Sentencia Definitiva N° 593/2020

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2020. No. 593 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “OLIVERA, LILIÁN con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 457/2018). RESULTANDO : I) La parte actora compareció y dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 522/2017, de 3 de febrero de 2017, dictada por el Director General de Rentas (fs. 263 a 264 vto., pieza 2, en carpeta verde de 338 fojas, A.A.), mediante la cual: 1º) se dispuso que a la contribuyente GAFOREL S.A. le correspondió pagar obligaciones tributarias por concepto de IRAE SALDO, IRAE ANTICIPO, PATRIMONIO SALDO, PATRIMONIO ANTICIPO, IVA, ICOSA ANTICIPO e ICOSA SALDO, por los períodos relacionados en numeral 1º) del RESUELVE, por un monto total de $ 8.429.622; 2º) se declaró que se configuró la infracción de mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el numeral 1º), imponiéndole una multa (20%) de $ 1.685.924, más los recargos legales hasta su cancelación (numeral 2º); 3º) se determinó además que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndole una multa de $ 16.859.244, equivalente a dos veces el monto de los impuestos defraudados (numeral 3º); 4º) se declaró a la señora Lilián Olivera, en su calidad de representante y administradora de hecho de la contribuyente, durante todo el período auditado, responsable atento a su actuar doloso en forma solidaria, ilimitada y personal por todos los impuestos liquidados, y las sanciones de mora, contravención y defraudación relacionada en el numeral precedente (numeral 4º) (fs. 263 vto. a 264, pieza 2, A.A.). En su demanda, se agravió en tanto el acto impugnado la declaró responsable en forma solidaria, ilimitada y personal , por todos los impuestos liquidados a GAFOREL S.A. En ese marco, esgrimió como agravios que: i) la DGI pretende crear una figura nueva de responsabilidad , ubicándola en una especie de administradora de hecho , la cual no existe en nuestro Derecho Comercial. Se hace decir a la norma tributaria y comercial lo que las mismas no plantean, lo cual genera una gran alarma e incertidumbre jurídica ; ii) era una “trabajadora más” . De acuerdo con la planilla de trabajo, tenía la calidad de secretaria. Ella no fue designada administradora ni representante. Quien tenía el poder de dirección para administrar y representar la empresa era su padre, el Sr. Floro Olivera. Ella realizaba las gestiones bajo la supervisión de éste. El conocimiento que tenía de la empresa era el propio de todo trabajador que realice su trabajo correctamente; iii) la DGI realizó una denuncia penal ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia Especializado en Crimen Organizado de 2º Turno (IUE 2-12803/2014) y en la investigación realizada surge que no hay elementos que puedan hacerla responsable. Se entendió que no era administradora, ni directora, ni representante de GAFOREL S.A.; iv) no es responsable, ya que no ingresa en el concepto que establece el Código Tributario. No tiene sustento legal alguno; v) la Administración debió invocar y probar los hechos concretos por los que se la responsabilizó. Y aun habiendo probado las calidades de directora, administradora o representante de la empresa, se debió probar su actuación dolosa. En definitiva, demandó la nulidad del acto encausado (fs. 15 a 19 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- los Dres. Leonardo Bon y Martín Pérez, quienes se opusieron al accionamiento, en base a la siguiente fundamentación. La actora impugnó la Resolución en base a un único agravio: la no configuración de la responsabilidad solidaria, ilimitada y personal por todos los impuestos liquidados a GAFOREL S.A. Las constataciones realizadas en el expediente son claras respecto a que la contribuyente utilizaba facturas de supuestos proveedores que en puridad eran empresas inexistentes, con el solo propósito de aminorar ostensiblemente los impuestos a pagar. Si bien, ello no es objeto de agravio en estos autos, corresponde remarcar que la Sra. Olivera fue actora fundamental en dicha operativa, en atención a que -como ella misma afirmó- era quien estaba al frente de la empresa en virtud de la ausencia de su padre (director de GAFOREL S.A.). El núcleo del embate de la actora consiste en afirmar que ella era una mera secretaria de GAFOREL S.A., “una trabajadora más”. Sin embargo, los hechos que resultan del expediente son elocuentes respecto a la evidente configuración de las hipótesis previstas en los artículos 21 y 104 del Código Tributario. Todas las actuaciones que se labraron desde el inicio tuvieron como protagonista a la actora, quien con lujo de detalles explicó la operativa de GAFOREL S.A. En la primera de las actas, se refirió a cuestiones atinentes al funcionamiento y administración de la operativa de la empresa. Pero en la siguiente, del 30 de abril de 2012, se centró en su propia actuación al frente de la contribuyente. Así, al ser preguntada sobre quién se encargaba de realizar todo lo referente a los pagos y cobranzas de la empresa, respondió que ella. Cuando se le consultó por cuánto mantenía en el saldo de caja, contestó que “en dinero efectivo poca cosa, puede haber cheques de terceros (…) en caja puede llegar a tener hasta $ 50.000 (…)”. Y al ser interrogada sobre quién tomaba las decisiones en lo referente a las compras de la empresa, respondió que ella. En el mismo sentido, en el acta del 2 de octubre de 2012, declaró que “es la cara visible de la empresa, porque el negocio era de su padre y estaba muy enfermo por lo que desde hace unos años se encarga de las gestiones (compras, pagos, personal) bajo la supervisión de su padre quien daba las directivas desde su casa”. La enfermedad del Sr. Floro Olivera, único director formal de la sociedad, habría sido la causa que la actora pasara a ostentar la calidad de administradora y representante de GAFOREL S.A., pero ello no obsta, ni atenúa la configuración del presupuesto de hecho del artículo 21 del Código Tributario, ni la aplicación del artículo 104 del mismo cuerpo por su actuación personal en las maniobras detectadas. Por el contrario, en tal calidad la actora llevó adelante la maniobra configurativa de la infracción de defraudación (no impugnada) mediante la invención de diversos proveedores por montos sumamente elevados, sin respaldo documental alguno. La actora se ciñe a negar la calificación hecha a su respecto por la DGI como representante, pero no ofrece una hipótesis alternativa sólida. Si su padre (único director) estaba imposibilitado, y si ella no