Sentencia Definitiva N° 329/2019

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de mayo de 2019. No. 329 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “RÍOS BONIFACINO, DIEGO Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 719/16). RESULTANDO : I) Que con fecha 24/10/2016, a fs. 30, comparecieron los accionantes, entablando demanda anulatoria contra la Resolución Nº 4738/2015, dictada por el Director General de Rentas, con fecha 7 de diciembre de 2015, por la cual -en lo que interesa a los efectos de este proceso-: se declaró que las empresas “FASHION BOOKINGS S.R.L.”, “DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO”, “MODISTAR S.A.” y “OPCIÓN MODELS 88 S.R.L.” conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (núm.2°); se determinaron adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IVA por el periodo 3/07-1/08 y 3/08-9/09, IRIC Anticipo por el periodo 3/07-12/07, IRIC Saldo por el periodo 12/07, IRAE Anticipo por el periodo 1/08-12/09, e IRAE Saldo por el período 12/08, 12/09 por la suma de $ 3.946.432 (núm. 3°); se declaró que la contribuyente incurrió en mora, imponiéndole la correspondiente multa y recargos (núm. 5°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de contravención, imponiéndole una multa de $ 4.800 por la omisión de presentar 12 declaraciones juradas (núm. 6°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de defraudación imponiéndole una multa de $7.892.864 (núm. 7º) (fs. 3 a 7 de autos y 1452 a 1454, Pieza 7 de los A.A.), Sostuvieron los promotores la inexistencia de unidad económico administrativa, describiendo la relación entre la empresa “DIEGO RÍOS” y “OPCIÓN MODELS 88 S.R.L.”. Señalaron que el giro de la empresa unipersonal DIEGO RÍOS es agencia de modelos, que comenzó su actividad el 25 de mayo de 2000 y que se halla en actividad hasta el presente y al día con la DGI; mientras que el giro de OPCIÓN MODELS 88 S.R.L. es también agencia de talentos publicitarios, que inició sus actividades el 11 de diciembre de 2009 y sus socios son Diego RÍOS (administrador) e Hilda MARCOVICH (sin administración), la que también se halla en actividad al presente y al día con la DGI. Indicaron que FASHION BOOKING S.R.L. fue una empresa independiente, creada por las Sras. Patricia Jeannette GALLI y Daniela Fernanda GONZÁLEZ, cuyo giro era agencia de Modelos y producción de eventos; empresa que nunca funcionó, que no realizó actividad gravada, que nunca alquilaron un lugar y que no llegaron a tener clientes propios. Afirmaron que las facturas de dicha empresa quedaron en su oficina y fueron usadas por error de sus dependientes, para cobrar sus trabajos; razón por la que todas las facturas detectadas por el Sistema Beta de la DGI de FASHION BOOKING SRL, corresponden a trabajos de proveeduría de modelos de la empresa unipersonal de DIEGO RÍOS. Recordaron cómo funciona el mercado de modelos en las producciones publicitarias; y alegaron que la agencia y el scouter son empresas independientes, y fue lo que ocurrió en los contratos de modelos en que participó MODISTAR S.A. o Eduardo JAIM que han sido fiscalizados por la D.G.I. Expusieron que la D.G.I. no ha comprendido cómo funciona el mercado conformado por empresas independientes, donde la especialización de diversos roles lleva a satisfacer las necesidades de las productoras de cine y TV. Es por ello cuando la inspección fiscal preguntó en las cajeras de las productoras, algunas de estas indicaron que había una asociación de marcas entre MODISTAR S.A y DIEGO RÍOS MODELOS. Subrayaron que el equipo inspector buscó mediante un interrogatorio sugestivo obtener prueba de lo que se necesita para edificar una imputación; y que en el procedimiento administrativo se demostró que la realidad económica era que Diego RÍOS MODELOS y MODISTAR S.A. (Eduardo JAIM que era el scouter) son empresas independientes entre sí, por lo que colide con el principio de realidad en materia tributaria que la D.G.I. las considera en el acto administrativo como integrantes de una unidad económica administrativa, para responsabilizarlas solidariamente de las obligaciones tributarias entre sí. Agregaron que, de la valoración de la prueba efectuada, se prefirió la prueba recibida por el equipo inspector por sobre la diligenciada a solicitud del administrado en el procedimiento administrativo recibida con control de la Administración, lo que demuestra las falencias probatorias y de cumplimiento de garantías de bilateralidad que padece la imputación de la unidad económica administrativa edificada por la DGI. Adujeron la ilegitimidad de la determinación sobre base presunta a FASHION BOOKING SRL, en virtud que el equipo inspector no sumó las facturas que fueron encontradas en las productoras, sino que tuvo en cuenta el total de las facturas impresas para llegar a una determinación sobre base presunta entre la base cierta y directa (142 facturas) y las 313 facturas “consideradas emitidas” que en los hechos no se usaron, ni que la DGI hubiere podido probar que se usaron; por lo que el fin perseguido por la Administración fue inflar el monto del crédito fiscal ilegítimamente lo que viola la Regla de Derecho. Manifestaron que la imputación de infracción por defraudación les agravia, debido a que consideran que en los hechos la misma no se configuró. Destacaron que FASHION BOOKINGS nunca había tenido actividad gravada, ni había presentado declaraciones juradas, ni había efectuado pagos a organismos fiscales, por lo que de considerar que existió una maniobra, ésta debe de ser calificada de burda o grosolana. Estimaron que el equipo inspectivo no tuvo ninguna dificultad para realizar la actividad comprobadora, no se le ocultó información, se reconoció inmediatamente el adeudo, y se procuró compensarlo con certificados de crédito; y la Administración no ha conseguido probar la participación personal de Diego Ríos en el ilícito, si esta infracción se considerara configurada; ni demostrar la existencia del elemento objetivo de la infracción, tal como constituye su carga, por aplicación del principio de presunción de inocencia del imputado. Añadieron que no hay prueba alguna de que Diego RÍOS haya decidido utilizar las facturas de FASHION BOOKINGS S.R.L. como afirma el dictamen letrado. Tampoco hay prueba de que esas facturas hubieran sido emitidas para ser usadas por la empresa unipersonal de Diego RÍOS. Sobre la infracción de contravención, mencionaron que la omisión de las declaraciones de FASHION BOOKINGS S.R.L. no corresponde pues esta empresa no tuvo actividad gravada; por tanto, son ilegítimas. Refirieron los comparecientes, que no se les otorgó una oportunidad útil, mediante el otorgamiento de la vista correspondiente, luego de producido el dictamen del Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso para que pudieran ejercer el derecho de contradicción que integra el debido proceso. Entendieron que, al dictar el acto de determinación, la Administración no conoció la valoración de la prueba de los comparecientes y que esa omisión afectó la plena motivación del acto. En suma, solicitó el acogimiento de la demanda incoada. II) Que con fecha 08/12/2016 a fs. 48, compareció la demandada a evacuar el traslado conferido. Señaló primeramente la existencia de unidad económica administrativa entre la empresa unipersonal DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, FASHION BOOKINGS S.R.L, MODISTARS S.A. y MODELS 88 S.R.L.; y anotó que la Administración recalificó las formas asumidas por los accionantes, declarando que entre los mismos existe una única empresa, una unidad de dirección, con un único propósito de negocio, todo él manejado por el Sr. DIEGO RÍOS, en efecto de lo cual, en aplicación del artículo 20 del Código Tributario, se responsabilizó a todas ellas por el total del adeudo determinado en la volición atacada, dado que todas ellas conforman un único centro de imputación. Agregó que con respecto a la relación entre la unipersonal del accionante y la sociedad OPCIÓN MODELS 88 S.R.L., el mismo Sr. RÍOS, reconoció expresamente que dicha sociedad es propia, surgiendo acreditado que él mismo la utilizó desde diciembre de 2009 en adelante a los únicos efectos de facturar desde la misma los servicios que originalmente prestaba con su unipersonal, permitiéndole esto, pagar una menor