Sentencia Definitiva N° 232/2020

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 2020. No. 232 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “JURCZUK, ELENA Y OTRO S con ESTADO. MINIS TERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad”. (Ficha No. 373/2017). RESULTANDO: I) En este proceso, la Sra. Elena JURCZUK por sí y en representación de DYCA S.A. y la Sra. Ana Claudia BONACERA, dedujeron pretensión anulatoria contra la Resolución No. 3/0291/2016 dictada el 5 de mayo de 2016 por el Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (en adelante: DGI), que dispuso: “1) Declarar que al contribuyente DYCA S.A. o DYCA SOCIEDAD ANÓNIMA le correspondió p agar obligaciones tributarias por un total adeudado que asciende a la suma de $ 5.885.074. 2°) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $ 1.177.015 (fojas 181), más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. 3) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención imponiéndose una multa de $ 3.000 de acuerdo a lo establecido en el Decreto No 402/013 de fecha 16/12/2013, en virtud de que la contribuyente no contabilizaba la totalidad de sus compras, liquidando impuestos sin considerar dichos comprobantes (art. 95 y art. 70 lit. A del Código Tributario). 4) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1° de esta Resolución y sus acrecidas, a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK por todo el período de actuación por la suma de $ 3.127.176. 5) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1° de esta Resolución y sus acrecidas a la Sra. Ana Claudia BONACERA por el período 10/2012 al 12/2012 por la suma de $ 354.076. 6) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1°) de esta Resolución y sus acrecidas al señor Emilio Armando BONACERA por el período 07/2009 a 10/2012 por la suma de $ 2.773.100. 7) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes administrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas en el numeral 1° de esta Resolución a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK por todo el período inspeccionado. 8) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes administrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas en el numeral 1° de esta Resolución a la Sra. Ana Claudia BONACERA del 10/2012 hasta 12/2012. 9) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes administrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas el numeral 1° de esta Resolución al señor Emilio Armando BONACERA del 07/2009 hasta 10/2012. 10) Declarar respo nsable personal de las obligaciones referidas en los numerales 2 y 3 de esta resolución a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK, por un monto 1.177.015 por concepto de multa y $ 3.000 por concepto de contravención. 11) Declarar responsable personal de las oblig aciones referidas en los numera 2 y 3 de esta resolución a la Sra. Ana Claudia BONACERA, por un monto de $ 156.976 por concepto de multa y $ 3.000 por concepto de contravención. 12) Declarar responsable personal de las obligaciones referidas en los numerales 2 y 3 de esta resolución al Sr. Emilio Armando BONACERA, por un monto de $ 1.020.038 y $ 3.000 por concepto de contravención. 13) Intimar el pago de las sumas adeudadas y la necesaria exhibición de comprobantes de pagos a cuenta, dispuesta por la Resolución 113/1991 27/04/1981. 14) Pase a las Divisiones Administración e Interior para su notificación e íntima de pago y consentida, expresa o tácitamente, siga a la División Recaudación Controles Extensivos -Departamento Gestión Judicial de Cobros a sus efectos”. (fs. 301 - 304 de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria indicaron que DYCA es una sociedad anónima que desarrolló actividad por casi 30 años en un local denominado “Il Greco”, ubicado en la calle Gorlero de Punta del Este, que giraba en el rubro restaurante y confiterías. Sostuvieron que el local siempre fue administrado por el Sr. Emilio BONACERA, cónyuge y padre de las comparecientes, hasta su fallecimiento. Se agravian por entender que no pueden ser declaradas re sponsables, ya que, en los hechos, antes del 29 de setiembre de 2012 Elena JURCZUK no ejerció actos de decisión en la sociedad y Ana Clara BONACERA no había desarrollado ninguna actividad efectiva de administración o representación. La falta de injerenci a en el negocio explica el desconocimiento que, sobre el mismo, alega la Sra. JURCZUK durante el procedimiento inspectivo. Lamentablemente, tal desconocimiento conllevó a los inspectores a dudar de la confiabilidad de la contabilidad de la empresa, cuando en los hechos, es recién sobre la marcha, que la señora se interioriza de la dinámica de la empresa que dirigía su fallecido esposo, resolviendo finalmente cerrar sus puertas un año después. Como consecuencia de ello, consideran que la Administración bas ó su resolución en hechos no comprobados y que no acontecieron. En cuanto a la responsabilidad de las suscritas, afirmaron que éstas no son solidariamente responsables por el período determinado, salvo la Sra. Elena JURCZUK por el período que va entre oc tubre y diciembre de 2012. A su entender, la volición resistida no respeta los principios de verdad material y de atribución de responsabilidad basada en la culpa puesto que asigna responsabilidad a quienes no ejercieron efectivamente actos de representa ción o administración. Indicaron que, no resulta suficiente la mera calidad de “representante o director” y la culpabilidad debe ser apreciada teniendo en cuenta las circunstancias de cada empresa y las facultades y deberes del responsable. Afirmaron qu e, no surge acreditado que Elena JURCZUK haya ejercido algún tipo de actividad concreta de la que se pueda inferir efectiva participación como Directora de DYCA S.A. en el período previo al mes de octubre de 