Sentencia Definitiva N° 548/2019

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 15 de agosto de 2019. No. 548 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DOMÍNGUEZ BOUZA, CARLOS con ESTADO MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 663/16). RESULTANDO : I) Que con fecha 05/10/2016, a fs. 9, compareció el accionante, entablando demanda de nulidad contra la Resolución N.º 9/0167/2016, dictada por el Director de la División Recaudación y Controles Extensivos de la D.G.I., con fecha 22 de febrero de 2016, por la cual resolvió: “Declarar que la persona física DOMÍNGUEZ BOUZA, Carlos es solidaria e ilimitadamente responsable por los adeudos que se detallan en el Resultando X) correspondiente a la empresa TELMIREL S.A. disuelta Ley N.º 19.288, inscripta en el RUT con el N.º 21.375436.0010; adeudando $ 1.777.966 (pesos uruguayos un millón setecientos setenta y siete mil novecientos sesenta y seis), más $355.593 de multa y $60.730.152 de recargos al 04/02/16, sin perjuicio de los que sigan devengándose y las verificaciones que puedan corresponder” (fs. 560 y 561 vta. en foliatura azul, de los A.A., Pieza 6). Señaló que la Resolución impugnada lo declararlo responsable solidaria e ilimitadamente por los adeudos que se determinaron a TELMIREL S.A., por concepto de IVA período noviembre 1999 a diciembre 2000, más multas y recargos por mora y por admisiones temporales realizadas entre noviembre de 1999 y diciembre de 2000, sin que resulte acreditado su calidad de representante con injerencia en materia tributaria, presupuesto ineludible para que opere la responsabilidad prevista en el art. 21 del CT. Indicó que la Administración tenía la carga de probar que durante el período de liquidación (Nov/1999 a Dic/200) tuvo la calidad de representante de la empresa TELMIREL S.A. Agregó que la DGI no logró demostrar que ejerció actos de representación alguna entre noviembre de 1999 y diciembre de 2000, además surge en la Historia Laboral nominada agregada por el BPS, que en el período 1999 – 2001 fue empleado de BINASUR S.A., no de TELMIREL S.A., siendo que la propia DGI reconoció que una no era sucesora de la otra. Sostuvo que la DGI tenía la carga de la prueba respecto de la forma jurídica inapropiada (Art. 6º del Código Tributario); al invocar un caso de forma jurídica inapropiada debió probar que la realidad era distinta a la forma y que ejerció actos de representación en TELMIREL S.A. en el período noviembre 1999 a diciembre 2000. Alegó la ausencia de injerencia en los asuntos tributarios de TELMIREL S.A., basada erróneamente en la conclusión de que tuvo “poder de decisión”, por declaraciones testimoniales de siete personas obrante en autos; siendo que ninguna de las declaraciones alude al período de determinación tributaria entre los años 1999 y 2000. Consideró que se declaró su responsabilidad “ilimitada” de las deudas de TELMIREL S.A. cuando no pertenecía en ese momento a la empresa, jamás fue probada actuación dolosa y no se estableció el límite de responsabilidad previsto en el artículo 21 del Código Tributario. Remarcó que con igual inexistencia de fundamentación y prueba, se le atribuyó responsabilidad solidaria respecto a las infracciones tipificadas a la empresa, amparándose en los artículos 102 y 104 del Código Tributario. Citando jurisprudencia al respecto, sostuvo que, para atribuir responsabilidad a alguien por una infracción tributaria, se requiere la participación personal en la infracción, y que en el caso no se verifican los extremos requeridos para la aplicación de los referidos artículos. Concluyó, respecto a la responsabilidad atribuida al amparo de los artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario, que no hay prueba alguna respecto a su actuación en la vida comercial de TELMIREL S.A., ni mucho menos que tuviera injerencia en el ámbito financiero y tributario de la empresa. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda incoada. II) Que con fecha 1º/02/2017 a fs. 43, compareció el representante de la Dirección General Impositiva - Ministerio de Economía y Finanzas, evacuando el traslado conferido. Adujo que la declaración de responsable solidario del actor, y el fundamento de la responsabilidad solidaria e ilimitada del accionante se basa en la prueba testimonial que resulta conteste y contundente en señalarlo como la persona que impartía órdenes en el funcionamiento de la empresa ya que contrataba personal y la dirigía, lo que lleva a concluir que posee facultades de decisión, de gestión empresarial y de decisión en materia tributaria; sumado a las evidencias de que en razón de su situación financiera personal no podía estar formalmente al frente ni de TELMIREL S.A., ni de BIBASUR S.A., ni de EMITOR S.A., por lo que usaba a otras personas como ser el Sr. BERTALMIO que siendo director no realizaba tareas como tal. Afirmó que la administración probó fehacientemente que existía una forma jurídica inapropiada, en aplicación del artículo 6º del Código Tributario, dando primacía a la realidad por encima de la forma, ya que el Sr. DOMÍNGUEZ no aparecía como director de