cantidad por concepto de impuestos, además de mantener a su unipersonal en un beneficioso régimen tributario. Expresó que, en relación con la empresa FASHION BOOKINGS S.R.L., se confirmó que la unipersonal del Sr. RÍOS utilizaba sus facturas para registrar servicios prestados por esta última. Esto es reconocido por el accionante en su escrito de proposición, así como también en el procedimiento administrativo. Citando el informe del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal consideró, que no quedan dudas que la empresa FASHION BOOKINGS S.R.L. fue creada a los únicos efectos de facturar servicios prestados por la unipersonal de DIEGO RÍOS, siendo solo él, responsable de ambas empresas, teniendo una unidad de dirección. Remarcó que con respecto a la relación entre MODISTAR S.A. y la empresa unipersonal de DIEGO RAMOS, el accionante no brinda una razón clara que justifique su pretensión respecto a que ambas empresas son independientes. Sostuvo que MODISTAR S.A. comenzó a funcionar en el mismo momento en que clausuró actividades FASHION BOOKINGS S.R.L., en Abril de 2009, cuando la socia de ésta última procedió a la clausura de la misma al percatarse que el Sr. RÍOS continuaba utilizando las facturas de esa sociedad, debiendo el accionante contar con una nueva sociedad para continuar con su operativa de facturar los servicios por él prestados por fuera de su unipersonal. Puntualizó que puede observarse, que todas las productoras a las que MODISTARS S.A. les prestó servicios, sostienen sin vacilaciones que dichos servicios fueron prestados por el Sr. DIEGO RÍOS; y que a su vez de los contratos agregados en los antecedentes administrativos, surge que en todos ellos aparece el Sr. Diego RÍOS como co-contratante, o como agencia de modelos o directamente son suscritos por él mismo. Destacó la falaz argumentación intentada por el accionante, según la cual la empresa MODISTAR S.A. era del Sr. JAIM, y que él mismo le proporcionaba modelos; lo que resulta inentendible dado que esos modelos tenían exclusividad con la agencia de DIEGO RÍOS, y no contrataban con otras agencias, ni con nadie. Adujo que la prueba agregada a los antecedentes administrativos fue minuciosamente examinada, estudiada, analizada y valorada por los asesores de la Administración antes de dictar la Resolución atacada; no siendo en nada compartible la afirmación de los actores en cuanto a que se habría realizado una errónea e incompleta valoración de la prueba, y que debido a ello se realizaron erróneas conclusiones. Indico que durante el procedimiento administrativo los accionantes comparecieron en reiteradas oportunidades, ofreciendo pruebas, realizando descargos, solicitando el diligenciamiento y el rediligenciamiento de la probanza por ellos consideradas importantes, a lo que constantemente, se le hizo lugar en un total apego por el debido proceso y la totalidad de garantías de las que goza el administrado. Por lo que la Administración ha valorado el cúmulo probatorio recabado en autos, de acuerdo a las “reglas de la sana crítica”. Subrayó, respecto a la aducida falta de motivación de la volición atacada, que no coincide con los accionantes, debido a que la motivación de un acto administrativo puede darse tanto en el cuerpo del propio acto, así como también puede extraerse de los Antecedentes Administrativos de ese acto, dado que estos son el corolario del mismo; y que en el caso, el acto administrativo impugnado fue fundado y motivado, debiendo desestimarse el agravio esgrimido por los actores por carecer de todo fundamento jurídico. Explicó que la liquidación efectuada, se debió a la no presentación de declaraciones juradas por parte de la contribuyente FASHION BOOKINS S.R.L., en aplicación del art. 65 Lit. B del CTU, debiendo realizarse la misma sobre base mixta, esto es, utilizando en la liquidación presuntiva documentos proporcionados por terceros (clientes) que colaboraron con la auditoría. Consideró que, los elementos que llevaron a realizar la determinación sobre base mixta se encuentran más que justificados y el criterio llevado a cabo para determinar el monto de las obligaciones por concepto de IVA, IRIC e IRAE, de manera presuntiva, se encuentran claramente explicitados en el informe realizado por el equipo inspectivo. Estimó que no resulta cierto lo sostenido por la contraria en cuanto a que la no presentación de declaraciones juradas se produjo en virtud de que la misma no tenía actividad, dado que ésta seguía emitiendo boletas por servicios prestados por el Sr. DIEGO RÍOS, y únicamente no realizaba declaraciones ni pagos, en virtud de que el funcionamiento de la misma era con ese propósito. Relató que surge probado la configuración de la infracción de defraudación, consistente básicamente en la utilización de diversas formas jurídicas para evadir el impuesto que le hubiera correspondido abonar si hubiera facturado todos los servicios prestados por la unipersonal DIEGO RÍOS BONIFACINO, esto es, mediante la utilización de diferentes sociedades, a nombre de terceras personas, el Sr. Ríos facturaba servicios por él prestados, no abonando ninguna clase de impuesto por esas obligaciones tributarias, y consiguiendo de esa manera mantener su unipersonal en el régimen de pequeña empresa, al lograr ocultar su verdadera dimensión económica. Manifestó que FASHION BOOKINGS S.R.L. omitió presentar declaraciones juradas que efectivamente se encontraba obligada a presentar, por lo cual en aplicación del artículo 95 del CTU, la infracción de contravención resultó configurada, y en virtud de ello, la aplicación de la sanción se ajusta en un todo a Derecho, debiendo el Tribunal, resolver en este sentido. Entendió que el agravio referido a la violación del debido proceso, no resulta de recibo, debiendo desestimarse el mismo, en virtud de que, la supuesta omisión de una nueva vista previa no resulta influyente, ni causa indefensión alguna al administrado; además, se apreció la activa participación del accionante en el procedimiento administrativo, siendo la Administración absolutamente respetuosa de las garantías del mismo. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 66, se produjo la que obra certificada a fs. 83. Con posterioridad alegaron las partes; el actor lo hizo a fs. 90 y ss. y la demandada a fs. 107 y ss. IV) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo quien produjo el Dictamen Nº 226/2018, a fs. 117 y ss., aconsejando hacer lugar parcialmente a la demanda incoada. V) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habituales requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad. II) En obrados se demanda la nulidad de la Resolución N.º 4738/2015, dictada por el Director General de Rentas, con fecha 7 de diciembre de 2015, por la cual -en lo que interesa a los efectos de este proceso-: se declaró que las empresas “FASHION BOOKINGS S.R.L.”, “DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO”, “MODISTAR S.A.” y “OPCIÓN MODELS 88 S.R.L.” conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (num.2°); se determinaron adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IVA por el periodo 3/07-1/08 y 3/08-9/09, IRIC Anticipo por el periodo 3/07-12/07, IRIC Saldo por el periodo 12/07, IRAE Anticipo por el periodo 1/08-12/09, e IRAE Saldo por el período 12/08, 12/09 por la suma de $ 3.946.432 (núm. 3°); se declaró que la contribuyente incurrió en mora, imponiéndole la correspondiente multa y recargos (núm. 5°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de contravención, imponiéndole una multa de $ 4.800 por la omisión de presentar 12 declaraciones juradas (núm. 6°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de defraudación imponiéndole una multa de $7.892.864 (núm. 7º) (fs. 3 a 7 de autos y 1452 a 1454 de los A.A.) Contra la resolución impugnada, notificada al actor con fecha 19 de enero de 2016 (fs. 1469 de los A.A.), interpuso éste el día 5 de febrero de 2016 los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 1474 a 1475 de los A.A.). Con fecha 23 de agosto de 2016 operó la denegatoria ficta, al transcurrir el plazo de doscientos días sin resolución expresa del último recurso. Finalmente, la acción de nulidad fue entablada en tiempo y forma con fecha 24 de octubre de 2016 (nota de cargo a fs. 42 de