Sentencia Definitiva N° 325/2024

Montevideo, diez de abril de dos mil veinticuatro. VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “PEYROT ALI, AMINA Y OTRA C/ PODER EJECUTIVO Y OTROS - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTÍCULOS 3, 4, 5 Y 10 DE LA LEY Nº 19.874”, IUE: 1-25/2020 . RESULTANDO : 1) De fs. 1 a 27 vto. compa-recieron las Dras. Amina Peyrot Alí y la Dra. Iris Vega Ottonello promoviendo acción de inconstitucionalidad de los artículos 3 a 5 y 10 de la Ley Nº 19.874 contra el Estado - Poder Ejecutivo (Presidencia de la República) - Poder Legislativo y Poder Judicial (Suprema Corte de Justicia). Expresaron que, en su calidad de magistradas del Poder Judicial, perciben remuneraciones conforme al grado de su carrera funcional, que se verán reducidas en más de un 56,7% a consecuencia de la sanción de la Ley Nº 19.874, que creó un fondo de emergencia para atender los gastos que generan al Estado el COVID 19. Fundaron su reclamo en que las normas cuestionadas lesionan el derecho de igualdad, el derecho a la no discriminación, el derecho adquirido a la justa remuneración como funcionarias públicas, el derecho a la protección de la remuneración y el derecho a la dignidad y honra de la carrera de magistradas e investidura del cargo; todos ellos consagrados en la Constitución de la República, en los artículos 8, 53, 54, 61, 72 y 332. Consideran que la violación del principio de igualdad frente a las cargas públicas se verifica por gravar únicamente a los funcionarios públicos, estatales y paraestatales, cuyos ingresos superen los $120.000, dejando fuera del gravamen a empresas del ámbito privado y personas con cargos gerenciales que perciben ingresos muy superiores. La situación de los jueces tiene, además, la particularidad de que no pueden realizar ninguna tarea remunerada fuera de la jurisdiccional, en mérito a lo cual, la remuneración de un juez no puede ser reducida ni siquiera transitoriamente. El impuesto no toma en consideración las cargas familiares del contribuyente y su falta de progresión en la aplicación y el cálculo, lesiona aún más profundamente la remuneración y la dignidad de los alcanzados por el tributo. Sostuvieron que se incurre en violación del principio de doble imposición tributaria, ya que sus retribuciones se ven gravadas con un nuevo impuesto que resulta más intenso y perjudicial en su presión que los ya existentes IRPF y FONASA. Se superponen dos impuestos e igual materia imponible, por lo que se configura la doble imposición tributaria. A su criterio, se lesiona el derecho a la protección del goce de la remuneración, a la justa remuneración por el rol cumplido y su interdependencia con los principios de independencia del magistrado/a y derecho a la dignidad. El salario, como medio de vida del ser humano, fue reconocido en los arts. 7 y 72 de la Constitución y tiene vinculación con el derecho a la dignidad y honra de la persona y del trabajo desplegado en la relación de dependencia, que en el caso, es con el Estado en la administración de justicia. En su caso, por ser magistradas, se encuentran regidas por el Estatuto Jurídico de los Jueces que se integra con la Constitución de la República, acordada Nº 7688 y el Estatuto del Juez Iberoamericano, Código Modelo Iberoamericano de Ética Judicial y Estatuto Internacional del Juez, que ingresa en nuestro derecho nacional a través del artículo 332 de la Constitución, por la función jurisdiccional cumplida. La reducción de las remuneraciones de los jueces implica afectar su independencia, por la interconexión que existe entre la retribución que se les abona por su labor jurisdiccional y la incidencia de otros Poderes en la independencia, lesionando la garantía básica de sus integrantes por ser el único medio de vida, tal como surge de la “Declaración de Campeche” de abril del 2008 que Uruguay integra. Sostuvieron que se lesiona el derecho adquirido a la justa remuneración y la dignidad del magistrado. Se conculca el derecho a la justa remuneración y la independencia económica por lesionar la intangibilidad del salario. Además, la forma de cálculo del impuesto, lesiona la cuota tangible del salario, impidiéndoles mantener condiciones dignas de vida y genera una injusticia intrínseca en la jerarquía y carrera administrativa del magistrado. Para el caso de entenderse que los derechos referidos no