ninguna de las empresas por las razones jurídicas y financieras que lo afectaban; y que el accionante no le puede pedir a la Administración que compruebe su calidad de representante formal ya que ejerció tal representación en los hechos, por cuanto este se encargó de utilizar interpuestas personas en las empresas que dirigía; conforme emerge de todas las declaraciones de los testigos citados. Indicó que el informe de la Dra. AGOSTINO justifica su “poder decisorio”, partiendo de la base de las declaraciones recabadas donde ha quedado demostrado al contratar al Cr. MITROPULOS, había excedido sus facultades de maestro panadero; posteriormente la declaración del Sr. CHEMAVONIAN quien figuraba como director por haber aportado capital en razón de que el actor estaba embargado por instituciones bancarias, con dificultades para operar en el mercado y obtener financiamiento. Señaló que sí se ha demostrado su injerencia en los temas financieros de TELMIREL S.A., en base a las declaraciones recabadas por esta Administración; y que basta la potencialidad de responder en aplicación del art. 21 del CTU por solamente reunir la condición de representante de la contribuyente incumplidora de sus obligaciones tributarias y no haber actuado como un buen representante cuando pudo y debió hacerlo; y que en aplicación del principio de primacía de la realidad a imputarle, corresponde la declaración, de forma solidaria e ilimitadamente responsable de los adeudos correspondientes a anticipos de IVA importación de 11/99, 01/00, a 4/00, 6/00, 11/00 y 12/00. Sostuvo que el actuar doloso del Sr. DOMÍNGUEZ encuentra su sustento en el actuar esquivo que llevo adelante, para colocar “testaferros” al frente de las empresas que se iban creando; lo que demuestra su intencionalidad de obtener un enriquecimiento indebido a expensas de los deberes del Fisco, además de su imposibilidad financiera de colocarse al frente de las empresas por cuanto se encontraba endeudado. Concluyó, que el acto administrativo resulta ajustado a Derecho; y que no figurar como director o representante de TELMIREL S.A., no lo libera de la responsabilidad que evidencian la discordancia entre la verdad formal y la material, debiéndose dar relevancia a esta última, en aplicación del Principio de la Realidad del artículo 6º del Código Tributario. En definitiva, solicitó la desestimación de la demanda y la consecuente confirmación del acto administrativo impugnado. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 96. IV) Alegaron las partes por su orden. La actora lo hizo a fs. 99 y ss. y la demandada a fs. 108 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo quien produjo el Dictamen Nº 389/2018, a fs. 113 y ss., quien aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta. VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habituales requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad. II) En obrados se acciona la nulidad contra la Resolución N.º 9/0167/2016, dictada por el Director de la División Recaudación y Controles Extensivos de la D.G.I., con fecha 22 de febrero de 2016, por la cual resolvió: “Declarar que la persona física DOMÍNGUEZ BOUZA, Carlos es solidaria e ilimitadamente responsable por los adeudos que se detallan en el Resultando X) correspondiente a la empresa TELMIREL S.A. disuelta Ley N.º 19.288, inscripta en el RUT con el N.º 21.375436.0010; adeudando $ 1.777.966 (pesos uruguayos un millón setecientos setenta y siete mil novecientos sesenta y seis), más $355.593 de multa y $60.730.152 de recargos al 04/02/16, sin perjuicio de los que sigan devengándose y las verificaciones que puedan corresponder” (fs. 560 y 561 vta. en foliatura azul de los A.A., Pieza 6). Contra el acto impugnado, notificado personalmente al actor con fecha 9 de marzo de 2016 (fs. 563 de los A.A.), interpuso éste, el día 15 del mismo mes, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 564 de los A.A.). Por Resolución Nº 4090 del Ministro de Economía y Finanzas en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 11 de julio de 2016 (fs. 577 y 577 vto. de los A.A.), se confirmó la recurrencia, siendo ésta notificada el 11 de agosto de 2016 (fs. 580 de los A.A.). Finalmente la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 5 de octubre de 2016 (nota de cargo a fs. 31 de autos). III) Por Dictamen Nº 389/18, a fs. 113 - 115, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta. IV) El Tribunal, en decisión adoptada por mayoría, acogerá el planteo anulatorio impetrado, en mérito a los siguientes fundamentos. V) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados a la causa, la Resolución Nº 9/0167/2016 es el corolario de la actualización de los montos adeudados (fs. 555 A.A.), determinados a TELMIREL S.A. por Resolución 2-1706/2006, por sus obligaciones tributarias correspondientes a Anticipos de IVA Importación e IVA de 11/99, 01/00 a 04/00, 06/00, 11/00 y 12/00 (fs. 139 a 142 A.A.). En el curso de la fiscalización, se constató que el actor, tenía facultades de decisión en la gestión empresarial y tributaria de TELMIREL S.A. En tal sentido, obra glosada en los