2012, ni de Ana Claudia BONCERA en el exiguo per íodo en que figuró como Directora. Explicó que las razones por las que fueron ellas directoras tienen que ver con decisiones familiares pero que no están vinculadas con aspectos comerciales, lo que determinó que, en los hechos, nunca se verificase una efectiva actuación. Luego del fallecimiento del Sr. BONACERA, por falta de información, JURCZUK promovió la designación de su hija Ana Claudia en el Directorio cuya salida se produjo en diciembre de ese mismo año. Por razones de salud -padece paraplejia e spástica- y por radicarse en Buenos Aires, Ana Claudia no se encontraba en condiciones de ejercer eficazmente el ejercicio. Afirmaron que para poder ser declarado responsable es preciso ser representante o director -no ser mero ocupante formal del cargo-. Por ende, en el caso, la DGI responsabilizó inadecuadamente a la Sra. JURCZUK y a su hija Ana Claudia por períodos en que no ejercieron ninguna actividad efectiva de administración. Asimismo, alegaron que la resolución atacada imputa responsabilidad a l as comparecientes por aplicación del artículo 21 del CT, lo que resulta inadmisible en tanto este tipo de responsabilidad requiere la participación personal en la causación del evento dañoso, lo que implica la debida acreditación del elemento subjetivo del responsable, lo que en estos obrados no acontece. Por otra parte, expresaron que la impugnada vulneró las reglas del debido procedimiento y de producción de la prueba de cargo. En tal sentido, señalaron que no se incorporó al expediente el acta de inic io de inspección, lo que constituiría un defecto formal relevante. A su vez, relataron que los inspectores se constituyeron en el local e interrogaron a un empleado sin preguntar por los representantes o titulares de la empresa, lo que imposibilitó el cont rol de las declaraciones con las garantías y la forma de generación de la prueba. La Administración incorporó una prueba fundamental en el desarrollo de la determinación posterior, sin permitir un mínimo atisbo de defensa ni control. El Sr. NOGUÉZ no com pareció (como consta en el acta) sino que fue interrogado en la empresa y, además, se le preguntó sobre cuestiones que no eran de su conocimiento. Ello condujo a una construcción sobre afirmaciones no acreditadas que derivaron en aumentos en los gastos, en los costos y ajustes por plato que en definitiva redundó en la consideración de más ventas de las reales, al margen de lo declarado. Esto significa que, el supuesto de hecho del cual parte la Administración es erróneo o incluso falso, por lo que el acto carece de motivación válida. Esta circunstancia, además de violar el principio de inocencia, viola las reglas legales al presumirse la venta en más sin que exista prueba a su respecto. En definitiva, solicitaron la anulación del acto administrativo enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Inicialmente, indicó que los accionantes no se agraviaron por la imputación de sanciones efectuada por la Administración, por lo que dicha cuestión debe quedar exiliada del conocimiento del Tribunal. Señaló que el Organismo recaudador efectuó una correcta imputación de responsabilidad por las deudas de DYCA S.A. a las accionantes. En el caso de la Sra. JURCZUK se la responsabilizó por todo el período mientras que a la Sra. BONACERA por el período comprendido entre octubre de 2012 a diciembre de 2012. Seguidamente, prosiguió a analizar la responsabilidad que les cabe a las accionantes en concepto de IRAE por un lado, y, concepto de IVA, por otro. En cuanto al primer impuesto referido, manifestó que el mismo fue liquidado conforme a lo establecido en el art. 95 del Título 4 del TO 1996. En tal sentido, destacó que la norma responsabiliza de forma objetiva, solidaria e ilimitada a los socios de sociedades personales y directores de sociedades contribuyentes configurándose la responsabilidad con el no pago del impuesto, con independencia de la existencia de dolo o culpa. Las comparecientes eran las directoras de la sociedad tal como surge acreditado en los antecedentes administrativos. Respecto a las consideraciones de las accionantes en cuanto a la responsabilidad adjudicada por los numerales 7 y 8 de la impugnada respecto de las deudas de IV A y de la aplicación del art. 21 del CT manifestaron que la declaración de responsabilidad efectuada resultó ajustada a Derecho. Consideraron que surge plenamente probado el primero de los requisitos establecidos por el artículo precitado, a saber, la c alidad de directoras de DYCA S.A. de las accionantes; en el caso de la Sra. BONACERA desde octubre del año 2012 hasta diciembre del mismo año; mientras que la Sra. JURCZUK lo fue por todo el período auditado. En tal sentido, manifestó que de la prueba o brante en autos luce informe de la Sección Notarial con fecha 10 de marzo de 2005 donde fue comunicado el cambio de Directorio de DYCA S.A. recayendo en las personas de Elena JURCZUK y su esposo el Sr. Emilio BONACERA en calidad de presidente y vicepresidente respectivamente. Adujo que la representación del DYCA S.A. corresponde al presidente y vicepresidente, indistintamente. Por lo tanto, la Sra. JURCZUK -como Presidenta de la sociedad - debió actuar con la debida diligencia y no omitir los deberes inherentes a su cargo. Indicó que, surge de los antecedentes que con fecha 14 de noviembre de 2012 la comunicación del cambio del Directorio de la empresa sustituyéndose el vicepresidente Emilio BONACERA por la Sra. Ana Claudia BONACERA. Afirmó que la posi ción sustentada por las accionantes y hasta ahora compartida por el Tribunal, en cuanto a que previo a probar el requisito de que no se ha procedido con la debida diligencia, es necesario comprobar por parte de la Administración la efectiva participación en las decisiones de índole tributaria