autos). III) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, a los cuales corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Por Dictamen Nº 226/2018, a fs. 117 a 121 infolios, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta. V) El Tribunal, en decisión adoptada por mayoría, coincidirá con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a anular parcialmente el acto impugnado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. VI) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos agregados, el procedimiento que condujo al dictado del acto encausado se originó por una inspección realizada a la empresa MODISTAR S.A. (fs. 8 A.A.). Las actuaciones se iniciaron en agosto de 2010; se le tomó declaración a Diego RÍOS, en su calidad de titular de la empresa unipersonal del mismo nombre los días 5 de agosto y 15 de diciembre de 2010, sobre su vinculación con la empresa MODISTAR S.A., (fs. 5 y 12 respectivamente, respectivamente, A.A.). Se interrogó, con fechas 4 y 5 de octubre de 2010 a las empresas KAFKA FILMS SRL (fs. 50 a 79 A.A.), GRINCOX S.A (fs. 81 a 117 A.A.), FLODAY S.A (fs. 119 a 146 A.A.), SALADO MEDIA S.A., (fs. 149 Pieza 1 a 195 Pieza 2 de los A.A.), y ORIENTAL FILMS (fs. 197 a 226 Pieza 2 de los A.A.), acerca de su operativa y su relación con el Sr. Diego RÍOS y MODISTAR S.A en la contratación de modelos para diferentes eventos. Se reunió diversa documentación solicitada a las empresas inspeccionadas y a otras dependencias, luego de lo cual se produjo, con fecha 18 de enero de 2011, informe de los inspectores actuantes Cres. María José COPPOLA, Álvaro VÁZQUEZ, en el cual se concluyó: “ La contribuyente MODISTAR S.A se encuentra morosa en la presentación de declaraciones juradas y también en pagos. Se constató que el domicilio fiscal y constituido declarado en el RUT, es inexistente. En algunos contratos de imagen presentados por las productoras de publicidad, se constató que las fechas de rodaje son anteriores a la fecha de constitución de la sociedad y por lo tanto anteriores a la fecha de facturación, esto contradice las declaraciones del Sr. Diego Ríos respecto a su vinculación con la empresa Modistar S.A ya que, según sus dichos, él obtenía los trabajos para los modelos con las productoras y los tercerizaba a Modistar S.A, cuando se le consultó al Sr. Diego Ríos esta situación, contestó que desconocía como Modistar S.A o el Sr. Eduardo Jaim cobraban. Todos los contratos de imagen, tienen como representante a la agencia de modelos de Diego Ríos, en ninguno de ellos consta la empresa Modistar S.A o algún representante de la sociedad anónima. Respecto a las facturas de Modistar S.A que documentaban servicios de modelos, las productoras de publicidad con las que se cruzó información declararon que las facturas de Modistar S.A fueron pagadas a Diego Ríos o a su agencia. Las cuatro empresas productoras de publicidad con las que se cruzó información, reconocen como contacto con la empresa Modistar S.A al Sr. Diego Ríos. El Sr. Diego Ríos negó que fuera él quien cobrara y entregara las facturas de Modistar S.A (situación contradictoria con lo declarado por las productoras de publicidad), declarando que era el Sr. Jaim (persona que no fue posible contactar, ya que el Sr. Diego Ríos no brindó ningún dato que lo hiciera posible ubicar) quien cobraba y entregaba las facturas… El director de la empresa Sr. Carlos Alberto Cuevas Morel, declaró en el RUT como domicilio particular el mismo que el domicilio fiscal y constituido de la sociedad anónima, por lo que el domicilio declarado resultó ser un domicilio inexistente.” El domicilio declarado en las boletas de Modistar S.A correspondía en el año 2009 (según declaraciones del portero del edificio Panamericano) a una señora mayor que falleció.” (fs. 423 y 424 A.A.). Posteriormente, presentó su informe la Sección Notarial del Departamento Jurídico, indicando quienes han sido los directores y los domicilios de la empresa inspeccionada, MODISTAR S.A., durante los distintos períodos (fs. 454 y ss. A.A.). Por su parte, se procedió a inspeccionar a la empresa FASHION BOOKINGS SRL, (fs. 467 y s.s. A.A.), recayendo Resolución N° 2/0170/2010 de la DGI, que determino adeudos de la contribuyente por $886.572 y declaro solidariamente responsables a Daniela Fernanda GONZÁLEZ BALDIZONE y Patricia Jeannette GALLI MENONI (fs. 488 a 491 A.A.). Con fecha 1° de octubre de 2009, compareció el Sr. Diego RÍOS en su carácter de ex novio de la socia Patricia Jeannette GALLI MENONI de la empresa FASHION BOOKINGS SRL, y al ser preguntado porque viene en representación de esta empresa, responde “ esta empresa era de mi ex novia que la abrió junto con una amiga para hacer trabajos de eventos y promociones, ellas usaban mi oficina pero nunca llegaron a realizar ningún trabajo” y “ … Usaron mi teléfono, pero no llegaron a tener clientes propios. Las facturas estaban en mi oficina, y fueron usadas por error para cobrar nuestros trabajos. Todas las facturas usadas de Fashion Booking, corresponden a trabajos de modelos de Diego Ríos .” (fs. 535 A.A.). Tras incorporar numerosa facturación de la empresa, se procede a la reliquidación de impuestos adeudados. En su informe de actuación de fecha 27 de agosto de 2010, los inspectores actuantes Cres. Álvaro VÁZQUEZ, Gabriela MARINONI, y Ana VAN LOMMEL, (fs. 810 a 819 Pieza 4 de los A.A.), reseñaron que se detectaron las siguientes irregularidades: “ La empresa nunca presentó declaraciones juradas ni realizó pagos de tipo alguno. No se han podido encontrar la totalidad de las facturas emitidas, ya que el Sr. Diego Ríos declara que las facturas se han destruido y tirado. Las socias de la empresa no se hacen responsables por la situación de su empresa, las cuales realizaron la clausura de la misma con fecha retoractiva al 31/12/2008, declarando no haber tenido actividad alguna y por lo tanto, no haber emitido factura. Se detectó que la empresa ha emitido factura con posterioridad a la fecha de la clausura…”. Y concluyeron que: “… han realizado la estimación de la deuda, teniendo en cuenta un total de 142 facturas facilitadas por las empresas productoras”. “… estimando un total de 455 facturas emitidas, bajo el supuesto que fueron usadas todas las facturas desde la No. 1 a la 283 inclusive (boletas de contado) y desde la 601 a la 772 (facturas de crédito).” (…) “El cálculo se realizó en base mixta. Se hizo un promedio de las facturas ciertas (142 facturas)… Este promedio se aplicó a las restantes 313 facturas consideradas emitidas .” (A.A fs. 814-815). Con fecha 16 de diciembre de 2010 se produjo dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, suscrito por la Dra. Sol AGOSTINO, en el cual se señaló: “Como viene de relatarse, pudo verificarse que FASHION BOOKINGS S.R.L fue una mera forma o apariencia jurídica bajo la cual funcionó en realidad la empresa de modelos de Diego Ríos. (…) En síntesis, de la prueba reseñada, se desprende que quien se escondía bajo la forma de FASHION BOOKINGS S.R.L era la empresa de Diego Ríos. De esta manera, Diego Ríos seguía tributando como pequeña empresa (ver constancia del SIC que se adjunta, fs. 304), desviando sus verdaderos ingresos a una forma jurídica sin respaldo económico ni administrativo real, en la cual su nombre no figuraba y por la cual nunca pagó tributo alguno. A esta circunstancia, cabe agregar que la totalidad de los clientes es conteste en señalar que, actualmente, Diego Ríos factura bajo una nueva forma jurídica, MODISTAR S.A (en la que tampoco figura como director). (…) Surge de la realidad económica relacionada, que el señor Diego Ríos explotó su establecimiento comercial (agencia de modelos), utilizando diversas formas jurídicas, que ocultaban la existencia de una única empresa. Este complejo de sociedades comerciales funcionaba como una pantalla que escondía la entidad de su actividad, permitiéndole así evadir los tributos generados por la misma. (…) La actividad desarrollada responde a una única estructura empresarial (aunque oculta bajo diversas sociedades comerciales), dirigida por la misma persona física (Diego Ríos), en el mismo local, con los mismos clientes y por supuesto, la explotación de un único giro. (…) Como consecuencia de lo que viene de señalarse, debe tomarse en consideración a los efectos tributarios la realidad que se esconde