representaba a GAFOREL S.A., ¿cómo siguió actuando la empresa durante tantos años? El principio de realidad da cuenta que la única persona que fungía como representante era Lilián Olivera y que su participación fue necesaria y suficiente para la configuración de la maniobra imputada en cabeza de la contribuyente y en la suya. Sobre la invocada normativa comercial con copiosas transcripciones, debe de verse que la figura del administrador de hecho ha sido recogida ampliamente en el Derecho Comercial. Todo ello, sin perjuicio que la calificación como representante se encuentra en el marco del Derecho Tributario y se funda en el principio de realidad que rige en la materia. Partiendo de las muy elocuentes actas labradas a la accionante, no caben dudas que desde que su padre enfermó, fue ella quien llevó adelante la administración y representación de la empresa. El artículo 6 del Código Tributario, que da prioridad a la realidad frente a las formas jurídicas, conlleva inevitablemente a calificar a la actora como representante en los términos del artículo 21. La Sra. Lilián Olivera era efectivamente representante de la contribuyente e indudablemente tenía injerencia en aspectos comerciales y tributarios, incluyendo en ello la consumación de la maniobra con facturas apócrifas. Ello revela el dolo como elemento subjetivo que excluye la limitación de la responsabilidad. En cuanto a la extensión temporal de la responsabilidad, está probado (y la propia actora lo reconoce) que esta estuvo al frente de GAFOREL S.A. durante todo el período inspeccionado (1º de enero de 2009 al 31 de julio de 2012), aspecto que por otra parte no fue objeto de agravio. En efecto, todas las facturas apócrifas de proveedores inexistentes son de fechas que van entre marzo y noviembre de 2011. En lo que respecta al proceso penal, es falso que se haya entendido que ella no era administradora, ni directora, ni representante de GAFOREL S.A. Lo único que entendió el Ministerio Público fue que, más allá de las dudas que pudiera plantear el testimonio de la indiciada como la documentación, no había prueba suficiente para arribar a una decisión sobre un eventual ilícito penal de defraudación tributaria. Ello en virtud que no se pudo recabar el testimonio de los supuestos proveedores. Si bien tal conclusión puede resultar opinable, ya que la imposibilidad de contactar a dichos terceros abona la tesis de su inexistencia como proveedores de la contribuyente, lo que sí debe descartarse es que el Ministerio Público haya siquiera discutido la calidad de administradora y representante de hecho de la actora. En suma, abogó por la confirmación del acto resistido (fs. 27 a 35). III) Por decreto No. 7865/2018 (fs. 37) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 43. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 46-50 y fs. 53- 56, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 630/2019 y aconsejó la anulación del acto impugnado (fs. 59 a 60 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 62). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución de la República artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 522/2017 se emitió el 3 de febrero de 2017 (fs. 263 a 264 vto., pieza 2, A.A.) y se notificó el 10 de mayo de 2017 (fs. 270, pieza 2, A.A.). El 19 de mayo de 2017, interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 276 a 278, pieza 2, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución Nº 9325, de 8 de febrero de 2018, por la cual el Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, desestimó el recurso jerárquico (fs. 323 a 323 vto., pieza 2, A.A.). Se notificó el 28 de mayo de 2018 (fs. 327, pieza 2, A.A.). La demanda se interpuso el 23 de julio de 2018, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 12). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El origen de las actuaciones se remonta a una visita inspectiva practicada el 25 de abril de 2012, en el domicilio del aserradero GAFOREL, sito en Ruta Nº 75, Pando, Canelones, en el marco de una gira en dicho departamento. En dicha oportunidad, los funcionarios de la División Fiscalización de la Dirección General de Rentas, labraron un acta a la actora (quien en esta oportunidad figuró como Lilián Acuña y no como Lilián Olivera Acuña), en su calidad de “empleada” (fs. 4 a 7, pieza 1, A.A.), la que al ser preguntada por qué actividad específica se realiza contestó que: “Se vende madera en rolo, tablas de madera y además realiza servicio de fa çón, recibe los maderos y le hacen el servicio de corte”. Señaló que no trabajan con tarjetas de crédito y que las operaciones de venta se documentan con “boletas de venta contado, pero que no las tiene en la empresa. Las tiene en el estudio porque las entraron ayer incluso la libreta en uso.” Acerca del personal que tiene ocupado la empresa, indicó que “hay 3 personas trabajando en la máquina y 1 persona que viene 1 vez por semana” (fs. 4, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Declaró que no sabe el promedio de ventas y que muy pocas veces se hacen recibos de sueldo. Sobre el nivel de endeudamiento y principales proveedores de la empresa, contestó: “Que no tienen deudas financieras , sólo deudas con proveedores, pero que no puede cuantificarlas”. Luego continuó aportando datos acerca de los sueldos (que pueden oscilar entre $ 8.000 y 11.000 semanales), las máquinas (cuentan con dos para trabajar), la producción (de 200 a 500 tablas según el tipo de madero en un turno de 8 horas), el precio de compra y de venta de cada tabla (entre $ 29 y $ 32 y $ 36 y $ 39, respectivamente), la cantidad de ventas semanales (2 camiones de 30.000), el rendimiento de una tonelada de tronco (entre 25 y 30 tablas por tonelada) y el precio de la tonelada (entre $ 1.200 y $ 1.300) (fs. 6 vto., pieza 1, A.A.). Los inspectores procedieron al retiro de tres cuadernos en donde figuraba la producción semanal de la empresa, los ingresos y los gastos e intimaron la presentación de la carpeta fiscal, el mayor de IVA ventas y de IVA compras y sendos documentos de la empresa (fs. 6 vto., pieza 1, A.A.). El 30 de abril de 2012, los inspectores labraron una nueva acta a la Sra. Lilián Olivera Acuña, “en calidad de representante” (fs. 8 a 10, pieza 1, A.A.) y le preguntaron por su relación con el Sr. Floro Olivera, contestando que era su hija. En esta instancia, le preguntaron quien se encargaba de realizar “todo lo referente a los pagos y cobranzas de la empresa”, a lo que contestó que lo hacía ella. También se le consultó por “el saldo de caja” , respondiendo