antecedentes administrativos, que con fecha 15 de agosto de 2014 el Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso de la DGI en informe de la Asesora Dra. Sol AGOSTINO sugiere declarar la responsabilidad solidaria del actor dado que se ha comprobado el Sr. DOMINGUEZ tenía facultades de decisión en la gestión empresarial y tributaria de Telmirel (fs. 494 y 495 A.A.). Se le confirió vista del referido informe al actor con fecha 9 de febrero de 2015 (fs. 500 A.A.), la que fue evcuada en los terminos que lucen entre fs. 506 a 513 de los antecedentes administrativos. Analizados los descargos del actor, el Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso de la DGI en informe de la Asesora Dra. Sol AGOSTINO de fecha 13 de mayo de 2015, sugiere profundizar la indagatoria citando a declarar al Sr, Juan Francisco MITROPULOS, y las personas que figuraban como empleados de TELMIREL S.A. (fs. 515 A.A.). El 17 de junio de 2015 declaró el Cr. Juan Francisco MITROPULOS (fs. 528 A.A.), el 18 del mismo mes, declararon las Sras. Helen Adriana DUARTE BELARDO y Marité Verónica DUARTE BELARDO (fs. 529 y 530 respectivamente A.A.), el 23 de junio de 2015 declararon las Sras. Adriana Marisol NUÑEZ ARIAS y Blanca Hortensia ARIAS VALLARINO (fs. 531 y 532 respectivamente), el 3 de julio de 2015 declaró la Sra. Ceferina Beatriz YEREGUI GOMEZ (fs. 533 A.A.), el 8 de julio de 2015 declaró el Sr. Hugo RODRIGUEZ (fs. 534 A.A.), y el 14 de julio de 2015 el Sr. Yeimy José DIAZ BENITEZ (fs. 535 A.A.). En nuevo informe de la Dra. AGOSTINO de fecha 28 de julio de 2015, se consigna que de la ampliación indagatoria, se ratifica lo oportunamente dictaminado en cuanto al rol y consiguiente responsabilidad que le cabe al Sr. DOMINGUEZ por los tributos determinados (fs. 539 A.A.), confiriéndose vista al actor de la actuaciones con fecha 23 de setiembre de 2015 (fs. 541 A.A.), la que fue evacuada el 15 de octubre de 2015 por este, solicitando no se dicte acto determinación que lo declare responsable solidario (fs. 542 a 547 A.A.). Por informe final del Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso de la DGI en informe de la Asesora Dra. Sol AGOSTINO de fecha 28 de diciembre de 2015, analizados los descargos del actor y las actuaciones, se sugiere proceder al dictado del acto declarando la responsabilidad solidaria e ilimitada según lo dispuesto por el art. 21 CT y por los arts. 102 y 104 CT del Señor Carlos DOMINGUEZ por los adeudos determinados a TELMIREL S.A. (fs. 551 y 552 A.A.). Finalmente, la DGI dictó el acto de declaración de responsable solidario que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 560 y 561 vta. A.A.). VI) Alcance del término “representantes” en el art. 21 del Código Tributario. De acuerdo a lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario, disposición que resulta el fundamento normativo expreso de la resolución encausada, “Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. En cuanto a los requisitos que deben existir para que se configure dicha responsabilidad solidaria, señala NOBOA con total exactitud y precisión que “deben cumplirse los siguientes presupuestos: a) el responsable solidario debe tener la representación legal o voluntaria de la empresa; b) debe tener facultades de administración o disposición de bienes; c) y debe haber actuado sin la diligencia debida ” (Cfme. NOBOA, Rafael. “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresas en la Legislación Uruguaya”, en Revista Tributaria. Nº 20. Pág. 785). A su vez, Federico BERRO, refiriéndose a la responsabilidad tributaria de los representantes voluntarios, sostiene que “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante ” (Cfme. BERRO, Federico. Responsables Tributarios. Amalio Fernández. Montevideo. 1990. Pág. 37). La doctrina considera, en tal sentido, que la responsabilidad de los representantes tributarios es de tipo subjetivo, requiriéndose por lo menos la concurrencia de una conducta culposa del agente. Además, se exige que la persona tenga la posibilidad de decisión en los aspectos tributarios, no resultando posible la responsabilización de sujetos que están ajenos a los ámbitos de decisión. En la misma línea, ha señalado la jurisprudencia de este Colegiado que, aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), igualmente debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma, y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado (Cfme. Sentencia Nº 146/2012, 215/2012 y 575/2013, entre muchas otras). El elemento culpabilidad es necesario para que pueda responsabilizarse al representante al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario. De acuerdo a la tesis impulsada por VALDÉS COSTA, la responsabilidad debería imputarse a las personas cuando en virtud de las funciones que desempeñan, tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario anotado y concordado. FCU. Montevideo. 