tras la apariencia de las formas, debiendo considerarse como un único sujeto pasivo (contribuyente) a la diversidad de las sociedades comerciales mencionadas así como al señor Diego Ríos, quienes, al configurar el mismo hecho generador, serán responsables solidariamente por la totalidad de los tributos liquidados (art. 20 CT).” En base a lo expuesto, en cuanto al tema de la existencia de una eventual defraudación, sostuvo: “La conducta desplegada en obrados amerita la tipificación de la infracción de defraudación (art. 96 CT). En efecto, se encuentra presente el elemento objetivo, que en el caso consiste en la utilización de formas jurídicas sin sustento económico para evadir el pago de tributos. El acto fraudulento consistió en la ocultación de la verdadera dimensión de su actividad empresarial, que encubría a través de la documentación de operaciones utilizando denominaciones sociales de entidades que no tenían respaldo real.” Y sugiere la adopción de una serie de medidas que lucen numeradas a fs. 870 y 871 Pieza 4 de los antecedentes administrativos. (fs. 860 - 871 A.A.). Llegados a ese punto, el Director General de Rentas dictó la Resolución N° 444/2011 de fecha 28 de febrero de 2011, por la cual se solicitó ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra FASHION BOOKINGS S.R.L. y Sr. Diego RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A., y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L., Y CONTRA Patricia Janette GALLI MENONI y Daniela Fernanda GONZÁLEZ BALDIZONE, y se estimó una multa de $ 6.442.844 a imponer a las empresas mencionadas, como sanción por la infracción de defraudación (fs. 885 y 886 A.A.). VII) Con fecha 13 de junio de 2011, el Sr. Diego RÍOS, solicita se autorice la exhibición y el retiro del expediente administrativo al letrado a quien invistió de su representación (fs. 895 A.A.), lo que fue autorizado con fecha 15 de julio de 2011, por el término de 5 días hábiles (fs. 909 A.A.). El 16 de febrero de 2012 comparece a declarar el Sr. Diego RÍOS, asistido por su letrado patrocinante Dr. César PÉREZ NOVARO, sosteniendo que las únicas empresas con las que ha trabajado desde el comienzo de su actividad es su empresa unipersonal y OPCIÓN MODELS 88 SRL y que únicamente ha facturado sus trabajos a través de estas empresas (fs. 994-996 A.A. Pieza 5). Se confirió vista a las empresas y a sus representantes, incluido el accionante (fs. 1031 a 1035 A.A.). Con fecha 27 de noviembre de 2012, el Dr. César PÉREZ NOVARO en representación del Sr. Diego RÍOS, Daniela GONZÁLEZ BALDIZONE y OPCIÓN MODELS SRL, evacuó la vista conferida, en los términos que lucen a fs. 1046 a 1054 de los antecedentes administrativos, solicitó el diligenciamiento de la prueba ofrecida, y peticionó que una vez diligenciada se le otorgue nueva vista y se excluya a la Sra. Daniela GONZÁLEZ BALDIZONI de la responsabilidad solidaria que se le imputa por ser ajena a los ajena a los hechos reconocidos en el expediente administrativo. Abierta a prueba las actuaciones (fs. 1123 A.A.), nuevamente se evacuó vista por parte del Sr. Diego RIOS, Daniela GONZÁLEZ BALDIZONE y OPCIÓN MODELS SRL quienes ofrecieron el diligenciamiento de nueva prueba (fs. 1135 y 1136 A.A.). Se diligenció parte de la prueba ofrecida por el accionante (testimonial, por oficios, fs. 1151 y ss. A.A.) y posteriormente se agregó el dictamen de la pericia caligráfica solicitada sobre las facturas emitidas por el Sr. RÍOS, a cargo de la Perito Calígrafo, Esc. María Gabriela MARCH (fs. 1389 a 1405 A.A. Pieza 7). Nuevamente, el Sr. Diego RÍOS, Daniela GONZÁLEZ BALDIZONE y OPCIÓN MODELS SRL, evacuaron vista sobre la prueba diligenciada (fs. 1407 y 1408 A.A.). Se produjo nuevo dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, suscrito por Dra. Sol AGOSTINO, en el que se analizaron los descargos expresados por los actores, señalándose: “También conviene tener presente que el señor Diego RIOS (titular de una empresa unipersonal dedicada a agencia de modelos), adoptó como modalidad de prestación de servicios la utilización sucesiva de distintas formas societarias, concretamente en el periodo auditado a FASHION BOOKINGSS.R.L. (desde marzo de 2007 hasta abril de 2009) y a MODISTAR S.A. (desde abril de 2009 y al menos durante ese año). A partir de diciembre de 2009, pasó a usar la sociedad OPCION MODELS 88 S.R.L. (esta última admitida por él como propia). (…) cabe retomar un aspecto indicado en el inicial dictamen de este Departamento (fs. 319-330): la claridad y espontaneidad con la que todos los terceros que contrataban con el señor RIOS señalan que este usó sucesivamente distintas sociedades para facturar sus servicios. (…) En lo que hace a este punto entonces resulta probado en forma suficiente que la forma jurídica FASHION BOOKINGS S.R.L. fue utilizada exclusivamente por Diego RIOS para prestar sus servicios empresariales como agencia de modelos y servicios afines desde marzo de 2007 a marzo de 2009”. Al analizar los servicios documentados en facturas de MODISTAR S.A. consideró que estos fueron prestados por el Sr. RÍOS, al consignar que: “ Ahora bien, la totalidad de los modelos supuestamente proporcionados por Eduardo JAIM eran representados por Diego RÍOS, …todos tienen contrato de exclusividad con él, no puede comprenderse como hacía Eduardo JAIM para proporcionárselos a él. (…) En síntesis, existe prueba suficiente para concluir que MODISTAR S.A., fue una sociedad más integrante de la unidad empresarial dirigida por Diego RÍOS, conclusión que no se ha visto desvirtuada por los descargos de los administrados.” Y sugirió: “… proceder al dictado del acto declarando la existencia de una unidad económica administrativa y determinar los adeudos respectivos que emergen de estos obrados,… “Se explicita, finalmente, que dado que no se ha variado el fundamento de ninguna conclusión o imputación ni se han agregado elementos probatorios por parte de esta Administración Tributaria sin control de los sujetos pasivos, no corresponde el otorgamiento de nueva vista previo al dictado del acto sugerido, el que se encuentra expedito .” (fs. 1438 a 1445 de los A.A.). Acto seguido, se pasaron las actuaciones para el dictado de la resolución aquí impugnada. Cabe recordar que dicha resolución, en lo que interesa al efecto de este proceso, declaró que las empresas “FASHION BOOKINGS S.R.L.”, “DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO”, “MODISTAR S.A.” y “OPCIÓN MODELS 88 S.R.L.” conforman una unidad económico administrativa a todos los efectos tributarios (num.2°); se determinaron adeudos en cabeza de dicha unidad económica por concepto de IVA por el periodo 3/07-1/08 y 3/08-9/09, IRIC Anticipo por el periodo 3/07-12/07, IRIC Saldo por el periodo 12/07, IRAE Anticipo por el periodo 1/08-12/09, e IRAE Saldo por el período 12/08, 12/09 por la suma de $ 3.946.432 (núm. 3°); se declaró que la contribuyente incurrió en mora, imponiéndole la correspondiente multa y recargos (núm. 5°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de contravención, imponiéndole una multa de $ 4.800 por la omisión de presentar 12 declaraciones juradas (núm. 6°); se declaró que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de defraudación imponiéndole una multa de $7.892.864 (fs. 1452 a 1454 A.A.). IX) Legitimidad de la declaración de existencia de una unidad económico administrativa entre FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L. Correcta aplicación en el caso del principio de la realidad. Se analizarán en primer término aquellos argumentos dirigidos a cuestionar la aplicación del principio de la realidad efectuada por la Administración en el caso, lo que lleva a la accionante a concluir que en la especie no se habría verificado una hipótesis de unidad económico administrativa entre las sociedades FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L. En base a este planteo, entienden los promotores que resultando ilegítima la declaración de existencia de dicha unidad, cabe en consecuencia la anulación de la determinación de los tributos y de la imposición de las sanciones. En tal sentido, sostuvo la accionante que FASHION BOOKING S.R.L. fue una empresa independiente, creada por la Sras. Patricia Jeannette GALLI y Daniela Fernanda GONZÁLEZ, cuyo giro era agencia de Modelos y producción de