por parte de ese representante, no tiene asidero alguno y convierte al artículo 21 del C.T. en letra muerta. Destacaron que en vía administrativa la contraria no realizó esfuerzo alguno para probar que no eran las re presentantes legales de la sociedad contribuyente. De ello se deriva que ambas representantes no actuaron con la debida diligencia omitiendo cumplir con las funciones que se les habían delegado. A su entender, de seguir tal razonamiento resultaría sumam ente sencillo evadirse de la responsabilidad argumentando el desconocimiento en decisiones tan sustanciales como las tributarias, pudiendo llegarse al absurdo de que ningún Director haya tenido participación en las decisiones tributarias de la sociedad. Reiteró que, el argumento esgrimido por las promotoras consistente en sostener -sin prueba alguna - que no eran representantes de la sociedad, cuando ello surge plenamente probado de los antecedentes resulta inaceptable; y, menos aceptable aún, resulta aque llo de que si bien eran representantes legales de la sociedad, en los hechos no tuvieron injerencia en la esfera tributaria, dado que ello es intrascendente una vez probado q ue ocupaban el cargo que las investía en la calidad de representante legal de la misma, siendo evidente la existencia del actuar negligente, lo que de por sí configura la responsabilidad solidaria. En cuanto al procedimiento llevado a cabo, sostuvo que se respetaron las garantías de las que gozan los contribuyentes habiendo tenido las promotoras la posibilidad de participar directamente en el expediente, de evacuar las vistas conferidas, ofrecer probanzas, etc. Las deposiciones vertidas por los empleados fueron tomadas en forma y ajustadas a Derecho puesto que el art. 68 del C.T. confi ere amplias facultades a la Administración para desarrollar las investigaciones. En cuanto a la liquidación efectuada, manifestaron que ésta se efectuó correctamente, siendo detallada en forma minuciosa en el informe inspectivo, donde aparece explicado a cabalidad las razones por las cuales se tuvo que proceder a liquidar sobre base presunta. Citaron doctrina y jurisprudencia de este Tribunal para sustentar su postura. En suma, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 7418/2017 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 122, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 374 fojas). V) Las partes alegaron por su or den (fs. 125 - 132 y fs. 135 - 146, respectivamente) VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 323/2019, aconsejando hacer lugar parcialmente a la demanda impuesta (fs. 149 - 151). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 153). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativ a vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a las accionantes el 31 de mayo de 2016 (fs. 304 de los A.A.) y lo resistieron el 10 de j unio de 2016 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 308 de los A.A.). El 30 de diciembre de 2016, por Resolución del Director General de Rentas se desestimó el recurso de revocación (fs. 338 de los A.A.) y, por resolución del Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas de fecha 10 de marzo de 2017, se desestimó el recurso jerárquico (fs. 343 de los A.A.), siendo notificada la parte actora el 29 de marzo de 2017 (fs. 345 de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 5 de junio de 2017 (nota de cargo fs. 38 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 3/0291/2016 dictada el 5 de m ayo de 2016 por el Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, que dispuso: “1) Declarar que al contribuyente DYCA S.A. o DYCA SOCIEDAD ANÓNIMA le correspondió pagar obligaciones tributarias por un total adeudado que asciende a la suma de $ 5.885.074. 2°) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $ 1.177.015 (fo jas 181), más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. 3) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención imponiéndose una multa de $ 3.000 de acuerdo a lo establecido en el Decreto No 402/013 de fecha 16/12/2013, en virtud de que la contribuyente no contabilizaba la totalidad de sus compras, liquidando impuestos sin considerar dichos comprobantes (art. 95 y art. 70 lit. A del Código Tributario). 4) Declarar responsable en forma solidaria e ilim itadamente de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1° de esta Resolución y sus acrecidas, a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK por todo el período de actuación por la suma de $ 3.127.176. 5) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadament e de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1° de esta Resolución y sus acrecidas a la Sra. Ana Claudia BONACERA por el período 10/2012 al 12/2012 por la suma de $ 354.076. 6) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1°) de esta Resolución y sus acrecidas al señor Emilio Armando BONACERA por el período 07/2009 a 10/2012 por la suma de $ 2.773.100. 7) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes a dministrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas en el numeral 1° de esta Resolución a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK por todo el período inspeccionado. 8) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes administrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas en el numeral 1° de esta Resolución a la Sra. Ana Claudia BONACERA del 10/2012 hasta 12/2012. 9) Declarar responsable solidario y en forma limitada al valor de los bienes administrados por su actuar negligente de las restantes obligaciones referidas el numeral 1° de esta Resolución al señor Emilio Armando BONACERA del 07/2009 hasta 10/2012. 10) Declarar responsable personal de las obligaciones referidas en los numerales 2 y 3 de esta resolución a la Sra. Elena Rosalía JURCZUK, por un monto 1.177.015 por concepto de multa y $ 3.000 por concepto de contravención. 