2002. Pág. 284). Como recuerda VALDÉS COSTA, en otra obra de su autoría, la jurisprudencia uruguaya tiene varios pronunciamientos en los cuales, fundándose en lo previsto en el art. 6º del Código Tributario, se dio prioridad a la realidad sobre las formas jurídicas. Así por ejemplo, liberó de responsabilidad a un director, que actuaba solo formalmente como tal y cumplía ciertas gestiones administrativas ante autoridades municipales que requerían título profesional de arquitecto, pero que nunca actuó en los hechos imputados por la administración tributaria. Asimismo, en otro caso, se liberó a un profesional químico farmacéutico que actuaba como propietario de una farmacia para cumplir con formalidades oficiales, porque la realidad económica y la documentación aportada indicaban que los propietarios eran otras personas y que el propietario aparente solo actuaba como técnico (VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Temis. Bogotá. 2001. Pág. 360; Sentencias Nº 1102/1991, publicada en Revista Tributaria Tomo XIX. Nº 107. Pág. 132, y Nº 399/1988, publicada en Anuario de Derecho Tributario. Tomo II. Pág. 199). En resumen, para poder responsabilizar al actor por las obligaciones tributarias de TELMIREL S.A., la Administración debía acreditar que aquél efectivamente tenía injerencia en la administración de la sociedad, y más específicamente, que tenía potestades de actuación en la esfera financiera o tributaria que le permitieran afrontar el pago de las obligaciones fiscales de la empresa. VII) No se ha acreditado que el accionante contara efectivamente con facultades en materia tributaria, por lo que no puede ser responsabilizado conforme al art. 21 C.T. La prueba de cargo de la DGI respecto de la atribución de responsabilidad solidaria al actor se fundamenta, sintéticamente en que este tenía facultades de decisión en la gestión empresarial y tributaria de TELMIREL S.A., conforme a los testimonios recabados. Ante la imputación, el actor planteó que no tenía actuación en la vida comercial de TELMIREL S.A., ni mucho menos que tuviera injerencia en el ámbito financiero y tributario de la empresa, y que no tenía ninguna potestad de decisión en la esfera tributaria, por lo que no resulta legítima la decisión de responsabilizarlo al amparo de lo previsto en el art. 21 del Código Tributario. Durante el procedimiento administrativo, se recabó prueba testimonial (fs. 528 a 535 A.A.) y en el curso de este proceso jurisdiccional, la demandada propuso el diligenciamiento de diversos medios de prueba, tal como luce glosado en la carpeta de prueba de la demandada (fs. 63 infolios). Llegados a este punto, corresponde evaluar si, a la luz de los elementos de juicio disponibles, fue legítima la decisión de la DGI de responsabilizar al actor por los adeudos tributarios y las sanciones impuestas a la contribuyente (arts. 21, 102 y 104 del C.T.). A juicio de la Sala, la prueba diligenciada, tanto en vía administrativa como jurisdiccional, permite razonablemente concluir que no surge fehacientemente probado que el actor haya tenido facultades de representación y administración de la empresa, ni que tenía en los hechos injerencia en la marcha de los negocios y mucho menos aún en materia tributaria. En tal sentido, cabe recalcar que gravitaba sobre la Administración la carga de la prueba, siendo ésta la que debía demostrar que el actor tenía injerencia en materia fiscal. Empero, la prueba de cargo es débil, se limita simplemente a remitirse a lo testimonios recabados, sin adentrarse en lo más mínimo en la realidad de la operativa de la empresa. Contrasta con esta pasividad en aportar elementos de juicio que permitan llegar a la verdad material de los hechos (art. 2 literal d) del Decreto Nº 500/991 y art. 43 C.T.), la decidida actitud del actor. La prueba de descargo rendida en vía administrativa, sumada a la prueba diligenciada durante este proceso contencioso-anulatorio, demuestra que, efectivamente, el accionante no tenía facultades de injerencia en materia fiscal. VIII) Tal como fuera señalado, la prueba de cargo se limitó a las declaraciones recabadas por la administración, y como consignara en su voto el Ministro Dr. William CORUJO: “No existe elemento probatorio alguno que acredite que el actor ostentase formalmente la calidad de representante de la sociedad contribuyente . En consecuencia, la pretendida inversión del onus probandi que pretende la Administración tributaria demandada, no es ajustada a derecho. Tal extremo fue admitido por la propia DGI. En su informe jurídico previo al dictado del acto procesado de fecha 28 de diciembre de 2015 (A.A fs. 551-552v), la Asesora Dra. Sol AGOSTINO afirma que “… efectivamente, el señor Domínguez no figuraba formalmente como representante de la sociedad contribuyente.” Empero entiende que en aplicación del principio de primacía de la realidad ( art. 6º C.T), esto no lo libera de la responsabilidad por su “verdadera y sustancial actuación”. Sostiene que “si forma y realidad no coinciden (como en el caso), debe darse prioridad a la realidad por sobre las formas: si quien actuaba efectivamente como representante era el señor Domínguez es a él a quien corresponde atribuirle responsabilidad, figure o no como representante formal ante esta Administración Tributaria…”. Igualmente a la luz de la aplicación