eventos; empresa que nunca funcionó, que no realizó actividad gravada, que nunca alquilaron un lugar y que no llegaron a tener clientes propios. Alegaron que la agencia y el scouter son empresas independientes, y fue lo que ocurrió en los contratos de modelos en que participó MODISTAR S.A. o Eduardo JAIM; y que la D.G.I. no ha comprendido cómo funciona el mercado conformado por empresas independientes, donde la especialización de diversos roles lleva a satisfacer las necesidades de las productoras de cine y TV. X) Pues bien. A juicio de la Sala, el precedente planteo realizado por los promotores, que constituye el núcleo de su embate crítico, no logra conmover la sólida plataforma fáctica y jurídica que dio pie al dictado del acto administrativo encausado. Por el contrario, luego de analizar profunda y meditadamente los elementos de juicio obrantes en el caso, entiende la Corporación que efectivamente se verificó en el caso un supuesto de unidad económico administrativa conformada por las sociedades FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L. las que, pese a presentarse en apariencia como sujetos jurídicos independientes, poseedoras cada una de ellas de un propósito de negocios propio y autónomo, constituían en la realidad de los hechos, esto es, en su operativa comercial, una única empresa, por lo que deben considerarse a efectos tributarios como un único centro de imputación. Como señala Serrana DELGADO, “ por unidad económico administrativa cabe entender a un número de personas físicas o jurídicas que, aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios, se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y por ende tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único centro de imputación a los efectos fiscales. Asoman ya en esta definición aquellos requisitos que tienen que estar presentes para poder concluir que se está en presencia de una unidad económico-administrativa, más allá de que en las formas jurídicas o en los papeles aparezca una pluralidad de personas jurídicas, de sociedades comerciales que se presentan como autónomas. Normalmente, siendo la Administración Tributaria el aplicador por excelencia, recurrirá a la presencia de indicios, que son tradicionalmente considerados como hechos para considerar que está en presencia de una unidad económico-administrativa. Por ejemplo los siguientes: 1. Cambios en la actividad comercial de una empresa, procediendo ésta a la descentralización productiva. 2. La presencia de más de una persona jurídica con operaciones comerciales entre ellas. 3. La similitud de giros comerciales, o la presencia de giros amplios en alguna de ellas. 4. Coincidencia de los domicilios fiscales y constituidos, etc.” (Cfme. DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12). En la especie, conforme será analizado, emerge con claridad y contundencia de los antecedentes administrativos que se emplearon formas jurídicas manifiestamente inapropiadas, desde que FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L eran en realidad una única empresa, pese a haberse hecho figurar un aparente desdoblamiento artificial, realizado con el propósito de evadir el pago de tributos. Por tal razón, habrá de concluirse por la Sede que la recalificación de los hechos efectuada por la DGI al amparo de lo previsto en el art. 6° inc. 2º del Código Tributario se hizo de acuerdo a Derecho. Tal como sostuviera el Tribunal ante un caso que presentaba similitudes con el presente: “Conceptualmente, la situación de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con MANSERV FLORIDA S.A. puede calificarse, de acuerdo a las enseñanzas de la dogmática tributaria, como una hipótesis de “inadecuación de las formas”, algo sustancialmente parecido a la “simulación absoluta” del derecho privado; se trata de la adopción de formas jurídicas ficticias, inexistentes en la realidad, las cuales el intérprete tiene el deber de desconocer, por imperio de lo previsto en el art. 6 inc. 2º C.T. En particular Alberto FAGET llama a este fenómeno como “inadecuación de la forma jurídica”, el cual se presenta cuando las partes realizan un negocio determinado y le dan una apariencia que no condice con esa realidad, lo cual distorsiona la calificación de ese negocio por parte del intérprete. En estos casos, el interés empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con la forma adoptada, la cual oculta la realidad económico-negocial, constituyendo por ello una forma inadecuada; en tales casos, el intérprete tributario puede y debe prescindir de la forma jurídica inadecuada, y calificar la situación jurídica en base a la realidad económica subyacente (Cfme. FAGET, Alberto. “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, en Revista Tributaria, Tomo VIII. Nº 42. Pág. 197 y ss.)” (Cfme. Sentencia N° 256/2013). En aplicación del referido principio de la realidad, pasará a analizarse cómo se desarrolló en los hechos la operativa de las sociedades involucradas, a efectos de verificar si éstas constituyen efectivamente distintos sujetos con autonomía comercial y por ende tributaria, o si por el contrario se trata de entidades que comparten un único propósito de negocios y que tienen a efectos tributarios una única capacidad contributiva. XI) Tras el procedimiento administrativo de marras, la Administración entendió que toda la operativa comercial fue realizada por un único sujeto pasivo, conformado por FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L., en tanto existe una única empresa, una unidad de dirección, con un único propósito de negocio, todo manejado por el Sr. Diego RÍOS. Por ello la DGI, mediante el acto impugnado, realizó una liquidación unificada y declaró que los impuestos determinados (IRIC, e IRAE) y las sanciones de mora y defraudación debían imputarse a dicha unidad económico administrativa integrada por aquellas sociedades. Y bien. A juicio de la Sede, una serie de elementos obrantes en el expediente administrativo, constituida principalmente por las declaraciones vertidas por quienes actuaron como directores y apoderados de FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L., así como por otras personas que tuvieron vinculación comercial con éstas, da la pauta de que estas entidades, autónomas desde un punto de vista meramente formal, operaron en la realidad como si constituyeran una única empresa. En primer lugar, los referidos elementos dan cuenta que, respecto a la relación entre la empresa unipersonal “Diego Fernando RÍOS BONIFACINO” y la empresa OPCIÓN MODELS 88 S.R.L, ambas comparten el mismo domicilio fiscal en Avda. Italia 2731 (fs. 844 y 851 respectivamente A.A.) y tienen al Sr. Diego RÍOS como protagonista principal al ser titular de la unipersonal y único administrador de la SRL. Ambas empresas tienen el mismo objeto (agencia de modelos) y su fecha de constitución (11/12/2009) coincide llamativamente con la inactividad de MODISTAR S.A. No hay prueba alguna que acredite que desarrolla su actividad en forma independiente y autónoma a la unipersonal de la que es titular el actor. Por su parte, el accionante alegó que las facturas de la empresa FASHION BOOKINGS SRL fueron utilizadas por “error” de las dependientes de su unipersonal y este se produjo por su alejamiento temporario de la administración de la empresa para recibir un tratamiento médico en la ciudad de Buenos Aires. Estima la Sala, que dicho argumento carece de total verosimilitud. Así emerge de los recaudos adjuntos, que las facturas emitidas por FASHION BOOKINGS SRL se utilizaron por un lapso de 2 años, marzo 2007 a abril 2009 (fs. 739 a 747 A.A. Pieza 4), período más que prolongado como para verificarse un “ error” persistente en la facturación de una empresa; y aún, cuando el actor se haya visto sometido a un tratamiento médico oncológico en la ciudad de Buenos Aires, extremo que no acredita fehacientemente que se haya desentendido totalmente de la marcha de sus negocios. Concomitantemente, en lo que hace al vínculo del actor con FASHION BOOKINGS S.R.L., y a la facturación de esta, el Sr. Nicolás AZNÁREZ, Director de GODILEY S.A., al ser interrogado, declara “… yo contrato directamente con el Sr. Diego Ríos que es el que factura por Fashion Bookings ”, agregando “Que quiero dejar constancia que el Sr. Diego Ríos, cuando nos ha prestado