que “en dinero en efectivo (hay) poca cosa, puede haber cheques de 3os. Que se utilizan a su vez para pagos (…) en (la) caja puede llegar a tener hasta $ 50.000 que se utilizan como capital de giro” (fs. 8, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original) Asimismo, al ser interrogada sobre “quien toma las decisiones en lo referente a compras de la empresa” , respondió que ella. También se le preguntó por los proveedores: i) Rapeti es un monteador del que no tiene boletas, que pasa por el aserradero o le ofrece mercadería por teléfono; ii) Carlos, es otro monteador que vende materia prima sin entregar boletas (generalmente se le compran viajes de 20.000 a 30.000 kg, 2 viajes por semana) (fs. 8 a 8 vto., pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). Además, se le interrogó por sus principales proveedores de mercadería de reventa, identificando básicamente a un aserradero de un Sr. que se llama José (no recuerda su apellido), que le entrega boletas emitidas por la empresa Ángel G. Fernández y de la empresa Carlos Marconi (fs. 8 vto. a 9, pieza 1, A.A.). Los inspectores retiraron libretas de boletas de contado e intimaron a la compareciente a que presentara “un detalle de cómo se efectuó el pago a los proveedores Marconi y Ángel Fernández , de cheques de 3º (que) se les entregó, cómo pagó identificando cada uno de ellos, (con) fecha e importe del período año 2011 y 2012”, contestando esta que “a veces entregó los cheques desde el local y a veces (con) giros a través de Abitab. Manifestó que no lo tiene armado pero que va a intentar armarlo (…)” (fs. 10, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). Seguidamente, los inspectores se constituyeron en los domicilios de las imprentas que emitieron facturas para las empresas Carlos Marconi (fs. 11, pieza 1, A.A.), Ángel Gustavo Fernández (Aserradero “La Medida Exacta”) y Natalia P. Blanco Maneiro (Aserradero “Del Mar” ) (fs. 12 a 13, pieza 1, A.A.), no logrando obtener información específica sobre las mismas, ni de sus titulares. El 26 de setiembre de 2012, los funcionarios actuantes concurrieron nuevamente al Aserradero GAFOREL, compareciendo en actas la Sra. Janet Babio (fs. 14 a 15, pieza 1, A.A.), quien dio cuenta que “En este domicilio funcionaba anteriormente GAFOREL S.A. y ahora funciona CUELLO MORALES WALTER (…), que era empleado de GAFOREL S.A. Hasta (el) 6/12 aproximadamente funcionó GAFOREL S.A. Manifiesta que el Director de la empresa falleció en esa fecha, por lo que estuvieron en un período de transición . También declaró que la empresa no tuvo todo el tiempo actividad, estuvo inactiva un período.” (fs. 14, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). Preguntada sobre la relación existente entre GAFOREL S.A. y el titular de la empresa unipersonal, indicó que “era una persona a la que se le debía dinero y que tomó posesión de la empresa” . Los inspectores se comunicaron con la contadora de la empresa unipersonal, manifestando esta que dicha empresa iba a dejar de tener actividad (fs. 14 a 14 vto., pieza 1, A.A.). En cuanto a la Sra. Lilián Olivera, la identificó como “empleada de confianza”, indicando que “las decisiones comerciales, cobros, pago de sueldos los sigue realizando la Sra. Olivera. Rectifica que el tema de los cobros no (lo) tiene claro si los realiza el titular de la unipersonal” (fs. 14 vto., pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). Las actuaciones continuaron (fs. 16 a 17 vto., pieza 1, A.A.) y el 2 de octubre de 2012, los inspectores se constituyeron nuevamente en el domicilio fiscal de la empresa GAFOREL S.A., compareciendo en actas Lilian Olivera, “en carácter de hija del anterior director” (fs. 18 a 20, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). En esta ocasión, se dejó asentado lo siguiente: “por su calidad en que representa la empresa, responde que es la cara visible de la empresa, porque el negocio era de su padre y estaba muy enfermo por lo que desde hace unos años se encarga de las gestiones (compras, pagos, personal) bajo la supervisión de su padre desde su casa, quien falleció el 11/08/2012. Actualmente la empresa se encuentra sin director por lo que se intima en un plazo de diez días para su regularización” (fs. 18, pieza 1, A.A.). A continuación, se le formularon preguntas sobre los proveedores Carlos Marconi (nombre comercial Aserradero “Los Hermanos”), Jorge D. Icasetti, Daniel Pegorraro y Ángel Fernández, no aportando ningún dato de contacto, dando como respuestas que “no tienen ni idea de dónde están (…) Siempre lo manejaban de palabra y se les pagaba con el dinero que se tenía en el momento” (sobre Carlos Marconi), o que “no recuerda quién es” (respecto de Icasetti y Pegorraro), o que “se trabajaba igual que los otros proveedores, venían una o dos veces por mes, dejaban la factura y se les pagaba. Trabajaban tipo cuenta abierta. Dejaban un camión y se lo iban pagando a medida que tenían plata, no haciendo recibos de ningún tipo por los pagos y tampoco se lleva ningún tipo de control o anotación sobre los montos que se adeudaban (…)” (respuesta sobre Ángel Fernández) (fs. 18, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En cuanto a si “actualmente continúa manteniendo relaciones comerciales con dichos proveedores responde, últimamente no han venido” (fs. 19, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Preguntada “quienes son los proveedores con los que están operando ahora responde que ahora están comprando pinos a proveedores que no tienen documentación de venta ” (fs. 19, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En lo que refiere a cómo fue el traspaso a la nueva empresa Cuello Morales Walter, declaró que era una persona que trabajaba en el arreglo de las máquinas, que no sabe qué monto se le debía y que “frente a que la empresa no tenía director ni iba a continuar, optó por mantener la fuente de trabajo haciéndose cargo de la empresa, con los mismos empleados (…), todo continúo igual” (fs. 20, pieza 1, A.A.). El 16 de octubre de 2012, los inspectores concurrieron -una vez más- al domicilio fiscal de GAFOREL S.A. y al ser preguntada la actora por la documentación que se le había intimado en acta de 26 de setiembre de 2012 respondió: “Que no la puede obtener ya que no tiene acceso a la misma. No cuenta con ella” y tras ser intimada a la presentación determinada documentación señaló que “no cuenta con la cédula de identidad (del fallecido) ya que la perdió” y que “no hay forma de continuar con la empresa bajo esa sociedad ya que no tiene potestad después del fallecimiento