otorga la DINACIA a la Empresa para su operativa, en aplicación del artículo 15 Bis del precitado Decreto. La reciprocidad, aplicabl e al ámbito tributario, se encuentra a texto expreso en el artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 que reza: “La condición de reciprocidad implica que se otorgue idéntico tratamiento tributario a nacionales uruguayos en el exterior, en relación al otorgado en nuestro país a nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en el Uruguay”. En este sentido, el Tribunal considera que no es de recibo el agravio invocado por la promotora en tanto lo resuelto por la DINACIA no condiciona ni prevalece respecto de lo dispuesto por la DGI , y ello porque ostentan áreas competenciales distintas y específicas. En síntesis, la volición resistida se encuentra debidamente motivada y ello se desprende de los antecedentes administrativos que obran en autos; la exoneración pretendida se encuentra condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos que no fueron debidamente acreditados por la promotora y, finalmente, las consideraciones efectuadas por la DINACIA para atender al criterio de reciprocidad no resultan trasladables al ámbito tributario, por lo que, la DGI actuó de forma ajustada a derecho al negar la exoneración. VII) En definitiva, por las razones expuestas, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $36.000 (pesos uruguayos treinta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).