de dicho principio, entiendo que la prueba colectada en autos no permite sostener tal afirmación y rebatir lo afirmado por el actor en su comparecencia ante la DGI, en cuanto a que era un mero empleado dependiente de TELMIREL S.A, desempeñándose como maestro panadero y no tenía “poder de representación de la empresa” (A.A fs. 372).” Ahora bien, de las actuaciones agregadas al proceso, surge por testimonio notarial de la Escribana Esther ROZANER del 8 de enero de 1998, que el Directorio de TELMIREL S.A. se integra por los Sres. NAZAR CHEMAVONIAN PANOSIAN, MARCELO DANILO REIJER PELTIER y RAUL RICARDO HOUGHAM, en calidades de Presidente y Directores respectivamente, siendo ésta representada por el Presidente o Vicepresidente indistintamente o dos Directores cualesquiera conjuntamente, conforme a los estatutos sociales (fs. 284 A.A.). Por su parte, por testimonio notarial de la Escribana Beatriz ARROCHE, expedido con fecha 12 de marzo de 1999, surge que según Acta de Asamblea y Directorio del 10 de diciembre de 1998 ocupa el cargo de Presidente el Sr. NAZAR CHEMAVONIAN PANOSIAN, y el de Vicepresidente el Sr. RAUL RICARDO HOUGHAM, retirándose del cargo el Sr. MARCELO DANILO REIJER PELTIER (fs. 286 A.A.). A su vez, de los testimonios recabados en vía administrativa, respecto de la efectiva actuación del actor, surge que el testigo Cr. Juan Francisco MITROPULOS AMONDARAIN, en su primera declaración, realizada el 27 de mayo de 2014, afirma haber sido “contactado” por el actor, y preguntado sobre el Sr. Nazar CHEMAVONIAN, responde que “…era director, pero en la parte de producción estaba DOMINGUEZ, creo que hizo un aporte de capital, porque DOMINGUEZ tenía un endeudamiento financiero importante ” (fs. 437 A.A); y posteriormente, en una segunda declaración, realizada el 17 de junio de 2015, al ser interrogado acerca del rol y participación del actor, responde que: “Se encargaba de la fabricación del producto que elaboraba la fábrica pero desconozco como se distribuía el capital de la empresa entre los accionistas.”, sostiene que “ Sí, fue él ” el actor quien lo contrató como asesor, y preguntado con quien se contactaba por asuntos relacionados con la liquidación y pago de tributos, afirmó: “Con la encargada de Administración, cuyo nombre de pila era Dayana y cuyo apellido no recuerdo” (fs. 528 A.A.). En el mismo sentido declaran los ex trabajadores de TELMIREL S.A., en cuanto consideraron que eran reconocidos como dueños “Era Carlos DOMINGUEZ y otros socios,... ” y distinguen al actor como “e l patrón”, y respecto a las tareas de administración, mencionan a la Sra. “… Dayana Pesce” (fs. 529 a 535 A.A.) En consecuencia, emerge tanto de la prueba documental, como de la testimonial que el actor, no tenía actuación en la vida fiscal de la empresa. IX) A la luz de los elementos de prueba disponibles, puede concluirse razonablemente que el actor tenía cierto poder de dirección en la empresa, y que su rol se podría asimilar a una especie de Gerente dentro de la misma, pero tal condición no prueba que el Sr. DOMINGUEZ ostente la calidad de representante de la empresa, ni que tenía potestades de decisión en materia tributaria. De esta manera, si el art. 21 del Código Tributario establece que la responsabilidad de los representantes debe limitarse a los bienes que administren, y si de autos surge que el actor no administró ninguno, mal podría obligársele solidariamente en los términos de la mencionada disposición. Ha dicho el Tribunal, en cuanto a la injerencia que los representantes deben tener en la materia fiscal para poder ser declarados solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados, que “aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo por disposiciones estatutarias o convencionales), debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser alcanzando por la responsabilidad dispuesta por el art. 21 del C.T.” (Cfme. Sentencia Nº 215/2012). Asimismo, ha señalado la Corporación que “ En nuestro país, existe un consenso dogmático y jurisprudencial bastante extendido sobre las condiciones que resultan exigibles para poder responsabilizar a un sujeto al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del CT. Se trata de una responsabilidad de tipo subjetivo, que requiere por lo menos de la concurrencia de una conducta culposa. (…) A juicio del Tribunal, los actores lograron probar plenamente que, si bien figuraban como directores y representantes de BRISALEX S.A. durante el período reliquidado, no tenían injerencia en la gestión tributaria de la sociedad, por lo que su conducta no puede calificarse como negligente y menos aún como dolosa. En consecuencia, es insostenible jurídicamente, a la luz de los hechos probados la declaración de responsabilidad tributaria realizada por la Administración, al amparo del art. 21 del C.T.” (Cfme. Sentencia Nº 575/2013). Cabe entonces en la especie revalidar esta línea jurisprudencial, en la que el Tribunal ha insistido, conforme con la cual no basta con tener la facultad de representar a un contribuyente para poder ser responsabilizado al amparo de lo previsto en el art. 