están expresamente consagrados en la Carta Magna, se encuentran tácitamente incluidos en la misma, en virtud del artículo 72. Los principios y declaraciones internacionales, así como las normas estatutarias invocadas (artículos 6 y 7 del Estatuto Internacional del Juez y el artículo 10 del Estatuto del Juez Iberoamericano), integran el artículo 332 de la Constitución. Si bien el artículo 7 de la Constitución habilita a que los derechos protegidos puedan verse afectados por las leyes que se dictaren por razones de interés general, esto exige el cumplimiento de las normas internacionales aprobadas por el Estado Uruguayo. La CCDDHH exige que las medidas adoptadas no sean discriminatorias, debiendo guardar proporcionalidad entre las medidas adoptadas y la gravedad de la crisis. Si bien la emergencia sanitaria creada por el coronavirus es una amenaza excepcional a la salud y no cabe duda de su trascendencia, la imposición de una doble carga tributaria fundada en la emergencia sanitaria, lesiona el interés general por falta de razonabilidad y proporcionalidad entre la medida tributaria adoptada, el derecho afectado y el objetivo planteado en la ley. También constituye viola-ción de los artículos 7, 332 de la Constitución de la República y 27 de la CACDDHH, el artículo 10 de la Ley Nº 19.874 por la imprecisión temporal del impuesto, al habilitar al Poder Ejecutivo a prorrogar su vigencia por dos meses adicionales. Solicitaron que, en definitiva, se declare la inconstitucionalidad de los artículos 3 a 5 y 10 de la Ley Nº 19.874 y se habilite la feria judicial extraordinaria para dar trámite al proceso. 2) Por dispositivo Nº 402/2020 (fs. 31) no se hizo lugar a la habilitación solicitada, atento a su próxima conclusión. 3) A fs. 41 las actoras denuncian como hecho nuevo el comunicado emitido por la Unión Iberoamericana de Jueces (UIJ) y solicitan que se agregue la documentación que adjuntan. 4) A fs. 43 y vto. se inhibe de oficio para entender en el presente accionamiento el Sr. Ministro Dr. Tabaré Sosa y a fs. 44 lo hacen los restantes Ministros de la Suprema Corte de Justicia, por verificarse las causales previstas en el artículo 325 del CGP. 5) Se procedió a realizar el sorteo correspondiente, deduciendo las promotoras, incidente de recusación contra los Ministros que indican en ese acto (fs. 53-54) y en las demandas incidentales que presentan a fs. 55—57, 59-61, 63-65, 67-69, 71-73. 6) Por decreto Nº 871 del 14 de setiembre de 2021 se tuvo por integrada la Corte para el conocimiento de estos autos con los Sres. Ministros Dres. Loreley Pera, Beatriz Tommasino, Beatriz Venturini, Edgardo Ettlin y Cecilia Schroeder. 7) Se dedujo incidente de recusación contra el Sr. Ministro Dr. Edgardo Ettlin (fs. 123), quien se inhibió de oficio (fs. 131 y vto.). 8) Por decreto Nº 1412/2021, se integró la Corte con el Sr. Ministro Eduardo Cavalli y se confirió traslado a los demandados por el término común de 20 días (fs. 146). 9) A fs. 155-171 el Estado -Poder Legislativo opuso la excepción de falta de legitimación pasiva y, contestando la demanda, controvirtió que los artículos atacados de la Ley Nº 19.874 que creó el Fondo Covid Solidario y el impuesto denominado “Impuesto Emergencia Sanitaria COVID -19” vulneren el principio de igualdad en ninguna de sus vertientes y tampoco otro principio, regla, norma, disposición o precepto constitucional. 10) A fs. 269-286 evacuó el traslado conferido el Poder Ejecutivo - Presidencia de la República - Ministerio de Economía. Señaló en síntesis, que: a) la demanda adolece de vicio formal por incumplir el artículo 512 del CGP al no identificar con precisión y claridad en qué medida cada una de las normas impugnadas afectan su situación a la luz de los principios invocados; b) los agravios de las actoras pretenden el juzgamiento de la oportunidad o solución jurídica dispuesta por el gobierno frente a una situación particular y extraordinaria como es la pandemia por COVID 19; c) las actoras no logran demostrar de forma manifiesta e indiscutible la contradicción de la norma impugnada con el texto o los principios de la Constitución; d) el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas puede considerarse implícitamente consagrado en el artículo 72 de la Constitución, por lo que tendría rango constitucional; e) no existe vulneración al principio de igualdad, ya que la categoría a la que grava (quienes desempeñan funciones en la actividad pública) no conforma una “clase sospechosa” derivada de una “discriminación perversa”, ni manifiesta un propósito “hostil” o “arbitrario” hacia el grupo creado, que importe ausencia de razonabilidad en la discriminación. Pidió que, en definitiva, se desestime la acción incoada. 