11) Declarar responsable personal de las obligaciones referidas en los numera 2 y 3 de esta resolución a la S ra. Ana Claudia BONACERA, por un monto de $ 156.976 por concepto de multa y $ 3.000 por concepto de contravención. 12) Declarar responsable personal de las obligaciones referidas en los numerales 2 y 3 de esta resolución al Sr. Emilio Armando BONACERA, por un monto de $ 1.020.038 y $ 3.000 por concepto de contravención. 13) Intimar el pago de las sumas adeudadas y la necesaria exhibición de comprobantes de pagos a cuenta, dispuesta por la Resolución 113/1991 27/04/1981. 14) Pase a las Divisiones Admi nistración e Interior para su notificación e intima de pago y consentida, expresa o tácitamente, siga a la División Recaudación Controles Extensivos -Departamento Gestión Judicial de Cobros a sus efectos”. (fs. 2 a 4 vto. infolios). III) Reseña de los antecedentes. Las actuaciones administrativas tuvieron origen en el marco de la gira de verano realizada por la D.G.I. en la segunda quincena de enero de 2013 en la ciudad de Punta del Este (fs. 187 vto. de los A.A.). Así, el 16 de enero de 2013 (fecha d el acta de inicio de actuación), inspectores de la División Fiscalización se constituyeron en el domicilio de la contribuyente DYCA S.A., que tiene como giro confitería y restaurante. En aquella oportunidad, fueron atendidos por Rubén NIEVES, en carácter de cajero (fs. 5 de los A.A.) y posteriormente, por Wilson NOGUÉZ, en su calidad de repostero, quien detalló medidas de algunos productos del comercio (fs. 7 - 11 de los A.A.). Se intimó a la empresa a efectos de que presentara documentación de ventas, compras, gastos, libros de comercio, balances, entre otros documentos (fs. 12 de los A.A.), lo que hizo parcialmente a fs. 13 y ss. de los A.A. El 28 de noviembre de 2013 se labró el acta final de inspección (fs. 186 de los A.A.). A continuación, figu ra el informe de actuación inspectiva, donde especifica que: “Del análisis de la carpeta fiscal y la documentación respaldante de la empresa surgieron diferencias entre lo declarado por el contribuyente y la realidad económica. Se procedió a realizar la ac tuación inspectiva de carácter parcial en relación al IVA e IRAE por el período 01/07/2009 - 31/12/2012”. Asimismo, en dicho informe se dispuso: “(…) se reiteró la solicitud de los libros diarios e inventarios de la empresa con las obligaciones legales c orrespondientes, los cuales aún continúan sin haber sido aportados. Por lo expuesto ut supra, dada la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos generadores del tributo por apartarse la contabilidad de los principios y normas de técnic a contable, la liquidación se realizó sobre base presunta en función de la información aportada por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido por el literal A del artículo 66 del Código Tributario” (fs. 188 vto. de los A.A.). A su vez, fueron encontrados errores en la contabilización del IVA. En tal sentido, se expuso: “Para graficarlos con un caso numérico tomamos el primer plato incluido en “Costeo por plato”, que es el cortado, el cual según el costeo del contribuyente incluye $2,19 de IVA compras por cada unidad, y por ende para 1.844 unidades vendidas en diciembre 2012 correspondería un IVA compras de $4.038,36 en lugar de los $6.744,60 que refleja el contribuyente en la hoja de Determinación del margen. Esto sucede en todos los casos en los qu e la empresa elabora productos. (…)” El mencionado informe continúa detallando en forma minuciosa los errores encontrados en la contabilidad llevada a cabo por la empresa, como ser los costos unitarios de determinados productos, productos de sandwichería fría y caliente, entre otros y la forma en que procedió para corregir tales incorrecciones. Más adelante explicita que: “Para proceder a la liquidación, se partió de lo presentado por el contribuyente, corrigiendo los errores expuestos anteriormente, e incorporando elementos que surgen del costeo realizado por los suscritos en acta de 22/01/2013, así como de lo aportado por la empresa en el transcurso de la actuación inspectiva”. (fs. 189 de los A.A.). Con fecha 26 de agosto de 2014 se expidió el Depart amento Técnico Fiscal (fs. 246 - 248 de los A.A.), en el cual se hizo referencia a la responsabilidad de los representantes, así como a la necesidad de adoptar medidas cautelares para asegurar la percepción de los créditos adeudados, lo cual se efectivizó mediante la Resolución No. 036/2014 (fs. 251 - 252 de los A.A.). Finalmente, el 5 de mayo de 2016 se dictó el acto administrativo impugnado en estos obrados (fs. 301 - 304 de los A.A.). IV) Habiendo analizado los argumentos de la actora y la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo parcial de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará parcialmente el acto impugnado, por los funda mentos que se explicitan a continuación. V) Sobre la responsabilidad solidaria atribuida a Elena JURCZUK y Ana Claudia BONACERA por las obligaciones determinadas mediante el acto impugnado. La principal defensa de las actoras, gira en torno a que la efectiva gestión del restaurante Il Greco (DYCA S.A.) sito en la ciudad de Punta del Este, estuvo desde sus comienzos, exclusivamente a cargo del Sr. Emilio BONACERA (cónyuge de la Sra. Elena JURCZUK y padre de Ana Claudia BONACERA). Afirman que, fue reci én después de producirse su fallecimiento en setiembre de 2012, que la Sra. JURCZUK comenzó a involucrarse en la operativa del negocio. Y que, en el caso de la hija, ésta solo ocupó el cargo de Directora desde octubre de 2012 a diciembre de ese mismo año en forma nominal, sin llegar a involucrarse en los hechos con la toma de decisiones. De este modo, rechazan que pueda endilgárseles la responsabilidad por las