Sentencia Definitiva N° 582/2019

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de agosto de 2019. No. 582 VISTOS : Para resolución, estos autos caratulados: “ZYFS.R.L. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 606/2018). RESULTANDO : I) ZYFS.R.L compareció a demandar la declaración de nulidad del acto administrativo implícito, contenido en la intimación que surge del acta emitida por la División Fiscalización de la DGI de 2 de marzo de 2018. El referido establece "Dado que el contribuyente no aportó todos los elementos suficientes probatorios de la situación planteada, se intima a realizar las reliquidaciones y los pagos correspondientes de acuerdo a lo solicitado en carta de fecha 21/12/2017 hasta el día 9/03/2018” (AA fs. 259). Expresó que a través del acto atacado se visualiza violación a los principios de legalidad, verdad material, oficialidad, debido procedimiento e insuficiente motivación. En definitiva, bregó por el amparo de la demanda incoada y por la anulación del acto residenciado (fs. 10/24). II) Se le confirió traslado al Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva quien compareció a contestar el accionamiento (fs. 36/41). Expresó, como cuestión formal previa, la no procesabilidad del acto impugnado en tanto no se trata de uno definitivo. Indica que la Administración Tributario no dictó un acto administrativo a través del cual se hayan determinado impuestos a ser abonados por el actor. Simplemente, lo que se realizó por parte de la Administración, fue una intimación que, como tal, se agotó en sí misma. Sobre el fondo del asunto, se indicó que la contribuyente presentó reliquidación de sus impuestos en forma voluntaria y suscribió convenio, no agregando incluso, prueba alguna, dando así por finalizado el procedimiento administrativo, por lo que no correspondió el labrado de acta final de inspección ni acto de determinación. En suma, bregó por que se hiciera lugar a la cuestión formal previa planteada, resolviendo la no procesabilidad del acto impugnado. En forma subsidiaria, solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) Por Decreto Nº 544/2019, de 12 de febrero de 2019 (fs. 43), se confirió al accionante traslado de la cuestión formal planteada, el que fue evacuado en el escrito que luce de fs. 45-50 vto. En su escrito, defendió su tesis de que existió un acto administrativo recurrible y que éste resulta pasible de ser enjuiciado ante el Tribunal. IV) Los autos pasaron a consideración de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, el cual emitió el Dictamen No. 136/2019 que luce glosado a fs. 53. Por ese pronunciamiento, se aconsejó amparar la excepción opuesta y declarar que no existía acto administrativo pasible de ser procesado. V) Por Decreto No. 2292/2019 (fs. 55), pasaron los autos para resolución, la que fue acordada en legal forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal, en mayoría y compartiendo la solución propuesta por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda incoada por entender que el acto que se pretende enjuiciar, no resulta procesable ante esta jurisdicción (artículos 309 de la Constitución y 24 incisos 2º y 3º del Decreto-Ley Nº 15.524). II) Tras el análisis de la causa, surge que la Administración se notificó de la demanda el 26 de noviembre de 2018 (fs. 32). El 13 de diciembre de 2018 solicitó prórroga para contestarla (fs. 33) y con fecha 4 de febrero de 2019 interpuso la cuestión formal previa (nota de cargo de fs. 42). III) Con tales entendimientos, se concluye que la excepción fue opuesta extemporáneamente, en tanto el plazo de nueve días perentorios había vencido al momento de la presentación del escrito de la demandada, al amparo de lo previsto en los artículos 46, 48 y 68 del Decreto Ley No. 15.524. Sin perjuicio de ello, la Sede -por mandato legal- debe realizar el control ex officio de las excepciones, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 67 del Decreto-Ley N°15.524. IV) El acto contra el que la parte actora endereza su accionamiento, se materializó en la intimación a realizar reliquidaciones y pagos (fs. 3). Del texto de la referida comunicación, se evidencia que el acto que se sindica como el impugnado, constituye un acto de procedimiento. La intimación enviada no puede ser categorizada, como aduce el actor, como un acto de determinación tributaria. El acto de determinación tributaria debe reunir las características que reclaman los artículos 62, 92 y concordantes del Código Tributario, preceptos legales aplicables a la Administración demandada. El impugnado es un acto que integra el procedimiento administrativo, que no imposibilita o suspende en forma indefinida la tramitación. Por ende, se