servicios, ha facturado con más de una empresa, dichos servicios desde el comienzo de Godiley S.A. a la fecha” (fs. 537 A.A.). En tanto el Sr. Juan Martín LAMELAS, asesor externo de GRINCOX S.A., al ser preguntado cuál es la persona de contacto con la empresa Fashion Bookings SRL y con la que contrata los servicios, manifestó que: “se llama a un teléfono y atiende la empresa de Diego Ríos Modelos”; y al ser interrogado sobre cuál es el medio de pago de los servicios y a nombre de quien se hace el pago, sostuvo: “ normalmente se hace el cheque al portador. El cheque se entrega a la persona que venga a cobrar. A veces ha venido Diego Ríos en persona.” (fs. 608 A.A.). A su vez, el Sr. Santiago PAIZ LEMES, asistente de dirección de KAFKA FILMS SRL, declara que se contacta con FASHION BOOKINGS S.R.L., por correo electrónico y consultado por el medio de pago responde que: “se hace un cheque a nombre de Diego Ríos, contra factura contado.”, afirmando también que: “ creo que en estos días cambió la denominación de la empresa. Ahora se llama MODISTAR S.A.” (fs. 662 A.A.). XII) Por otro lado, en lo que respecta a la empresa MODISTAR S.A., consta en las exhaustivas actuaciones, que esta sociedad tiene un domicilio inexistente, tal como se verificó a fs. 7 y 11 de los A.A., y, de acuerdo a la información que surge de los registros de la DGI, el Director de la misma es el Sr. Carlos Alberto CUEVAS MOREL de nacionalidad paraguaya (fs. 25 y 26 A.A.). Asimismo, interrogado el Sr. Diego RÍOS por su vinculación con la empresa MODISTAR S.A., refiere al Sr. Eduardo JAIM, como la persona con quien se contactaba por MODISTAR S.A, empresa con la que tercerizó servicios, afirmando que “… cuando había un pedido y no podíamos armarlo se lo pasábamos a él .”, y preguntado como cobraba su comisión con MODISTAR S.A., respondió que: “ A través de esta persona Eduardo JAIM”; y que se contactaba con el Sr. JAIM “ telefónicamente, en el Lobby del Radisson algunas veces y puede ser que haya venido por la agencia, pero generalmente iba yo a cobrarle y le entregaba mi factura ”; y agregó que: “A nosotros MODISTAR S.A quedó debiéndonos dinero, en realidad Eduardo JAIM quedó debiéndonos dinero, motivo por el cual nosotros no tercerizamos más trabajos con ninguna otra empresa, ni los cadetes. ” (fs. 12 a 14 A.A.). Al respecto, la Sra. Adriana IRIARTE, administrativa de la productora KAFKA FILMS SRL, declaró ante los inspectores de la demandada, que las facturas de MODISTAR S.A a KAFKA “ Las trae Diego Ríos y sino las muchachas de su oficina, una que se llama Patricia, la factura siempre la traen pronta nunca la realizan delante mío o en la empresa, …”; y que todas las modelos que fueron seleccionadas de MODISTAR S.A fueron contratadas a través de Diego Ríos e interrogada a nombre de quien se realizó el pago a MODISTAR S.A responde: “a nombre de Diego Ríos” (fs. 50 A.A.). En similar sentido, la Sra. Carolina DOMINGO, administrativa de GRINCOX S.A, preguntada si conoce a la empresa MODISTAR S.A declaró: “ Sí en mi caso es Diego Ríos, decir Modistar es decir Diego Ríos.”, y afirmó que la persona de contacto con Modistar S.A. es “ Diego Ríos” y que las facturas de Modistar S.A. las llevaba “ Diego Ríos o una empleada de Agencia Diego Ríos”; consultada sobre qué agencia de modelos representa a los modelos contratados respondió: “ Agencia Diego Ríos, yo nunca me di cuenta que era Modistar hasta que me dieron la factura.”; y finalmente, interrogada a nombre de quien se realizó el pago a MODISTAR S.A responde: “ el pago es a nombre de la Agencia Diego Ríos, aunque los cheques son al portador”. (fs. 81 A.A.). En su declaración la Sra. Romina LAGRECA, administrativa de FLODAY S.A., preguntada si conoce a la empresa MODISTAR S.A, responde: “ Sí, fue proveedor nuestro (Floday) a través de Diego Ríos, o sea nuestro contacto es Diego Ríos.”; e interrogada quien firmaba los recibos de los pagos de Modistar S.A., afirmó: “ Los hacían ahí en Floday, o Diego Ríos o alguna de sus empleadas” (fs. 119 A.A.). El Sr. Marcelo REVETRIA, administrativo de SALADO MEDIA, declara que: “Conozco las facturas de la razón social Modistar S.A., a raíz de nuestra relación con Diego Ríos”; interrogado como se puede demostrar que el servicio fue prestado por Modistar S.A., respondió que: “ A través de los contratos que en realidad fueron realizados con la agencia de Diego Ríos, en algunos casos los firma el representante que sería Diego Ríos o los firman los modelos directamente, luego se documentaron a través de Modistar S.A.… ”; y consultado a nombre de quien se realizó el pago a Modistar S.A., agregó: “ Se llama a la empresa de Diego Ríos y ellos vienen con el recibo de Modistar S.A., los cheques salen generalmente a nombre de la razón social del proveedor y cruzados.” (fs. 151 A.A.). XIII) Los diversos elementos que vienen de relacionarse llevan a la conclusión de que nos encontramos en presencia de una unidad económica administrativa integrada por las sociedades FASHION BOOKINGS S.R.L., DIEGO FERNANDO RÍOS BONIFACINO, MODISTAR S.A. y OPCIÓN MODELS 88 S.R.L., las que, pese a su aparente independencia formal, operaron en la práctica como una única empresa. Tal como señala la demandada en su contestación, se constató en forma fehaciente que las empresas citadas, constituyen un desdoblamiento artificial de un mismo y único agente económico, cuya operativa se desarrolla en plaza con unidad de dirección, con un único propósito de negocio, manejado por la misma persona. En virtud de lo expuesto, y en aplicación del principio de la realidad (art. 6° del Código Tributario), las sociedades de marras, independientes desde una perspectiva formal, deben ser tratadas como un único centro de imputación a todos los efectos tributarios, realizándose -como se hizo en el caso- una liquidación unificada, determinándose los tributos, tipificándose las infracciones e imponiéndose las sanciones en cabeza de dicha unidad, y declarándose la responsabilidad solidaria de quienes fueron directores de aquellas sociedades integrantes de este único sujeto pasivo tributario. El proceder de la Administración demandada resulta totalmente ajustado a Derecho, tal como destaca en su exhaustivo voto, el Ministro Dr. William CORUJO: “Existe fuerte evidencia que el Sr. Diego RIOS a pesar de su enfermedad, se mantuvo siempre al frente de su negocio durante todo el período determinado, tal como lo acredita un conjunto de prueba indiciaria. Esto es precisamente lo que ocurre en la especie; las hipótesis alternativas que construye el actor son poco creíbles y no se sustentan en reglas de lógica y máximas de experiencia que permitan desbalancear el razonamiento que hace la Administración tributaria.” Y continuó el citado Ministro, “ Con tales declaraciones, no puede sostenerse seriamente que MODISTAR S.A fuese la competencia de la Agencia de Diego RÍOS, tal como afirman el Sr. Juan ANDINO, ex modelo, a fs. 1272 de los A.A y la Sra. Valeria ROJO a fs. 1277 de los A.A y reafirma el actor en su libelo introductorio (fs. 33v-34). Si bien es cierto que existen algunas facturas agregadas extendidas por MODISTAR S.A a DIEGO RÍOS (A.A fs. 237, 243, 244, 247, 248, 254 y 258) y que perfectamente pudieron ser desconsideradas de la base de cálculo precisamente por tratarse de una unidad económica administrativa, dichas facturas tienen algunas irregularidades (no tienen fecha cierta o están a nombre de Modistar S.A o Eduardo Jaim alternativamente) y lo cierto es que tal extremo, no fue esgrimido como agravio concreto por parte de la actora y por tanto no puede ser causal de nulidad como sostiene el PECA. De la prueba recabada en el entrecruzamiento de datos realizado por la demandada en las diversas productoras de publicidad de nuestro medio, surge nítidamente que la empresa MODISTAR S.A es una empresa de “papel o fantasma” utilizada como pantalla por el actor con el evidente propósito de evadir parte de sus obligaciones tributarias.” En suma, resultan de rechazo los agravios de los accionantes dirigidos a cuestionar la declaración de la existencia de la unidad económico administrativa y del proceder de la DGI al respecto, en tanto se concluye que los inspectores y asesores del Fisco interpretaron correctamente los hechos que surgían del expediente, llegando a conclusiones que