de su padre” (fs. 21, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El 19 de noviembre de 2012, los inspectores se constituyeron en el domicilio fiscal de GAFOREL S.A. y notificaron a la Sra. Andrea Capdevila, en su carácter de gestora (fs. 93 a 94, pieza 1, A.A.) y a la Sra. Yanet Babio, en su carácter de empleada (fs. 95 a 96, pieza 1, A.A.), del “Acta Final de Inspección” , con los resultados de la actuación inspectiva practicada en la empresa. El 3 de diciembre de 2012, se dejó constancia que -tras haber sido citada- la contribuyente GAFOREL S.A. no compareció, dejándose constancia de las obligaciones y períodos que debió declarar y pagar (fs. 111 a 117, pieza 1, A.A.). El 10 de diciembre de 2012, los inspectores que intervinieron en el procedimiento realizaron un informe en el que reseñaron pormenorizadamente las actuaciones (fs. 118 a 130, pieza 1, A.A.) y realizaron una reliquidación que “tiene su causa en que no ha podido justificar la existencia de las compras a las empresas Carlos Marconi, Ángel Fernández, Jorge Icasetti y Daniel Pegorraro. A su vez, no presentó la documentación de compras y gastos. Por lo tanto , se ha procedido al levantamiento de los importes facturados por dichas empresas no siendo tomadas en cuenta como gastos para IRAE, ni como crédito para IVA. Tampoco se consideraron el resto de las compras y gastos de las que no se contaba con documentación respaldante. Es decir, se consideró únicamente las compras con documentación respaldante y las que figuraban en el sistema informático beta. En cuanto al Patrimonio y al ICOSA la liquidación corresponde a importes determinados y no pagados” (fs. 125, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En lo que respecta a la “CONDUCTA DEL CONTRIBUYENTE Y SUS RESPONSABLES”, consignaron que: - El director de la empresa falleció. - No presenta elementos que demuestren que las compras cuestionadas fueron realizadas realmente a los proveedores denunciados y tampoco puede demostrar la forma de pago. - Las personas jurídicas no actúan por sí solas, sino a través de sus representantes, por lo que no parece muy verosímil lo que afirma la Sra. Lilián Olivera, representante de la empresa y quien realiza toda la gestión de la empresa, sobre el desconocimiento de los proveedores con los que trataba (…)” (fs. 130, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). Girados los autos a la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico, se emitió un informe el 8 de abril de 2013 (fs. 160 a 162 vto., pieza 1, A.A.), se aconsejó la adopción de medidas cautelares en atención a: i) el importante adeudo tributario en vías de determinación; ii) el fallecimiento del director de la contribuyente, la que, si bien compareció ante los inspectores, no firmó el acta final de inspección; iii) en cuanto a la existencia de bienes , se incluyen en el activo del balance de la empresa y se desconocen en relación al director fallecido; iv) la existencia de una maniobra defraudatoria (fs. 160 a 160 vto., pieza 1, A.A.). Sobre la responsabilidad de los directores, se precisó que las medidas deberían extenderse a la Sra. Lilián Olivera, con fundamento en los artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario, “en virtud de que según sus propias declaraciones ha gestionado la empresa desde larga data y en mérito a la enfermedad de su padre (véase acta de fs. 7 y siguientes donde se consigna que ella se encarga de realizar todo lo referente a los pagos y cobranzas, como también las compras, etc.) Entonces, al ejercer actos de administración por GAFOREL S.A. (…) se adecua su actuación a las previsiones del artículo 21 del C.T.” (fs. 161, pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original. En cuanto a la calificación de la conducta de la contribuyente y los responsables, se señaló que “la Sra. Lilián Olivera se encuentra al frente de la gestión de la empresa , pues su padre -director de la misma- estuvo enfermo durante mucho tiempo antes de su fallecimiento en agosto de 2012, habiendo asumido ella tales tareas. Se le solicitó documentación y del análisis de ésta emerge que “existen compras a un número limitado de proveedores por montos elevados que representan básicamente las compras mayoritarias de la empresa”. Además, en acta de fecha 25/04/2012, en la que se solicitó documentación de compras , manifestó que no tiene, que cuando compran no le dan documentación, que a materia prima la consigue a monteadores que no tienen boletas de ventas. Se trató de ubicar a los proveedores de madera y se encontró que por lo menos dos (Marconi Martínez Caros Ariel (…) y Ángel G. Fernández (…) no fueron ubicados en los domicilios declarados ante la DGI y que las imprentas en las que hicieron boletas no los conocen , concluyéndose a priori que son facturas apócrifas. Referente a los pagos , consta que dejaban las facturas y se les iba pagando en la medida que había dinero, no se hacía ningún tipo de recibos por los pagos y que tampoco se llevaba ningún tipo de control o anotación sobre los montos adeudados y que a veces se pagaba con cheques de terceros. El equipo inspectivo indica especialmente a fs. 129 que: “No presenta elementos que demuestren que las compras cuestionadas fueron realizadas realmente a los proveedores denunciados y tampoco puede demostrar la forma de pago” (…) (…) Aunado a lo anterior , cabe acotar que la contribuyente presentó declaraciones juradas, pero por montos muy inferiores a los comprobados por el equipo inspectivo y que se detectaron con la visita in situ de la inspección. Por tanto, existen importantes diferencias entre IVA Compras e Iva Ventas , lo que evidencia que se trató de inducir en error a esta Administración (…) (…) En el caso de autos , existirían suficientes indicios fácticos para encuadrar la conducta de la contribuyente y su responsable en la infracción de defraudación (…) Para que la infracción se tipifique no basta la acción u omisión, sino que es necesario además el ánimo de defraudar (elemento subjetivo). La ley hay establecido una serie de presunciones del animus fraudulento -presunciones juris tantum y no jure et de jure- que permiten eludir a esta Administración la prueba del ánimo, por la dificultad de su prueba (…) (…) Resumiendo, a juicio de quien suscribe se han verificado las presunciones descritas en los literales A), D) e I) del art. 96 del C.T . y en consideración de todos los aspectos referentes a la conducta dolosa del sujeto pasivo se recomendará -de compartirse- la aplicación de una sanción equivalente a dos veces los tributos que