trata de un acto de procedimiento o preparatorio, inhábil para crear, modificar o extinguir situaciones jurídicas. Siguiendo las enseñanzas de CAJARVILLE, es posible distinguir los actos preparatorios de los actos finales del procedimiento. Los actos preparatorios son aquellos destinados instrumentalmente al dictado del acto que resolverá sobre el fondo del tema planteado y, por ende, le preceden. En tanto el acto final o principal, es el que resuelve sobre el fondo del tema planteado en el procedimiento administrativo. Como expresa el autor, esta clase de actos -también llamados de mero trámite- solo son impugnables jurisdiccionalmente “...si hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así directa o indirectamente el fondo del asunto. ” (artículo 24 inciso in fine del Decreto-Ley No. 15.524) (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, págs. 55 a 61 y también del mismo autor “Recursos Administrativos”, FCU, Montevideo, 2009, págs.151 a 155). El acto impugnado es un acto de procedimiento que no imposibilita ni suspende en forma indefinida la tramitación decidiendo directa o indirectamente el fondo del asunto, tal como lo reclama el artículo 24 del Decreto-Ley Nº 15.524. Por lo tanto, no resulta procesable ante el Tribunal. En efecto, lejos de suspender indefinidamente el asunto, ordena regularizar su situación contributiva con plazo de diez días, bajo apercibimiento de ser considerado omiso en el cumplimiento de sus deberes formales, volición que, una vez dictada, sí constituirá un acto procesable ante esta jurisdicción. Es decir, que la comunicación cumple la función opuesta a los que suspenden o imposibilitan indefinidamente la tramitación, pues da impulso al procedimiento administrativo. Lo que hizo la Administración fue intimar al interesado a que realizara las reliquidaciones y pagos correspondientes de acuerdo a lo solicitado en carta de 21/12/2017 hasta el 09/03/2018. Pero esas obligaciones, vale la pena insistir, no se determinaron, pues no se dictó un acto de determinación con las características reclamadas por la ley (artículos 67 y 92 del CT). El acto de determinación, si bien no es constitutivo de la obligación tributaria -que de acuerdo a la ley “nace” con el acaecimiento del hecho generador- constituye un requisito esencial de su exigibilidad en vía judicial (Cf. FAGET, Alberto: “El acto de determinación tributaria firme como requisito de la acción judicial para el cobro de tributos”, Revista Tributaria, T. X. Nº 56, págs. 388 a 391). La Administración no podía pasar a ejecutar judicialmente una voluntad administrativa que no se encontraba, definitivamente formada, pues faltaba la imprescindible etapa de audiencia previa al interesado (artículos 66 de la Constitución de la República; 8 del PSCR; 46 del CT y 76 del Decreto Nº 500/991). Y por sobre todo, no estaba exteriorizada en un acto de determinación, como reclama la ley, para habilitar la instancia de ejecución coactiva de la deuda tributaria. La calificación de los actos de intimación dentro del procedimiento administrativo puede plantear, en ciertos casos, legítimas dudas sobre su procesabilidad. La mayoría de las veces, al ser la intimación un acto preparatorio que no pone fin al procedimiento administrativo, se tratará de un acto ilesivo y, por lo tanto, no resultará procesable ante esta jurisdicción (artículos 309 de la Constitución de la República y 24 del Decreto-Ley Nº 15.524). Esto es lo que sucede de regla. Como expresaba GIORGI en su siempre recordada obra, en principio no son impugnables ante la jurisdicción anulatoria las medidas preparatorias, las de trámite y las interlocutorias. No obstante, en ciertos casos, cabe admitir que esta clase de medidas pueden ser lesivas y, por ende, procesables (GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Montevideo, 1958, págs. 158 y 159). Debe recordarse también que el Tribunal ha admitido, en múltiples ocasiones, que los actos que contienen intimaciones pueden resultar pasibles de lesionar derechos subjetivos e intereses legítimos de los administrados. Pero ha sostenido que ello acontece en los casos en que, al formularse la intimación, la voluntad de la Administración ya se encuentra definitivamente formada. Es evidente que ello no sucede en el caso que nos ocupa (un detalle pormenorizado de estas cuestiones se realiza en la fundada sentencia del TAC 6º Nº 43/2011 del 4.2.2011; en la jurisprudencia del Tribunal cabe remitir a las sentencias Nº 1017 de 27.12.1995 en ADA, T. VII, c. 85, ps. 230 y 231; Nº 583 de 25.11.2008, ADA, T. XVI, c. Nº 55, pág. 176; Nº 676 del 26.11.2003, Nº 164/2009; Nº 361/2003). En atención a lo expuesto, debe razonablemente convenirse que, en el presente caso, no estamos ante una intimación en que la voluntad de la Administración esté definitivamente formada. Por estos fundamentos, el artículo 67 del Decreto-Ley Nº 15.524 y de conformidad con lo dictaminado por el Sr. Procurador en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, RESUELVE : Hacer lugar a la cuestión formal planteada por la demandada y declarar que el acto cuya nulidad se demandó no es procesable ante esta jurisdicción contencioso-anulatoria. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 33.000 (pesos uruguayos treinta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Corujo (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (d.), Dr. Vázquez Cruz (r.), Dra. Klett. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). DISCORDIA DR. CORUJO: DISCORDE: Efectivamente no se trata de una determinación tributaria pero se asiste a una voluntad administrativa definitiva, con entidad para afectar el campo jurídico de la administrada, a una decisión final, no de un acto preparatorio, por tanto susceptible de ser impugnada y de ser procesada ante esta Corporación. El acta de 2 de marzo de 2018 establece que “dado que el contribuyente no aportó los elementos suficientes probatorios de la situación planteada se intima a realizar las reliquidaciones y los pagos correspondientes de acuerdo a lo solicitado en carta de fecha 21/12/2017 hasta el día 9/3/2018” ya que no podían ser deducidos gastos. Al haber decidido que el gasto no era deducible la Administración no ha hecho sino manifestar una voluntad productora de efectos jurídicos. Existe confusión en cuanto se afirma que la parte actora impugna un acto preparatorio (de intimación) en el curso de un procedimiento de determinación tributaria. Impugna el acto implícito del que se infiere el criterio de la Administración y su decisión, de considerar inexistentes los gastos documentados en las facturas que figuran en el numeral 1 del acta: no existió procedimiento administrativo posterior del cual fuera a emanar un acto definitivo del cual el ahora impugnado resultara preparatorio. El contribuyente optó por pagar y luego reclamar ante una voluntad administrativa firme: no hay norma que establezca que el pago o convenio realizado implica admisión o renuncia al reclamo jurisdiccional. Ese acto declarativo no deja de ser principal en la medida que manifiestan la voluntad de la Administración sobre el régimen aplicable o sobre la calificación de ciertos hechos que causan estado y que al no ser impugnados quedan firmes: a esas facturas no podían deducirse como gastos y por tanto debían abonarse los impuestos correspondientes. Así lo manifestaron los inspectores al pie del acta, luego de la audiencia en que se instruyó el asunto estableciendo: “Dado que el contribuyente no aportó todos los elementos suficientes probatorios de la situación planteada se intima a realizar las reliquidaciones y los pagos correspondientes de acuerdo a lo solicitado en carta de fecha 21/12/2017 hasta el día 9/3/2018” (fs. 3 del expediente principal). La referida carta decía , luego de intimar las reliquidaciones correspondientes a las facturas, abonando los importes de IVA , IRAE, multas y recargos correspondientes previa instancia - cumplida el 3/3/18- con el equipo inspectivo “con posterioridad a dicha fecha, de no verificarse las correcciones en el sentido indicado , se tomarán las medidas necesarias para garantizar el cobro del adeudo detectado”. El contribuyente optó por pagar y luego reclamar lo que demuestra la voluntad administrativa firme. Como expresó este Cuerpo en sentencia número 589/2014: “La Administración asumió posición mediante el acto atacado, e intimó al actor a ajustarse a lo que entendía que correspondía según su interpretación de las normas aplicables ( esto es, al pago de la deuda generada), bajo apercibimiento de proceder a inscribirlo en el Clearing de Informes en reciente sentencia recaída en relación a un acto de intimación: ·El acto resistido emplazó a los reclamantes en un estado jurídico con potencialidad lesiva, desde que los coloca como incumplidores de determinadas normas. Con tales entendimientos, no resulta posible advertir que el cuestionado sea un acto preparatorio sino un acto que, como lo ha dicho el Tribunal ante casos análogos, traduce claramente la toma de posición, constituyendo un acto pasible de lesionar la esfera jurídica de los actores, y consecuentemente, alcanzado por la Jurisdicción de la Sede”. En síntesis es un acto definitivo, impugnable y procesable ante esta jurisdicción. DISCORDIA DR. ECHEVESTE: Adhiero a la discordia formulada por el Dr. William Corujo Guardia, por los fundamentos expuestos anteriormente, a los que me remito.