cabe reputar como correctas, adoptadas en base al principio de la realidad, directriz fundamental en el derecho tributario material. XIV) Cabe descartar, asimismo, otros agravios expresados por los actores, los cuales derivan del razonamiento que fuera desestimado en los numerales anteriores. Así, sostuvieron respecto a la valoración de la prueba efectuada, que se prefirió la prueba recibida por el equipo inspector por sobre la diligenciada a solicitud del administrado en el procedimiento administrativo recibida con control de la Administración, lo que demuestra las falencias probatorias y de cumplimiento de garantías de bilateralidad que padece la imputación de la unidad económica administrativa edificada por la DGI. El planteo del accionante resulta de rechazo. Y ello en virtud de que, además del contundente cumulo probatorio citado en los numerales anteriores; de los sendos antecedentes referidos en el considerando VI de este pronunciamiento, surge que la Administración no solo procedió a diligenciar las probanzas (fs. 1123, 1155 y ss., 1389 a 1405 A.A.) ofrecidas en varias instancias (fs. 1046 a 1054, y 1135 y 1136 A.A.) por la aquí actora, sino que en los informes finales de los inspectores actuantes, y en el dictamen de la Sección Apoyo Contencioso, se analizaron todas las probanzas (1438 a 1445 A.A.), entre ellas las propuestas por la accionante. Ha sostenido la Corporación reiteradamente que: “ El momento de valoración de la prueba es, como señala FERRER BELTRÁN, el momento de la racionalidad en el proceso. Se trata de la oportunidad en la que corresponde evaluar el apoyo empírico que un conjunto de elementos de juicio aportan en apoyo de una determinada hipótesis o de su contraria, y el juicio está sujeto a las reglas de la lógica y la racionalidad. Ésta queda sujeta a la valoración de la prueba en el proceso jurisdiccional, cuando no existen reglas específicas que impongan otorgar a determinada prueba un valor particular (v. gr. pruebas tasadas), no es distinta de la que impera en otros ámbitos de la experiencia. Los criterios empleados para valorar la prueba deben ser pasibles de ser controlados intersubjetivamente mediante juicios racionales y es así como se legitima la actividad valorativa del juzgador (Cfme. FERRER BELTRÁN, Jordi: “El contexto de la decisión sobre los hechos probados en el Derecho”, en AA. VV. “Proceso, prueba y estándar”, ARA Editores, Lima, 2009, pág. 75). Y tal como enseñaba el Prof. VIERA, recordando las enseñanzas de DEVIS ECHANDÍA, la apreciación de la prueba debe hacerse en conjunto, tomando en cuenta todos los elementos probatorios como una unidad y no aisladamente. Este es un principio general aplicable a la valoración de la prueba llamado “Unidad de la prueba”, significa que el conjunto probatorio del juicio forma una unidad, y que, como tal debe ser examinado y apreciado por el juez, para confrontar las diversas pruebas, puntualizar su concordancia o discordancia y concluir sobre el convencimiento que de ellas globalmente se forme (Cfme. VIERA, Luis Alberto: “Valoración de la prueba”, Anales del Foro, 1992/1993 A 109/110, pág. 34). Estas conclusiones resultan aplicables a la valoración de la prueba en sede administrativa, la que debe sujetarse también a los parámetros de la sana crítica (art. 140 CGP). (Cfme. Sentencia 1056/2017). En la especie, estima el Tribunal que la Administración ha logrado acreditar suficientemente la existencia de una unidad económica administrativa entre las empresas que nos ocupan. En definitiva, la resolución bajo análisis posee respaldo probatorio suficiente y, el agravio esgrimido será desestimado. XV) Expresó la promotora, que la determinación se realizó sobre base presunta a FASHION BOOKING SRL, en virtud que el equipo inspector no sumó las facturas que fueron encontradas en las productoras, sino que tuvo en cuenta el total de las facturas impresas para llegar a una determinación sobre base presunta entre la base cierta y directa (142 facturas) y las 313 facturas “consideradas emitidas” que en los hechos no se usaron, ni que la DGI hubiere podido probar que se usaron; por lo que el fin perseguido por la Administración fue inflar el monto del crédito fiscal ilegítimamente lo que viola la Regla de Derecho. No se concuerda con la línea argumental esgrimida. Emerge del informe inspectivo que la determinación realizada sobre base mixta se encuentra razonablemente ajustada a derecho y justificada en la medida que existen facturas efectivamente presentadas (142) y otras tantas emitidas y no presentadas (313) por extravío, destrucción o hurto según declaraciones del propio actor; y los inspectores utilizaron un criterio que cabe calificar de conservador, puesto que se realizó de la siguiente manera: “… han realizado la estimación de la deuda, teniendo en cuenta un total de 142 facturas facilitadas por las empresas productoras”. “… estimando un total de 455 facturas emitidas, bajo el supuesto que fueron usadas todas las facturas desde la No. 1 a la 283 inclusive (boletas de contado) y desde la 601 a la 772 (facturas de crédito).” (…) “El cálculo se realizó en base mixta. Se hizo un promedio de las facturas ciertas (142 facturas)… Este promedio se aplicó a las restantes 313 facturas consideradas emitidas .” (fs. 814 a 815 A.A.). De este modo, la determinación de adeudos se realizó sobre base cierta para los períodos y facturas para los cuales se contaba con documentación, y sobre base presunta para los restantes documentos, sin que se advierta violación a las reglas sobre estimación de oficio sobre base presunta establecidas en el art. 66 del Código Tributario. XVI) En cuanto a la infracción de defraudación, la parte actora sostiene que no se verifica en el caso ni el elemento objetivo de la infracción (engaño u ocultación), ni el elemento subjetivo (dolo) por parte del compareciente Diego RÍOS, y que la Administración no ha conseguido probar la participación personal de este en el ilícito. A partir de la lectura de los antecedentes administrativos puede concluirse que la infracción efectivamente se ha verificado, y la misma resulta plenamente justificada e irreprochable jurídicamente. En efecto, de las resultancias de los antecedentes administrativos reseñados ut supra a las que corresponde remitirse a efectos de no caer en reiteraciones, se constatan los elementos objetivos (el fraude, en tanto engaño u ocultación) y subjetivos (la intención de defraudar) del tipo infraccional requeridos para la configuración del ilícito tributario referido, de acuerdo a lo previsto en el art. 96 del Código Tributario. El fraude o engaño en tanto elemento objetivo del tipo, apreciado al momento de su cometimiento, se visualiza perfectamente en la maniobra urdida por el accionante, Diego RÍOS, de utilizar sucesivamente distintas formas societarias inadecuadas o irreales, para así ocultar la verdadera dimensión de su actividad empresarial como agente de modelos y dicho acto fraudulento en este caso, es particularmente hábil e idóneo para inducir a funcionarios de la Administración fiscal a aceptar importes menores a los debidos, ya que el descubrimiento de la maniobra sólo fue posible mediante una detallada auditoría con entrecruzamiento de datos con las empresas clientes de la parte actora. En cuanto al aspecto subjetivo, la intención de defraudar se presume, salvo prueba en contrario (que no existe en el casus), cuando ocurre alguna de las circunstancias descriptas en el art. 96 del C.T., entre las que se puede encuadrar la constatada en autos dentro de los literales D) “Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.” y G) “Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.”; y tal presunción no ha podido ser derribada por la parte actora. En la especie, cualquiera sea la postura que se sostenga respecto a la entidad que debe revestir el engaño para configurar el tipo infraccional previsto en el art. 96 del Código Tributario, resulta claro que la maniobra perpetrada por el actor ha configurado el elemento objetivo de la infracción de defraudación. Como enseña BLANCO, el fraude-engaño constitutivo de la defraudación tributaria consistiría en la simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción de diversas recubiertas o apariencias. Esa presentación de una idea falsa o fraude-engaño, debe