se pretendieron defraudar, es decir, $ 16:859.244 (…) (fs. 161 a 162, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Seguidamente, la Sección Apoyo Contencioso señaló que estaba pendiente de pronunciamiento la aplicabilidad de lo dispuesto por el artículo 110 del Código Tributario, a cuyos efectos se solicitó la agregación de las facturas presuntamente apócrifas (fs. 164, pieza 1, A.A.). De fs. 166 a 178, se incorporaron las facturas en cuestión, luego de lo cual el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso, emitió un nuevo informe (fs. 182 a 183 vto., pieza 2, A.A.) en el que entendió que, conforme a las constataciones efectuadas, se estaría ante una contribuyente que utilizó facturas apócrifas para documentar gastos inexistentes, a efectos de disminuir el monto de los tributos debidos, conducta que encuadraría en la descripción del tipo penal descripto por el artículo 110 del Código Tributario, que castiga el proceder con engaño a fin de obtener un provecho indebido a expendas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos. Dicha maniobra, consistente en la modificación de la base de cálculo de los impuestos debidos -mediante la utilización de facturas apócrifas en las que se documentan gastos inexistentes-, “es sin duda atribuible a la persona que resulta estar al frente de la gestión de la contribuyente, Sra. Lilián Olivera” (fs. 183, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). El 8 de julio de 2014, el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso emitió un nuevo informe (fs. 208 a 208 vto., pieza 2, A.A.) acerca de la procedencia de la aplicación de lo dispuesto por el artículo 6 inciso 2º del Código Tributario, para evaluar la pertinencia de considerar a la empresa unipersonal CUELLO MORALES WALTER y a GAFOREL S.A. como el mismo sujeto pasivo, lo que se desestimó atento a que “no se pudo constatar fehacientemente la participación del Sr. Cuello en la actividad de GAFOREL S.A.” , razón por la cual se aconsejó conferir vista de las actuaciones únicamente a GAFOREL S.A. y a Lilián Olivera, en su condición de representante (fs. 208 vto., pieza 2, A.A.). Notificada la actora el 28 de setiembre de 2015 (fs. 222, pieza 2, A.A.), presentó escrito de descargos, ensayando argumentaciones de análogo tenor a las vertidas en la demanda de auto (fs. 230 a 232, pieza 2, A.A.). El 7 de diciembre de 2015, la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico dio cuenta que no se había cumplido con lo dispuesto por el artículo 9 de la Ley No. 16.017 (fs. 236 a 236 vto., pieza 2, A.A.), lo que se subsanó tras notificar a la actora de ello (fs. 237 y fs. 243 a 243, pieza 2, A.A.). El 18 de octubre de 2016, la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico solicitó información acerca de las resultancias de la denuncia penal formulada (fs. 248 a 248 vto., pieza 2, A.A.). De fs. 250 a 252 se incorporó copia de la Vista Fiscal Nº 319 , de 3 de junio de 2015, en la cual se concluyó: “en la falta de probanzas suficientes para arribar a una decisión sobre un eventual ilícito penal de defraudación tributaria” (fs. 251, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). El 21 de diciembre de 2016, la Sección Apoyo Contencioso se volvió a pronunciar (fs. 256 a 257 vto., pieza 2, A.A.) y entendió que: i) la mayoría de las actuaciones realizadas señalan a la Sra. Lilián Olivera como responsable de la contribuyente (reseñando los contenidos más relevantes en respaldo de su afirmación); ii) no resulta razonable concluir que la única persona con sus capacidades totales no llevara adelante la operativa de la contribuyente y fuera ajena a las maniobras irregulares comprobadas. Y aún más, que su padre, enfermo, llevara “el control” de la empresa desde su casa; iii) las reglas de la sana crítica hacen concluir que la situación no puede apreciarse de otra manera. Las propias declaraciones de Olivera son concluyentes. Necesariamente tuvo que haber concretado o participado de las maniobras fraudulentas ; iv) la interpretación del fiscal no es obligatoria para la DGI. Finalmente, el 3 de febrero de 2017, se emitió el acto enjuiciado en autos (fs. 263 a 264, pieza 2, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad, habrá de apartarse de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 59 a 60 vto.) y desestimará la demanda, por los fundamentos que se explicitarán. En su demanda, la accionante cuestionó la legitimidad del acto impugnado, en cuanto se la declaró responsable en forma solidaria, ilimitada y personal, por todos los impuestos liquidados a GAFOREL S.A. Dentro de ese marco, su embate crítico se centró en sostener que: i) la DGI pretendió crear una figura nueva de responsabilidad, ubicándola en una especie de administradora de hecho, la cual no existe en nuestro Derecho; ii) la actora era una “trabajadora más”, tenía la calidad de secretaria y no fue designada administradora, ni representante. Quien tenía el poder de dirección para administrar y representar la empresa era su padre, el Sr. Floro Olivera. Ella realizaba las gestiones bajo la supervisión de éste; iii) la DGI realizó una denuncia penal ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia Especializado en Crimen Organizado de 2º Turno (IUE 2-12803/2014) y en la investigación realizada surge que no hay elementos que puedan hacerla responsable. Se entendió que no era administradora ni directora ni representante de GAFOREL S.A.; iv) la accionante no es responsable ya que no ingresa en el concepto que establece el Código Tributario. No tiene sustento legal alguno; v) la Administración debió invocar y probar los hechos concretos, por los que se la responsabilizó. Y aun habiendo probado las calidades de directora, administradora o representante legal, se debió probar su actuación dolosa. A continuación, se procederá a realizar el correspondiente análisis de los agravios formulados por la pretensora. IV) El primer agravio , apunta a la inexistencia de la figura de responsable de hecho que se le atribuyó, la cual no rige en el Derecho Comercial ni en el Tributario, haciéndole decir a la norma lo que esta no menciona. El cuestionamiento guarda estrecha vinculación con el cuarto agravio, según el cual la accionante no es responsable ya que no ingresa en el concepto que establece el Código Tributario , por lo que habrán de ser examinados en forma conjunta. En materia de Derecho Tributario, que es la que interesa para la elucidación del caso, es claro que el representante de hecho, es una figura que resulta de aplicación a partir de una interpretación