obligaciones tributarias reliquidadas como fruto de la inspección fiscal llevada a cabo en el mes de enero de 2013. Ahora bien, como surge de los antecedentes administrativos allegados a la causa, la actuación inspectiva llevada a cabo a DYCA S.A. fue de carácter parcial, abarcando el IVA e IRAE por el período 01/07/2009 - 31/12/2012. En consecuencia, siendo diferente la normativa aplicable a uno y otro impuesto, corresponde analizar la cuestión sometida a decisión del Tribunal por separado. V.1) Sobre la responsabilidad solidaria atribuida a Elena JURCZUK y Ana Claudia BONACERA por las obligac iones determinadas en concepto de IRAE. La responsabilidad declarada respecto al IRAE (numerales 4° y 5° de la resolución impugnada) tiene como fundamento el art. 95 del Título 4 del T.O. de 1996, que establece una responsabilidad solidaria, objetiva e ilimitada para socios de sociedades personales y directores de sociedades contribuyentes, es decir, que según doctrina ampliamente mayoritaria y la jurisprudencia, no toma en cuenta la conducta desarrollada por la persona física soporte del órgano. En e fecto, dicha norma, reza textualmente: “Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Esta solución normativa tiene como precedente el artículo 59 del título 4 del TO de 1996, en sede de IRIC, que disponía: “Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto.”. De modo que, por los adeudos de IRAE, deben responder objetivamente de acuerdo con la ley los socios de sociedades personales y los directores de sociedades contribuyentes. En la especie, surge de los recaudos adjuntos que la Sra. Elena JURCZUK fue dada de alta como Presidente del Directorio el 27 de noviembre de 1987 (fs. 219 de los A.A.), cargo en el que continuó hasta el 31 de enero de 2013 (fs. 201 de los A.A.), incorporándose su hija Ana Claudia BONACERA desde el 17 de setiembre de 2012 (fs. 228 de los A.A.) hasta la misma fecha que aquélla, esto es: 31 de en ero de 2013 (fs. 229 de los A.A.). En base a lo expuesto, a juicio de la Sala, resulta indudable que las mencionadas co-actoras deben responder solidaria e ilimitadamente por los adeudos de IRAE que se le reclaman a través del acto impugnado: esto es, la Sra. Elena JURCZUK por las obligaciones por IRAE referidas en el numeral 1°) de la Resolución y sus acrecidas, por todo el período de actuación; y, la Sra. Ana Claudia BONACERA por esas mismas obligaciones, por el período que va desde octubre de 2012 a d iciembre de ese mismo año. (Numeral 4 y 5 del acto impugnado). En esta misma línea, se ha pronunciado el Tribunal en múltiples sentencias. A modo de ejemplo, huelga señalar la No. 591/2017, en la que se sostuvo: “Una primera precisión es que de acuerdo c on la Ley No. 18.083 de 27.12.2006 se incorporó al Texto Ordenado Título 4 referido a la Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) el art.95, que establece que "los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Existe acuerdo en que se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, solidaria e ilimitada, por lo cual no habiendo sido controvertido que el director impugnante tuvo esa calidad durante el período en cuesti ón, debe rechazarse el agravio con respecto al adeudo de este impuesto”. En definitiva, por lo señalado, el Tribunal arriba a la conclusión de que el planteo de las accionantes no es de recibo, en tanto, no fueron responsabilizadas de este impuesto en e l marco de lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, no siendo, en consecuencia, necesario para que surja su responsabilidad la comprobación de la “ falta de debida diligencia”, ya que su responsabilidad es de naturaleza objetiva, tal como se señaló anteriormente y ha indicado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal (Cfme. Sentencias No. 142/2018, 591/2017, 40/2017, 280/2012 y 209/2012 entre muchas otras). V.2) Sobre la responsabilidad solidaria atribuida a Elena JURCZUK y Ana Claudia BONACERA por las obligaciones determinadas en concepto de IVA. A diferencia de lo señalado en el Considerando anterior, de la resolución impugnada se desprende que la responsabilidad atribuida a las co-accionantes en concepto de IVA fue en aplicación del artículo 21 del C.T. (Numerales 7 y 8 del acto impugnado). La mencionada norma establece: “(Solidaridad de los representantes). Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidaria mente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. De modo que , si la norma antes transcripta establece que la responsabilidad de los representantes debe limitarse a los bienes que administren, corresponde analizar las actuaciones de las actoras a fin de determinar si efectivamente tuvieron a su alcance la “disposición” o la “administración” de los bienes de la empresa. Así, en caso afirmativo, se deberá examinar si procedieron con la debida diligencia o incurrieron en culpa, lo que habilitaría a declarar su responsabilidad solidaria por la deuda tributaria. Sin embargo, en caso contrario, esto es, en caso de concluir que las actoras no tuvieron a su alcance la “disposición” o la “administración” de los bienes de la empresa o, dicho de otro modo, injerencia en las decisiones en materia tributaria que se tomaron en la sociedad, se torna imposible decl ararlas válidamente responsables solidarias por la deuda tributaria sobrevenida al amparo del artículo 21 del C.T. La Administración utilizó, para declarar la responsabilidad tributaria, la información disponible en el sistema de información contribuyentes y los formularios 2/531 (fs. 201 y 241 de los A.A.). No obstante, por su parte, las actoras señalaron que no habían tenido participación en las decisiones de la empresa hasta el fallecimiento del Sr. BONACERA, quien fuera esposo y padre de las accion antes. Así, JURCZUK manifestó que había permanecido ajena a la gestión