además estar dotada de idoneidad para poder inducir en engaño, no a cualquiera, sino a la Administración Fiscal, que actúa generalmente con personas idóneas (Cfme. BLANCO, Andrés: “ Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho uruguayo actual” en AA. VV.: “Derecho Penal, Hacienda y Administración pública” (Mariana Malet Vázquez - Diego Silva Forné: Coordinadores), FCU, Montevideo, 2008, en especial las págs. 43-44; 53 y 56; en jurisprudencia, véase por todas la Sentencia Nº 658/2011). Ante similar situación a la de obrados, sostuvo recientemente el Colegiado: “En cuanto al aspecto subjetivo de la figura, como es sabido, es necesaria la presencia de un actuar doloso. Tal elemento también se encuentra debidamente acreditado. Sin duda que, el modo que se presentan los hechos que constituyen el aspecto objetivo o material de la figura, dan cuenta acabada de que la maniobra ha sido realizada con intención de defraudar al Fisco. Por si esto fuera poco, militan a favor de la tesis de la Administración algunos de los diversos supuestos de hecho referidos en los literales del art. 96 del CT, que permiten a la Administración inferir la intención de defraudar. En especial y, muy nítidamente, se presentan los extremos previstos en los literales D) (“Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.”) y B) (“Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración”). Amparada en lo dispuesto en el art. 96 del CT, la Administración presumió válidamente la intención de defraudar y, contra dicha presunción, no se probó -y ni siquiera se intentó ofrecer prueba- en contrario.... Las reglas de presunción, como señala GONZÁLEZ LAGIER, cumplen un papel fundamental en la prueba. Consisten en enunciados que establecen que, en determinadas circunstancias (normalmente si se dan otros hechos y no hay prueba en contrario), determinados hechos han de considerarse probados (así: GONZÁLEZ LAGIER, Daniel: “Apuntes sobre Prueba y Argumentación Jurídica”, RUA (Repositorio Institucional de la Universidad de Alicante), disponible on line en http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/20531/1/apuntes_sobre_prueba_y argumentacion_juridica.pdf). En el presente caso, las reglas sobre presunción contenidas en el art. 96 del CT posibilitaron a la Administración a presumir válidamente la intención de defraudar necesaria para tipificar la defraudación imputada a la actora. Y dicha presunción no fue enervada por la parte actora. suma, a juicio de la unanimidad de los integrantes del Tribunal, la tipificación de la infracción de defraudación no merece objeciones ” (Cfme. Sentencia N° 26/2014)” (Cfme. Sentencia N° 807/2017). Trasladando las precedentes consideraciones al presente caso, huelga concluir que la infracción de defraudación efectivamente se ha verificado, resultando legítima su tipificación por parte de la Administración. XVII) SOBRE LA IMPUTACIÓN DE LA INFRACCIÓN DE CONTRAVENCIÓN Y LA MULTA IMPUESTA. Ahora bien, los accionantes alegaron respecto a la infracción de contravención, que la omisión de las declaraciones de FASHION BOOKINGS S.R.L. no corresponde pues esta empresa no tuvo actividad gravada; por tanto, son ilegítimas. Le asiste razón a la actora en su argumentación, y el agravio será acogido, razón por la cual se irá a una anulación parcial del acto sometido a examen, en lo que refiere al punto. No resulta legítima la imputación de la infracción de contravención realizada y la multa impuesta. Así, las 12 declaraciones juradas omitidas por las que se lo sancionan corresponden a FASHION BOOKINGS S.R.L y resultó acreditado que las titulares de dicha empresa (Sras. Patricia Jeannette GALLI y Daniela Fernanda GONZÁLEZ) no llegaron a realizar actividad alguna. Por tanto, las responsables de la empresa no presentaron ninguna declaración jurada y naturalmente, el verdadero responsable (Sr. Diego RÍOS) no podía hacerlo pues no era su titular ni representante. A su vez, no se verifican incumplimientos formales en las restantes empresas. XVIII) Por último, tampoco es de recibo la presunta violación de las garantías del debido procedimiento administrativo en las actuaciones practicadas por la Administración tributaria demandada. Finca su agravio la actora, en que no se le confirió una nueva vista de las consideraciones realizadas por la demandada de la pericia caligráfica practicada a las facturas. El mismo, es de franco rechazo. En tanto emerge de los antecedentes administrativos que los comparecientes, contaron con las correspondientes oportunidades para ejercer el derecho de defensa en el curso del procedimiento administrativo, desde que se les confirió vista de las actuaciones, en reiteradas ocasiones, la cual en el caso de los promotores fue oportunamente evacuada, en más de una vez (fs. 1046 a 1054, 1135 a 1136, y 1407 a 1408 A.A.), diligenciándose la prueba por él solicitada (fs. 1123, 1151 y ss., y 1287 y ss., A.A.). Y ello en virtud que se concuerda con el criterio sustentado por la Administración, que en dictamen de la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal, in fine consigna: “ Se explicita, finalmente, que dado que no se ha variado el fundamento de ninguna conclusión o imputación ni se han agregado elementos probatorios por parte de esta Administración Tributaria sin control de los sujetos pasivos, no corresponde el otorgamiento de nueva vista previo al dictado del acto sugerido, el que se encuentra expedito. ” (fs. 1438 a 1445 de los A.A.). Sin perjuicio de lo anterior, obsérvese que, si bien la Administración desde un principio entendió que la pericia caligráfica solicitada, sobre las facturas comerciales, es un medio irrelevante (fs. 1148 A.A.), no obstante, ello, concedió la oportunidad de agregar dicho peritaje. Con tales entendimientos, resulta un excesivo ritual, manifiesto intrascendente e ininfluyente, conceder una nueva vista al accionante del dictamen citado, el cual mantiene el criterio expuesto dado que no existen nuevos elementos fácticos o jurídicos que lo ameritasen. En consecuencia, no se aprecia vulneración alguna de las garantías de los actores. XIV) En definitiva, cabe concluir que corresponde amparar parcialmente la demanda, y anular parcialmente la resolución impugnada, en lo que respecta a la infracción de contravención y la respectiva multa, (numeral 6º) de la resolución encausada. Por los fundamentos reseñados, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal en mayoría, FALLA : Acógese parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada, de acuerdo con lo señalado en los Considerandos XVII) y XIV) de este pronunciamiento. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $33.000 (pesos uruguayos treinta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Corujo, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dra. Klett (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Dra. Klett. DISCORDE: Por cuanto entiende se debe confirmar en todo el acto administrativo enjuiciado. Se comparte lo sostenido por la mayoría de la Corporación, salvo respecto a la configuración de la infracción fiscal de contravención (núm. 6º de la Resolución de DGI No.4738/2015). En primer lugar, considero que al encontrarnos frente al fenómeno de unidad económica de administración no es de recibo el agravio esgrimido por la parte actora respecto a la inexistencia de actividad por parte de la empresa FASHION BOOKING SRL, como argumento para la no presentación de las declaración juradas respectivas, en lo cual se funda la sanción impuesto (art. 95 C.T.U.). En efecto, en autos quedó demostrado que nos encontramos frente a una unidad económica administrativa, y que dicha empresa fue uno de los vehículos jurídicos que integro el fenómeno indicado, emitiendo facturas por los servicios prestados por el Sr. Ríos. Situación inclusive admitida por el imputado. Como se indicó, la unidad económica administrativa determina la presencia de varios vehículos jurídicos formalmente independientes, pero que en los hechos se trata de una única empresa, con un único propósito de negocios, y por lo tanto, en aplicación del principio de realidad (inc. 2º, art. 6º CTU), se lo considera un único centro de imputación a los efectos fiscales En consecuencia, considero que corresponde la confirmación total del acto administrativo impugnado.