armónica entre lo dispuesto por los artículos 6 inciso 2º) y 21 del Código Tributario. El primero, dispone lo siguiente: “Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete ; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.” (la negrilla no pertenece al texto original). La norma recoge el principio de realidad, a cuyo respecto la Corporación ha expresado: “para la aplicación del Derecho Tributario hay que prescindir de las formas jurídicas y “atender más a la realidad de las situaciones y actos ocurridos , que a la rúbrica jurídica de los mismos” (sentencias Nº 17/1977, 399/1988 y 1102/1991) (la negrilla no está en el original). El segundo artículo establece: “Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones , serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad, se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.” (la negrilla no pertenece al texto original). Como explica la doctrina especializada, la referencia a representantes legales y voluntarios, abarca a las más diversas hipótesis de representación. Entre los primeros, se menciona a los padres, tutores y curadores y entre los segundos, a los representantes de empresas, socios o directores con representación (Cf. Ramón Valdés Costa, “Curso de Derecho Tributario”, 2ª Edición, Depalma-Temis-Marcial Pons, Buenos Aires, 1996, p. 336; José Miguel Delpiazzo Antón, “Ámbito de aplicación personal de la responsabilidad solidaria de los representantes establecida en el art. 21 del Código Tributario y carga de la prueba”, en Revista de Derecho de la Universidad de Montevideo, Año X, Nº 20, Montevideo, 2011, p. 161; y Andrés Hessdörfer, “Responsabilidad Tributaria de Representantes”, Universidad de Montevideo, La Ley Uruguay, 2016, p. 52 a 53). Ahora bien, ¿es posible aplicar el artículo 21 del Código Tributario a los casos de representantes de hecho o de facto? Al estudiar el punto, Albacete destaca que la norma admite dos posibles respuestas. Una positiva, según la cual el principio de realidad sería aplicable a quienes ejercen la representación de hecho de la misma manera que ha sido invocado para dispensar de responsabilidad a alguien que formalmente ocupaba un cargo, pero no lo había ejercido. Y una negativa, que con fundamento en las referencias a las calidades de representantes legales o voluntarios daría pie a entender que solamente se aplicaría a quienes tuvieran formalmente tal carácter (Cf. Juan Manuel Albacete, “La Responsabilidad Tributaria” , en Revista Tributaria, tomo XLI, Nº 240, Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, Montevideo, 2014, p. 460) (el subrayado no está en el original). Por el contrario, Hessdörfer sostiene, en posición que el Tribunal comparte, que “Posiblemente el aspecto más evidente sobre el cual puede aplicarse el principio de sustancia sobre forma es en la identificación misma de los representantes del contribuyente (…) el inciso 2º del artículo 6 tiene una lógica de “camino de ida y vuelta” y que “por uno u otro camino, el representante de hecho debe ser responsabilizado al amparo del artículo 21 en la medida que reúna los restantes extremos contenidos en dicha norma (…) Sea que se lo considera un mandatario tácito o administrador de hecho conforme las definiciones de Derecho Privado, sea que se aplique en forma directa el inciso 2º del artículo 6 del Código Tributario y se lo califique como representante oculto. A nivel jurisprudencial, debe señalarse que el TCA ha validado en diversos fallos la imputación de responsabilidad de representantes de hecho en aplicación del principio de primacía de realidad” (Cf. Andrés Hessdörfer, “Responsabilidad Tributaria de Representantes”, op. cit., p. 132 y 135) (el subrayado no está en el original) ( sentencias Nº 1102/1991, 502/2006, 565/2012 y 398/2014, entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En este sentido, el Colegiado ha señalado que: “en aplicación del principio de realidad consagrado en el art. 6º del CT , correspondía, como se hizo, colocar al actor en su verdadera posición , esto es, la de único representante de la sociedad contribuyente y, por tanto, sujeto a las responsabilidades emanadas del art. 21 del citado texto ” (sentencia Nº 502/2006) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por lo tanto, no le asiste razón a la accionante. La DGI no creó la figura del representante de hecho, la cual resulta de aplicación en el campo del Derecho Tributario en virtud de la aplicación armónica de los artículos 6 inciso 2º) y 21 del Código Tributario, que permite responsabilizar a quienes en la realidad desplieguen actividades de administración y representación con injerencia en materia tributaria. V) En el segundo agravio, se afirma que la actora era “una trabajadora más” , que tenía la calidad de secretaria y no había sido designada como administradora, ni como representante. Quien tenía el poder de dirección de la empresa era su padre, el Sr. Floro Olivera y la accionante realizaba las gestiones bajo la supervisión de este. Del cúmulo de resultancias probatorias e indiciarias que reunió la Administración emerge con claridad que, al contrario de lo afirmado por la Sra. Olivera, esta no era una “una trabajadora más” que se desempeñaba como secretaria. La realidad que se pudo comprobar a partir de las sendas actuaciones realizadas en el proceso inspectivo practicado, revelan que tenía un acabado conocimiento del negocio y que desde hacía mucho tiempo desplegaba tareas de administración, gestión y representación propias del giro comercial, laboral y tributario de la empresa (véase la reseña de antecedentes en el Considerando II) ut supra de la presente). Así, ya en la primera acta del 25 de abril de 2012 (fs. 4 a 7, pieza 1, A.A.) brindó una completa descripción de los servicios prestados en el aserradero de GAFOREL S.A., explicando: i) cómo se instrumentaban las ventas, ii) los trabajadores que había; iii) los sueldos que se pagaban; iv) la cantidad de producción generada en un turno; v) el precio de compra y de venta de cada tabla; vi) la cantidad de ventas semanales; vii) el rendimiento de una tonelada de tronco y su precio. Más adelante, en la segunda acta del 30 de abril de 2012 (fs. 8 a 10, pieza 1, A.A.) , precisó: a) que ella se encargaba de “todo lo referente a los pagos y cobranzas de la empresa” : b) el saldo de caja que utilizaban como “capital de giro” podía llegar hasta $ 50.000; c) que las decisiones sobre las compras de la empresa las realizaba ella; d) que los proveedores de la empresa eran monteadores que pasaban por el aserradero o le ofrecían