efectiva del negocio hasta el 29 de setiembre del 2012 y que Ana Claudia BONACERA no había desarrollado ninguna actividad efectiva de administración o representación. Ello es congruente con lo declarado por quien fuera el contador de la empresa, Sr. Pablo MANRIQUE. El profesional expuso que se relacionaba con el Sr. BONACERA, hasta que falleció “… entonces comenzamos a vincularnos con la Sra. Elena la actora de autos, fue muy poco tiempo”. Respecto de Ana Claudia BONACERA explicó que nunca participó en las decisiones de la empresa y que creía que con ella nunca había hablado siquiera (fs. 111/112 de infolios). Como se dijo, en los supuestos comprendidos en el artículo 21 del C.T., debe demostrarse que el representante ostenta potestades de injerencia en la esfera tributaria, por lo que si pese a ocupar el cargo de director de DYCA S.A. las Sras. JURCZUK y BONACERA no ostentaron facultades de decisión en la esfera tributaria, no podr án ser válidamente responsabilizadas por sus adeudos tributarios al amparo de lo previsto en la norma referida. Como indica ALBACETE, un primer aspecto que queda claramente delimitado es que estos sujetos -refiriéndose a los representantes- para ser llamad os a responsabilidad deben poder “representar” a la persona jurídica que no es lo mismo que integrar un directorio para conformar la voluntad interna del órgano (ALBACETE, Juan Manuel: “La responsabilidad tributaria” en Memorias de las XXVII Jornadas Latin oamericanas de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1ª Edición, Lima, 2014, pág. 533). En este sentido, se comparte el temperamento expresado por la Procuraduría del Estado, en cuanto a que: “La DGI al contestar la demanda a fs. 59 del exp. Ppal. alega razones formales para responsabilizar a las actoras conforme al art. 21 del C.T., pero tal argumentación debe ser rechazada ya que el art. 21 del C.T. refiere a los ‘bienes que administren o dispongan’ los representantes - si no participan en la gestión de los asuntos tributarios no tienen responsabilidad conforme a dicha norma”. (fs. 150 de infolios). Por lo tanto, asistimos a un supuesto en donde la Administración no demostró que las promotoras tuvieran injerencia en la es fera financiera o tributaria de la sociedad , esto es, no logró desvirtuar la hipótesis planteada por las accionantes y que fuera acreditada mediante prueba testimonial. Ha dicho el Tribunal, en cuanto a la injerencia que los representantes deben tener en la materia fiscal para poder ser declarados solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados, que “aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposic iones estatutarias o convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser alcanzando por la responsabilidad dispuesta por el art. 21 del C.T.” (Cfme. Sentencia No. 215/2012). Asimismo, ha señalado la Corporación que: “ En nuestro país, existe un consenso dogmático y jurisprudencial bastante extendido sobre las condiciones que resultan exigibles para poder responsabilizar a un sujeto al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del CT. Se trata de una responsabilidad de tipo subjetivo, que requiere por lo menos de la concurrencia de una conducta culposa. (…) A juicio del Tribunal, los actores lograron probar plenamente que, si bien figura ban como directores y representantes de BRISALEX S.A. durante el período reliquidado, no tenían injerencia en la gestión tributaria de la sociedad, por lo que su conducta no puede calificarse como negligente y menos aún como dolosa. En consecuencia, es ins ostenible jurídicamente, a la luz de los hechos probados la declaración de responsabilidad tributaria realizada por la Administración, al amparo del art. 21 del C.T.” (Cfme. Sentencia Nº 575/2013). Cabe entonces en la especie revalidar esta línea jurisprudencial, en la que el Tribunal ha insistido, conforme con la cual no basta con tener la facultad de representar a un contribuyente para poder ser responsabilizado al amparo de lo previsto en el art. 21 del Código Tributario, sino que se requiere además qu e esas facultades alcancen a la materia tributaria y que se pruebe por parte de la Administración que efectivamente esas facultades se ejercitaban en los hechos. Por todo lo dicho, este Colegiado concluye que, en el caso, la actora Ana Claudia BONACERA n o debió ser responsabilizada por las obligaciones tributarias determinadas a la empresa contribuyente en concepto de IVA y que, en el caso de la Sra. Elena JURCZUK la misma solo deberá responder por las obligaciones generadas por ese concepto en el período que va desde octubre de 2012 a diciembre de 2012. Ello conlleva a la anulación parcial del acto impugnado. VI) Sobre la alegada vulneración de las reglas de procedimiento y de la prueba de cargo. La parte actora también esgrimió agravios en cuanto al procedimiento seguido por la Administración. En tal sentido, adujo que en el expediente no se incorporó el acta de inicio de inspección, lo que constituiría un defecto formal relevante. Sin embargo, el Tribunal habrá de rechazar tal agravio, en tant o, ello no se condice con el relevamiento de los antecedentes, dado que la referida acta se encuentra agregada a fs. 5 de la pieza I. A su vez, las accionantes se agraviaron señalando que los inspectores se constituyeron en el local en pleno mes de enero y en lugar de preguntar por los titulares o representantes de la empresa, procedieron a interrogar a un funcionario, sin presencia de ninguna otra persona que pudiera controlar medianamente las garantías y la forma de generación de la prueba. Concluyeron que se vio mermado su derecho de defensa. A juicio del Tribunal, el agravio tampoco es de recibo. El artículo 68 del CT, le reconoce a la Administración “ las más amplias facultades de investigación y fiscalización ” y en el caso, analizados