21 del Código Tributario, sino que se requiere además que esas facultades alcancen a la materia tributaria y que se pruebe por parte de la Administración que efectivamente esas facultades se ejercitaban en los hechos. Por todo lo cual, este Colegiado concluye que, en el caso, el actor no debe ser responsabilizado por las obligaciones tributarias determinadas a la empresa contribuyente. X) No se ha comprobado la participación personal del actor en las infracciones tributarias, por lo que no puede ser responsabilizada conforme a los arts. 102 y ss. C.T. Las conclusiones a las que se ha arribado determinan, desde luego, que también resulte ilegítima la fase del acto cuestionado que declara al actor responsable por las sanciones impuestas a la sociedad contribuyente. En ese sentido, en reiteradas oportunidades el Tribunal entendió que: “Ilustrativa de esta tendencia es la Sentencia Nº 951/2011, en la que se señala: “Según jurisprudencia firme de este Tribunal, el art. 21 del Código Tributario no comprende las multas por infracciones, regulándose la posible responsabilidad infraccional de los representantes por lo previsto en el art. 104 del CT, en cuanto éste requiere actuación personal” (Cfme. Sentencia Nº 951/2011; en igual sentido: Sentencias Nº 1010/1997 y 599/2012). (Cfme. Sentencia N° 422/2014). En la especie, no se ha probado participación alguna del actor en los ámbitos de decisión en materia fiscal de la sociedad, sino que, por el contrario, resultó acreditado que el mismo no tenía injerencia en esta materia. Como dijera la referida sentencia citando a la ex integrante del Cuerpo: “Por lo tanto, tal como señala en su fundado voto la Ministra Dra. SASSON: “no puede responsabilizársele por la comisión de infracciones en las que no tuvo arte ni parte. Esto no es otra cosa que la aplicación estricta del principio de personalidad de las penas, aplicable a la materia infraccional administrativa en general y a la infraccional tributaria en especial. La imputación de una infracción administrativa cualquiera, requiere de la concurrencia del elemento subjetivo. La regla en materia de infracciones administrativas es la responsabilidad subjetiva, constituyendo, la responsabilidad objetiva, la excepción. Por tal motivo, no concurriendo el elemento subjetivo, no puede caberle responsabilidad administrativa alguna al actor”. (Cfme. Sentencia N° 422/2014). XI) Nuestra jurisprudencia, siguiendo una tendencia que puede observarse en el Derecho Comparado, se inclinó decididamente por la tesis que sostiene que la responsabilidad subjetiva es de principio. Así lo expresó este Colegiado en sentencia redactada por el ex Ministro Dr. PREZA, en la que se dijo: “Salvo excepciones puntuales que confirman la regla, en el Derecho Nacional no es posible imputar infracciones penales o administrativas si no se acredita de modo fehaciente, que el presunto infractor infringió la norma administrativa, culpablemente. Así, la citada publicista (Susana Lorenzo) enseña: “En nuestro derecho hay una exclusión de la llamada responsabilidad objetiva, que a nuestro juicio debe considerarse principio rector que informa todo el sistema sancionatorio sin excepciones. En conclusión: en nuestro derecho -y por aplicación de principios generales de derecho- no existe responsabilidad objetiva y, por lo tanto, no puede prescindirse del elemento subjetivo o culpabilidad del infractor” (Cf. Lorenzo, Susana, ob. cit. ps. 82-83)” (Cfme. Sentencia Nº 427/2010). Por las razones expuestas, también corresponde anular la fase del acto que responsabiliza al actor por las sanciones de mora y contravención impuestas al contribuyente. En definitiva, cabe concluir en la ilegitimidad de la Resolución Nº 9/0167/2016 en todo aquello que fue objeto de impugnación por parte del actor. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal en mayoría, FALLA : Acógese la demanda incoada y anúlase la misma en su fase impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $33.000 (pesos uruguayos treinta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Corujo, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dra. Klett (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). DRA. SELVA KLETT: DISCORDE: Por cuanto entiendo corresponde confirmar el acto resistido. Sobre la responsabilidad del artículo 21 del CT cuya aplicación se cuestiona, dicha disposición establece: “(Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.”. Conforme lo prevé la norma, los presupuestos para que se verifique la responsabilidad solidaria son: 1-la existencia de representación legal o voluntaria. 