mercadería por teléfono; y e) la cantidad de mercadería que se compraba (de 20.000 a 30.000 kg, 2 viajes por semana. Y en la tercera acta , del 2 de octubre de 2012 (fs. 18 a 20, pieza 1, A.A.), específicamente respondió que “ es la cara visible de la empresa, porque el negocio era de su padre y estaba muy enfermo por lo que desde hace unos años se encarga de las gestiones (compras, pagos, personal) bajo la supervisión de su padre desde su casa, quien falleció el 11/08/2012.” (fs. 18, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De las propias declaraciones de la accionante, emerge que no sólo no era “una trabajadora más” que se desempeñaba como secretaria, sino que, por el contrario, “desde hace unos años” se encargaba de las gestiones (compras, pagos, personal) porque “su padre estaba muy enfermo”. En forma conteste con lo declarado por la actora, la Sra. Janet Babio la describió como “empleada de confianza” , manifestando que - luego del fallecimiento del Sr. Floro Olivera- “las decisiones comerciales, cobros, pago de sueldos los sigue realizando la Sra. Olivera. Rectifica que el tema de los cobros no (lo) tiene claro si los realiza el titular de la unipersonal” (fs. 14 vto., pieza 1, A.A.) (la negrilla no está en el original). En cuanto a las afirmaciones acerca del poder de dirección de la empresa que tenía el padre de la actora y que esta las realizaba bajo su supervisión, el Tribunal considera que ello no surge probado y, por el contrario, no resulta verosímil a la luz de las reglas de la sana crítica ni del cúmulo probatorio valorado en su conjunto. Repárese que la propia actora declaró -en los distintos interrogatorios que se le practicaron- que: a) “era la cara visible de la empresa”; b) su padre estaba muy enfermo ; c) por ello, desde hacía unos años se encargaba de las gestiones (compras, pagos, personal) (acta del 2 de octubre de 2012, fs. 18, pieza 1, A.A.), d) ella se encargaba de “todo lo referente a los pagos y cobranzas de la empresa” ; e) las decisiones sobre las compras de la empresa las realizaba ella (acta del 30 de abril de 2012, fs. 8 a 10, pieza 1, A.A.). Dichas afirmaciones, valoradas en el cúmulo de tareas que describió sobre la producción, los trabajadores, los proveedores, las ventas, los mecanismos de pago, etc. revelan que este tipo de actividades las tuvo que haber desplegado por sí misma, en el día a día de la marcha del negocio y sin la alegada supervisión de su padre, quien desde hacía años y por su enfermedad, no podría estar en condiciones de ejercer el poder de dirección y supervisión que se alega. Por lo demás, se reitera que la accionante no realizó ningún aporte probatorio sobre la supuesta supervisión que dice realizaba su padre respecto de las tareas de administración, gestión y representación que esta venía ejerciendo desde hacía años. VI) En el tercer agravio, la demandante señala que la DGI realizó una denuncia penal y que de la investigación realizada surge que no hay elementos para responsabilizarla . Además, sostuvo que en sede penal se entendió que no era administradora, directora ni representante de GAFOREL S.A. Sobre el primer aspecto, debe de verse que efectivamente la Fiscalía interviniente entendió que no había elementos para responsabilizarla penalmente (por delito de defraudación tributaria), lo que no significa que no se haya configurado su responsabilidad, como representante de hecho, en el ámbito administrativo y tributario (por los impuestos no pagados, así como por las infracciones que se le atribuyeron). En efecto, la conclusión a la que arribó el Fiscal, se centró en “la falta de probanzas suficientes para arribar a una decisión sobre un eventual ilícito penal de defraudación tributaria ” (fs. 251, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). Obviamente, toda vez que se configure el delito de defraudación se habrá configurado la infracción homónima. Pero razonar a la inversa es claramente incorrecto. En este caso, el núcleo de la denuncia penal se centró en la presunta utilización de facturas apócrifas para la disminución significativa de los montos a abonar al Fisco por concepto de tributos. En ese contexto, y ante la imposibilidad de ubicación de los presuntos proveedores, el Fiscal se inclinó por aplicar el principio de “in dubio pro - reo” a favor de la denunciada , no sin dejar de mencionar “las dudas que pueda plantear tanto el testimonio de la indiciada como la documentación adjunta” (véase la Vista Nº 319, de 3 de junio de 2015, a fs. 251, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). Pero ello no implica la inexistencia de elementos para responsabilizarla administrativamente , en su condición de representante de hecho de la empresa GAFOREL S.A. por el no pago de tributos. En lo que respecta al aserto según el cual la Fiscalía entendió que no era administradora, directora, ni representante, carece de asidero dado que en ningún momento se planteó tal afirmación (véase la Vista Nº 319, de 3 de junio de 2015, de fs. 250 a 252, pieza 2, A.A.). VII) Continuando con el análisis, resta por considerar el último agravio, conforme al cual se cuestionó que la Administración debió invocar y probar los hechos concretos por los que se la responsabilizó. Y aun habiendo probado las calidades de directora, administradora o representante legal, se debió probar su actuación dolosa. En lo que respecta a la invocación y prueba de los hechos concretos por los que se responsabilizó a la actora, cabe remitirse a lo expresado en el Considerando V) ut supra. La Administración invocó y probó razonablemente que la actora desplegó tareas de administración y representación de la empresa GAFOREL S.A., con injerencia en materia tributaria, por el período fiscalizado, aplicando en forma armónica lo dispuesto por los artículos 6 inciso 2º) y 21 del Código Tributario. Véase que en el despliegue de las tareas de administración, gestión y representación que la accionante venía desarrollando desde hacía años, como “cara visible de la empresa” , debido a la enfermedad de su padre, esta tenía conocimiento y participación en la instrumentación y documentación de los mecanismos de pago, esenciales para la liquidación de los tributos. Así, cuando el 25 de abril de 2012, se le preguntó por las operaciones de venta , respondió que se documentaban con “boletas de venta contado, pero que no las tiene en la empresa. Las tiene en el estudio porque las entraron ayer incluso la libreta en uso .” (fs. 4, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Y el 30 de abril del 2012, cuando se la interrogó