los hechos en contraste con el principio de trascendencia, puede concluirse que la Administración Fiscal no afectó los derechos individuales de la contribuyente ni de sus responsables. Ejerció las facultades inspectivas legalmente previstas, sin vislumbrarse al respec to, ningún atisbo alguno de arbitrariedad (fs. 6 de los A.A.). Asimismo, al igual que ocurre con la supuesta incorporación de una prueba fundamental sin posibilidad de control (de la que no existen mayores especificidades) y el interrogatorio de NO GUÉZ, se observa que el agravio vinculado a la indefensión fue señalado en forma genérica, sin expresión concreta de una enunciación o relato de los perjuicios que dichas circunstancias, en concreto, les causaron. Además, habiéndose solicitado la declaración de NOGUÉZ en el ofertorio de prueba (fs. 72 de infolios), la actora no se mostró diligente (no evacuó la vista fs. 102 de infolios), cuando éste no compareció a la audiencia convocada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia de San Carlos de 2º Turno (fs. 99 de infolios). Tampoco se comparte la afirmación realizada por la actora en cuanto a que el interrogatorio de NOGUÉ Z sea “la piedra basal de la determinación”. En efecto, surge del informe de los inspectores que la determinación debió efectuarse “ (…) al amparo del literal D) del Artículo 65 del Código Tributario, dado que existen diferencias entre lo contabilizado y declarado con la documentación respaldante de dichas operaciones, pues existe numerosa documentación aportada por la empresa que no está recogida en los registros contables (…)” (fs. 188 de los A.A.). Citan como ejemplos el detalle del IVA compras contabilizado por las compras al proveedor Judelan S.A., en donde se constataron la contabilización del 52,54% de las compras efectivamente reali zadas, la falta de cumplimiento a la solicitud de presentación de los libros de comercio, errores en el costeo por plato con ingredientes gravados a tasa mínima o exentos y errores en más en los costos unitarios de determinados productos “ según la document ación de compras de la empresa del período” (AA fs. 189). Por lo tanto, los inspectores se remitieron, para efectuar su informe, a la documentación que figuraba en la empresa y no exclusivamente a la declaración de NOGUÉZ. VII) Sobre la determinación sobre base presunta. Motivación de la determinación tributaria reclamada. Tampoco resulta de recibo el agravio referido a que la determinación sobre base presunta se funde en elementos que no guardan relación alguna con la realidad. En efecto, tal como se relevara en el Considerando III) del presente fallo, del análisis del informe fiscal glosado a fs. 187 a 192 de los antecedentes, surge que ante la omisión de la empresa de presentar los libros contables y las diferencias encontradas entre la documenta ción analizada durante la actuación inspectiva y lo declarado ante el fisco, se procedió a realizar una determinación sobre base presunta. Así, en lo medular, se señaló: “Del análisis de la carpeta fiscal y la documentación respaldante de la empresa surgie ron diferencias entre lo declarado por el contribuyente y la realidad económica. (…) Por lo expuesto ut supra, dada la imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos generadores del tributo por apartarse la contabilidad de los principios y normas de técnica contable, la liquidación se realizó sobre base presunta en función de la información aportada por el contribuyente, de acuerdo a lo establecido por el literal A del artículo 66 del Código Tributario” (fs. 188 vto. de los A.A.). A contin uación, surge el detalle pormenorizado de los elementos tomados en cuenta por la Administración para arribar a la determinación efectuada, así como los errores encontrados en la contabilidad de la empresa y la forma en que procedieron los inspectores actua ntes para subsanarlos y así arribar a la reliquidación efectuada. En consecuencia, a juicio de la Sala, el acto impugnado se encuentra suficientemente motivado, no habiendo reproche alguno que realizarle a la Administración en este sentido. Por las raz ones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA: Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad parcial del acto impugnado, esto es, de los numerales 7 y 8 de la volición resistida, conforme a lo establecido en el Considerando V.2) del presente fallo. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $36.000 (pesos uruguayos treinta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett (d), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Vázquez Cru z, Dr. Corujo (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado). Dra. Selva Klett DISCORDE: En primer lugar, corresponde precisar que emerge de los AA (fs. 219) que la Sra. Elena JURCZUK fue dada de alta en calidad de Presidenta del Directorio el día 27 de noviembre de 1987. La Sala en su mayoría entiende que deben anularse los numeral es 7 y 8 de la impugnada. Con respecto al agravio de la responsabilidad del art. 21 del CT, éste establece: “(Solidaridad de los representantes). - Los representantes legales y voluntario s que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo qu e hubieren actuado con dolo.”