2- La falta de debida diligencia de dichos representantes en sus funciones. El art.21 del CT transcripto, establece un factor subjetivo de atribución de responsabilidad, al hacer referencia a la debida diligencia en sus funciones por parte del representante legal o voluntario, como también, a las graduaciones de la culpabilidad, culpa y dolo. Por lo tanto, para incurrir en la responsabilidad mencionada, el representante legal o voluntario, no debe de haber actuado con la debida diligencia en sus funciones. Factor de atribución subjetivo regulado por el art.1344 del C.C. Dicha norma establece: “Se entiende por culpa la falta del debido cuidado o diligencia. Puede ser grave o leve. Sea que el negocio interese a una sola de las partes, ya tenga por objeto la utilidad común de ellas, sujeta al obligado a toda la diligencia de un buen padre de familia, esto es, a prestar la culpa leve. Esa obligación, aunque regulándose por un solo principio, es más o menos extensa según la naturaleza del contrato o el conjunto de circunstancias, en los casos especialmente previstos por este Código.” En consecuencia, la responsabilidad del representante no se resume simplemente en obligaciones de hacer, sino que puede derivar, también, de omisiones o negligencias. Es decir, cuando éste no actuó pudiendo y debiendo haberlo hecho, en virtud de las atribuciones que ostentaba. Debida diligencia, que deberá ser apreciada atendiendo a las características de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable. Respecto a este punto, estimo aplicable lo concluido por el Tribunal en Sentencia Nº 181/1993, que analizando la responsabilidad solidaria al amparo del artículo 21 del C.T., expresó: “Los restantes integrantes del Directorio, Sres. Lía Teresita Cordero de Martínez y Carlos Cordero también son pasibles de la misma , puesto que la negligencia se configura tanto por acción como por omisión y es claro que estos directores nada hicieron para evitar las maniobras fraudulentas perpetradas en perjuicio de la D.G.I. Si bien es cierto que de los elementos de juicios existentes se desprende una mayor participación dolosa del Presidente del Directorio, la responsabilidad y la sanción deben extenderse a esos directores, quienes no podían ignorar los hechos y pese a ello, nada hicieron para impedirlos, en una actitud omisiva claramente dolosa”. Ahora bien, en el caso, no existe documentación formal de la calidad de representante del actor respecto de la sociedad contribuyente, extremo que fue admitido por la propia DGI en su informe jurídico, recaído con carácter previo al dictado del acto enjuiciado. En efecto, la Asesora, Dra. Sol AGOSTINO, afirmó en su informe de 28 de diciembre de 2015 (fs. 551-552 vto., AA, pieza 6, en lapicera azul) “…efectivamente, el Señor DOMINGUEZ no figuraba formalmente como representante de la sociedad contribuyente”. Lo que es corroborado con lo informado por la Sección Notarial. Sin embargo, entiende AGOSTINO, en opinión que comparto, que en aplicación del principio de primacía de la realidad (art. 6º CT) esto no lo libera de la responsabilidad por su “verdadera y sustancial actuación”. Así sostiene que “lo que importa en términos de responsabilidad tributaria del artículo 21 CT es lo que realmente ocurre, es decir, quién tiene verdaderas facultades de decisión. Si forma y realidad no coinciden (como en el caso), debe darse prioridad a la realidad por sobre las formas: si quien actuaba efectivamente como representante era el señor Domínguez es a él a quien corresponde atribuirle responsabilidad, figure o no como representante formal ante esta Administración Tributaria…”. (fs. 551). Es decir, si bien en lo “formal” el actor carecía de representación, ésta se desprende de la realidad de los hechos, al analizar la probanza incorporada en los AA. El Cr. MITROPULOS, en acta de 17 de junio de 2015 señaló que Carlos DOMINGUEZ fue quien lo contrató como asesor de la empresa, contratación que excede las facultades de un mero “maestro panadero”, como indicó ser el actor (vide fs. 528 AA, pieza 6). En anterior acta de 27 de mayo de 2014, el testigo expresó que el Sr. CHEMAVONIAN –quien figuraba como director de la sociedad- “era director, pero en la parte de producción estaba Domínguez, creo que hizo un aporte de capital, porque Domínguez tenía un endeudamiento financiero importante” (vide respuesta a preg. 9, fs. 437 AA, pieza 5). A fs. 528 aclaró que el “endeudamiento financiero” refería a la existencia de “embargos bancarios”. Por su parte, los ex empleados de TELMIREL, en sus declaraciones son consistentes en cuanto al rol directriz que desempeñaba el accionante en la empresa, identificándolo como “dueño” o “propietario”, quien tomaba las decisiones empresariales. Helen DUARTE afirmó que su patrón era DOMINGUEZ, quien era reconocido como dueño y otro socio, pero las órdenes las daba DOMINGUEZ. Indicó que todas las cosas las consultaban con él (fs. 529 AA, pieza 6). Vide, en igual sentido, declaraciones de Adriana NUÑEZ, Blanca ARIAS, Ceferina YEREGUI, Hugo RODRÍGUEZ, Yeimy DIAZ (fs. 530 y ss. ib.). Este último sindicó al actor como dueño y además, encargado de producción. En definitiva, entiendo que resulta correcta la atribución de responsabilidad al actor, al amparo de lo previsto en el artículo 21 del Código Tributario; no compartiendo la solución que adopta la Corporación, en mayoría, que atiende al aspecto formal. Sin perjuicio de lo indicado, corresponde señalar que el negocio jurídico unilateral de apoderamiento se trata de un negocio jurídico consensual en lo que respecta a la libertad de forma en que se puede otorgar el