acerca de los proveedores, mencionó dos que no tenían ni entregaban boletas , a los que generalmente se le compraban viajes de 20.000 a 30.000 kg, 2 veces por semana (fs. 8 a 8 vto., pieza 1, A.A.). Además, se le interrogó por sus principales proveedores de mercadería de reventa , identificando básicamente a un aserradero de un Sr. que se llama José (no recuerda su apellido), que le entrega boletas emitidas por la empresa Ángel G. Fernández y de la empresa Carlos Marconi (fs. 8 vto. a 9, pieza 1, A.A.). Más adelante, en la tercera acta, del 2 de octubre de 2012, los inspectores se concentraron en formularle preguntas acerca de estos proveedores, que le entregaban boletas por las empresas Ángel G. Fernández y Carlos Marconi , contestando que no tenía idea de dónde estaban, que “Siempre lo manejaban de palabra y se les pagaba con el dinero que se tenía en el momento” (sobre Carlos Marconi), o que “Trabajaban tipo cuenta abierta. Dejaban un camión y se lo iban pagando a medida que tenían plata , no haciendo recibos de ningún tipo por los pagos y tampoco se lleva ningún tipo de control o anotación sobre los montos que se adeudaban (…)” (respuesta sobre Ángel Fernández) (fs. 18, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). También se le preguntó por la situación actual con dichos proveedores, respondió que “últimamente no han venido ” (fs. 19, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original), agregando que los proveedores con los que estaban operando a ese momento eran de pinos y que “no tienen documentación de ventas ” (fs. 19, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). A su vez, el 16 de octubre de 2012, la accionante expresó que no pudo obtener la documentación que se le intimó a presentar y que no contaba con ella (fs. 21, pieza 1, A.A.). A la actora se le requirió la presentación de documentación sobre los proveedores, que representaban las compras mayoritarias de la empresa y no la aportó, respondiendo que no la tenía o que iba a tratar de armarla, lo que en definitiva terminó no haciendo. Por otra parte, y en cuanto a los pagos, admitió que no se hacía ningún tipo de recibos de pagos, ni se hacía ningún tipo de control o anotación sobre los montos adeudados. De todo ello, se desprende que la actora tenía una amplia participación en tareas de administración, gestión y representación de la empresa GAFOREL S.A., con injerencia en la materia tributaria. En cuanto al accionar doloso que se le atribuyó, ello obedeció a la entidad y gravedad de los incumplimientos e infracciones que se le constataron como responsable de hecho de la administración y representación de GAFOREL S.A., todo lo cual condujo a la Administración a entender que inclusive se había configurado una maniobra de defraudación tributaria. Entre los principales elementos que tuvo en cuenta la Administración, se destacan los siguientes: i) la no justificación de la existencia de las compras a los principales proveedores (que representaban las compras mayoritarias de la empresa) y la no presentación de la documentación de compras y gastos; ii) la inverosimilitud que la Sra. Olivera, que estaba al frente del negocio, no pudiera aportar datos sobre dichos proveedores; iii) la no expedición de ningún tipo de recibo de pago ni realización de ningún tipo de control ni anotación sobre los montos que se adeudaban a estos; iv) la presentación de declaraciones juradas por montos muy inferiores a los efectivamente constatados en la inspección; v) las importantes diferencias entre el IVA Compras y el IVA Ventas. Así, además de la reliquidación de los tributos, se entendió que se evidenciaba una maniobra en la cual se había tratado de inducir en error a la Administración, concluyendo que “existirían suficientes indicios fácticos para encuadrar la conducta de la contribuyente y su responsable en la infracción de defraudación (…) (fs. 161 a 162, pieza 1, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). A criterio d el Tribunal , surge suficientemente probado el accionar doloso que se atribuyó a la actora, en su calidad de representante de hecho y responsable solidaria por los tributos adeudados por GAFOREL S.A., según lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario. Como explica Hessdörfer, “Cuando el artículo 21 habla de “dolo”, (…) refiere a una actuación del representante en la cual deliberadamente decide no dar cumplimiento a las obligaciones tributarias de su representado , aun estando en condiciones para hacerlo . En otras palabras, una actuación en la que la intención y el resultado de no dar cumplimiento se encuentran alineadas.” (Cf. Andrés Hessdörfer, “Responsabilidad Tributaria de Representantes” , ob. cit., p. 76) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En palabras del Tribunal, el dolo a los efectos del artículo 21 consiste en el “deliberado propósito de ejercer desviadamente sus funciones en el ámbito fiscal, incumpliendo con las obligaciones tributarias de su representada” (sentencia No. 835/2015) (la negrilla no está en el original). Ello es justamente lo que sucedió en el caso de la actora, quien ejercía de hecho funciones de administración y representación en la empresa mientras se produjo una importante diferencia entre las operaciones declaradas y las reales, con el propósito de incumplir con las obligaciones tributarias de la empresa, a lo que cabe agregar que además se entendió que se había configurado una maniobra de defraudación. En cierto modo, resulta trasladable lo expresado por la Corporación en sentencia No. 665/2019 , en cuanto estableció: “Así, la calificación de actuación dolosa del único representante de la empresa resultó evidente, desde que se verificó una actuación que también dio cima a la infracción de defraudación. En tal sentido no puede sostenerse lo que afirma el actor, en referencia a que los extremos son producto de una presunción. Fue constatado que la empresa utilizaba un sistema informático que permitía modificaciones posteriores, no habilitando el control de la Administración fiscal al no contar con un respaldo adecuado de la actividad comercial . Además, los márgenes de ganancia constatados diferían en forma significativa de lo declarado, todo lo cual no puede más que imputarse al ánimo del representante de obtener enriquecimientos indebidos, al no pagar los tributos correspondientes , conducta acorde con la calificación dolosa.” (el subrayado no está en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $36.000 (pesos uruguayos treinta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).