. Conforme lo prevé la norma, los presupuestos para que se verifique la responsabilidad solidaria son por un lado la existencia de representación legal o voluntaria y por otro la falta de debida diligencia de dichos representantes en sus funciones. En cuanto a la Sra. Elena JURCZUK se precisa que fue dada de alta en calidad de Presidenta del Directorio de la S.A. por lo que formalmente se puede sostener, sin hesitación, que responde por las cargas tributarias irrogadas por la contribuyente, en su calidad de responsable. La Ley N° 16.060 que regula en materia de sociedades comerciales establece en el artículo 83: “(Diligencia y responsabilidad de los administradores y representantes). Los administradores y los representantes de la sociedad deberán obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Los que falten a sus obligaciones serán solidariamente responsables frente a la sociedad y los socios, por los daños y perjuicios que resulten de su acción u omisión”. La norma citada, en sede de Sociedades Anónimas establece en el artículo 391: “(Responsabilidades). El administrador o los directores responderán solidariamente hacia la sociedad, los accionistas y los terceros, por los daños y perjuicios resultantes, directa o indirectamente de la violación de la ley, el estatuto o el reglamento, por el mal desempeño de su cargo según el criterio del artículo 83 y por aquellos producidos por abuso de facultades, dolo o culpa grave. Estarán exentos de responsabilidad quie nes no hayan votado la resolución y hayan dejado constancia en actas de su oposición o comunicado fehacientemente la misma a la sociedad dentro de un plazo no mayor a diez días, contados a partir de la reunión en que se haya adoptado la resolución o de la fecha en que se haya tomado conocimiento de ella. La abstención o la ausencia injustificada no constituirán por sí solas causales de exención de responsabilidad. Si el opositor no hubiera asistido a la reunión que haya aprobado la resolución deberá soli citar su reconsideración procediéndose luego como se dispone en el inciso anterior. Cuando se trate de actos o hechos no resueltos en sesiones del directorio, el director que no haya participado en los mismos no será responsable (inciso segundo del artí culo 83), pero deberá proceder en la forma dispuesta en el inciso precedente en cuanto lleguen a su conocimiento”. En el casus, la atribución de responsabilidad es normativa, ostentando la accionante, formalmente, funciones de representación. Ello debe aun arse a la postura que sostuve en Sentencia 546/2019 y ha de estarse al elemento culpabilidad que reclama el artículo 21 CT. En ese sentido, el cargo de socia directora en la que fue estatuida desde el año 1987 da cuenta de que, por las funciones que desemp eña, tiene injerencia en la esfera concerniente a las cargas tributarias. Con referencia a este punto, se comparte lo sostenido por autores como Sol AGOSTINO: “…si el contribuyente y el designado representante declaran ante la Administración Tributaria sus calidades de tales, no existiendo restricción a sus facultades o funciones y ello emerge así de los documentos aportados y suscritos por ellos y obrantes además en los registros que lleve la Administración, existe prueba (en el caso testimonial- declaración-y documental - recaudos- que la acompañan) tanto de la calidad de representantes como de la inclusión de las funciones tributarias entre las facultades conferidas. Y debe convenirse que lo que ocurre en lo normal de los casos (esto es, lo que indican las máximas de la experiencia) es que los representantes designados formalmente como tales con facultades irrestrictas son representantes y ostentan efectivamente tales facultades. Si, en ciertas situaciones (que podríamos denominar “patológicas”), por diversa s circunstancias esta coincidencia entre la prueba (declaración -documentos) y la realidad no se produce, esta excepcionalidad deberá ser probada por quien la alega (o dicho de otro modo, las consecuencias de la falta de prueba deberán ser sufridas por quien no la ha producido)” (…) Si la administración cuenta con prueba de la calidad de representante con facultades irrestrictas (prueba además producida por contribuyente y representante) y estos alegan, por cualesquier circunstancia que esta prueba que ellos produjeron en su oportunidad no era (o ha dejado de ser) exacta, recae sobre ellos el riesgo de la falta de prueba al respecto.” (AGOSTINO, Sol. “La apreciación de la culpa en el art.21 del Código Tributario”. Revista Tributaria. Tomo XLIII. Nº254. Montevideo, p.683). En definitiva, no puede sostenerse que no le cabe responsabilidad por el período inspeccionado y en ese sentido, a mi juicio, corresponde confirmar el numeral 7 de la impugnada. Nulidad del numeral 8vo. del acto impugnado que refiere a l a accionante Ana Claudia BONACERA: En lo que respecta a la Sra. Ana Claudia BONACERA comparto la solución anulatoria pero con diverso fundamento al sostenido por la mayoría de la Sala. En este caso, nótese que, de acuerdo a la documentación obrante en auto s, la Sra. BONACERA se incorporó como Vicepresidente desde el 17 de diciembre de 2012 hasta el 31 de enero de 2013 (fs. 228 y 229 de los AA), determinándose así, la fecha en que formalmente se vinculó con la Empresa. De haberse probado la responsabilidad imputada a la accionante, estimo que debería procederse conforme la solución recogida en las discordias plasmadas en Sentencias N° 401/2019 y 548/2019, pero en el caso no luce prueba acreditante de tales extremos. El organismo recaudador imputó de respons abilidad por el art. 21 del CT por el período que corre desde el mes de octubre de 2012 a diciembre de 2012. Como se dijo, formalmente la accionante se constituyó como socia ocupando el cargo de la Vicepresidencia recién en el mes de diciembre de 2012 lo q ue no hace presum ir su participación anterior y, aunado a ello, su responsabilidad en las cargas tributarias de la Empresa. Por el contrario, surge a fs. 111 del exp. Ppal. declaración del asesor contable de la S.A. quien manifestó que nunca tuvo contacto alguno con la Sra. Ana Claudia BONACERA. Entonces atendiendo a lo referido, no puede sostenerse que existió culpa de la accionante en la inobservancia de las cargas tributarias. Como corolario, no existe responsabilidad solidaria que pueda imputarse , puesto que no fue acreditada por la Administración la injerencia tributaria requerida por la norma.