consentimiento. Negocio jurídico cuya finalidad es dejar facultado al apoderado para obrar en nombre del representado y con eficacia directa sobre su esfera jurídica respecto a los actos subyacentes de administración realizados frente a terceros. Solución que el legislador reguló expresamente, ya que el art. 2053 del C.C. en sus tres primeros incisos, establece: El mandato puede ser expreso o tácito. El expreso puede otorgarse por escritura pública o privada, por carta o correspondencia y aun verbalmente. El tácito tiene lugar cuando el dueño del negocio está presente o sabe la gestión que otro hace por él y calla o no lo contradice. En este sentido Gamarra, indica: “En materia de forma el poder se rige por el principio de la libertad. Vale decir, que excepto en aquellos casos en que la ley requiere una forma determinada, como sucede con el poder procesal, que es solemne, el poder puede otorgarse inclusive verbalmente. Esta regla está consagrada en nuestro derecho positivo por los primeros incisos del art.2053, que atañen al poder, aunque la ley habla de mandato”. (GAMARRA, Jorge. “Tratado de Derecho Civil Uruguayo”. Tomo XV. Tercera Edición, Montevideo, FCU, 2012, p.149-150.) Y con respecto a la posibilidad de que exista una manifestación tácita del consentimiento, conforme surge del inciso 3º del artículo transcripto, sostiene: “El Código Civil incluye una norma, referente al poder tácito; en el inc. 3º del art. 2053 se contemplan dos casos de voluntad tácita, esto es, se describen dos comportamientos del representado de los cuales según el legislador, debe deducirse la voluntad de conferir poder. Para la ley habría poder tácito cuando el dueño presencia la gestión o la conoce, y calla o no contradice.” (GAMARRA, Jorge. “Tratado de Derecho Civil Uruguayo”. Tomo XV. Tercera Edición, Montevideo, FCU, 2012, p.151). Por lo tanto entiendo que la forma, es decir, la falta de documento material no es un obstáculo para la configuración del instituto de representación. Más, si consideramos que en el casus, se aplica el principio de la realidad previsto por el art.6º del CTU. Y como surge de la prueba testimonial diligenciada, la parte accionante realizaba, frente a terceros, actos de dirección en la empresa. En base a lo mencionado, en la especie, nos encontramos ante un representante de la empresa que tenía facultades para expresar la voluntad de la contribuyente. Ésta se desprende de la realidad de los hechos, ya que como surge de autos el compareciente realizó distintos actos de gestión por la empresa (art.6 CTU). Por lo tanto, no haber cumplido con las disposiciones normativas tributarias aplicables (omitir la presentación de las declaraciones juradas correspondientes, no pago de tributos), pudiendo y debiendo hacerlo, en virtud de la diligencia debida de un buen padre de familia, determina su responsabilidad. En puridad, la solución confirmatoria que en la presente discordia se propugna, se fundamenta en los mismos argumentos que fueron expuestos por la Corporación en reciente pronunciamiento, adoptado por unanimidad: "En obrados se asiste a una cuestión de calificación de hechos. En concreto, deberá atenderse al cúmulo indiciario considerado por la Administración tributaria a efectos de imputar a la Sra. Manoukian la calidad de representante de la empresa y, en consecuencia, responsable tributaria al amparo del art. 21 del Código Tributario. En tal sentido, debe precisarse que el referido art. 21 prevé la representación por parte de representantes legales y voluntarios, no requiriendo ninguna forma, ya sea ad solemnitatem o ad probationem, a efectos de la acreditación de la referida representación. Por lo tanto, para determinar quiénes son los representantes, la Administración se encuentra habilitada a acudir a las circunstancias fácticas que informan el funcionamiento empresarial de los contribuyentes para así especificar los representantes voluntarios a efectos del indicado art. 21 del Código Tributario. En el caso, según la reseña realizada, la Administración concluyó la calidad de representante de la Sra. Manoukian. La demanda intentó desvirtuar la prueba indiciaria, ensayando diversas explicaciones a efectos de controvertir la atribuida calidad de representante de la Sra. Manoukian. Pues bien, el cúmulo de hechos considerados por la Administración, dan cuenta que las atribuciones de la Sra. Manoukian excedían ampliamente las cualidades y competencias de un simple empleado del hotel. Así, su incidencia en temas tales como la fijación de tarifas, control de caja, realización de pagos, “toda la gestión hotelera”, participación en la realización de proyecto de inversión, informan a su calidad de representante". (Sentencia Nº 382/2019) Sobre la responsabilidad por infracciones, al amparo de lo dispuesto en los artículos 102 y ss. del CT, esta responsabilidad se estatuye a los representantes, gerentes, administradores o mandatarios, por su actuación personal en la infracción. De acuerdo con lo que viene de reseñarse, resulta ajustada a Derecho la responsabilidad imputada, por lo que también debe confirmarse en este aspecto.