11) A fs. 291-294 compareció la Suprema Corte de Justicia planteando la falta de legitimación pasiva del Poder Judicial en tanto es un mero agente de retención como empleador de los actores que paga sus remuneraciones, no habiendo tenido intervención en la instrumentación de la Ley. 12) Por decreto Nº 1683/2021, se tuvo por presentados los escritos de los demandados y confirió traslado de la solicitud de hecho nuevo formulada por las accionantes (fs. 296). 13) Se evacuó el traslado por el Poder Ejecutivo (fs. 306-311 vto.) y la Suprema Corte de Justicia (fs. 313-313 vto.). 14) Por sentencia interlocu-toria Nº 912 del 22/06/2022, se tuvo por operado el cambio de demanda (fs. 320-322). 15) Por decreto Nº 1221/2022 (fs. 329) se ordenó el diligenciamiento de prueba. 16) Por decreto Nº 915/2023 (fs. 450) se ordenó la agregación de prueba con noticia y confirió traslado a las partes por el término común de 10 días a los efectos previstos por el art. 517.2 in fine del CGP. 17) Las partes formularon sus alegatos (Poder Legislativo de fs. 457 a 462 vto.; Poder Judicial a fs. 464 y vto.; Poder Ejecutivo a fs. 466-473 vto. y parte actora de fs. 475 a 480 vto.). 18) Por decreto Nº 1153/2023 del 31 de agosto de 2023 (fs. 482) se dispuso el pasaje a estudio y se llamaron los autos para sentencia. 19) Por decreto Nº 1361 del 4 de octubre de 2023 se dispuso un nuevo sorteo en virtud de la desintegración de la Corte por el cese de la Sra. Ministra Dra. Beatriz Tommasino el 30 de setiembre de 2022, la que quedó integrada por los Sres. Ministros Dres. Loreley Pera, Beatriz Venturini, Eduardo Cavalli, Cecilia Schroeder y José Pedro Rodríguez (acta de fs. 497/498). 20) Finalizado el estudio del caso, se dicta la presente. Consta en autos el período en que estuvo desintegrada la Corte por licencia de la Sra. Ministra Dra. Cecilia Schroeder. CONSIDERANDO : I) En primer término, corresponde señalar que la Suprema Corte de Justicia ya se ha pronunciado sobre la cuestión de la falta de legitimación pasiva del Poder Legislativo, declarando la misma incluso de oficio, en procesos de inconstitu-cionalidad de las mismas normas, en sentencia de la Suprema Corte de Justicia Nº 529/021 de fecha 26 de octubre de 2021, y en sentencia de la Suprema Corte de Justicia Nº 206/022. En la primera de las nombradas, en términos enteramente aplicables al caso en estudio, y que se comparte por todos los firmantes de este pronunciamiento se afirma: “I) La Suprema Corte de Justicia debidamente integrada y con el voto unánime de sus miembros habrá de hacer lugar a la excepción de falta de legitimación pasiva deducida por el Estado -Poder Legislativo y desestimar la acción de inconstitucionalidad en virtud de los fundamentos que a continuación se expresarán. II) Respecto de la carencia de legitimación del Poder Legislativo para ser parte en la presente causa, cabe expresar que la Corporación tiene posición firme respecto de la ausencia de la legitimación del órgano legislativo, que habrá de mantener con esta integración. En efecto, como se ha sostenido en anterior pronunciamiento: ‘Concretamente, en punto a la legitimación del Poder Legislativo para ser enjuiciado en la presente acción impugnativa, no se advierte en qué sentido su condición de mero órgano autor de la disposición resistida, lo vuelve un sujeto que, beneficiado por la norma, pudiera resultar afectado por su declaración de inconstitucionalidad, circunstan-cia que, a la luz del art. 517.1 del Código General del Proceso, torna inadmisible su convocatoria en juicio. Este Colegiado, en anterior integración, ya se había pronunciado en el sentido apuntado. Si bien, en esa oportunidad, lo hizo en referencia al órgano Legislativo Departamental, igualmente, tales conceptos son, naturalmente, trasladables a hipótesis como la de autos, donde el órgano autor de la norma es el Legislativo Nacional. En el aludido fallo, la Corte manifestó: ‘En realidad el Gobierno Municipal de Montevideo, es meramente el autor de la norma objetada por inconstitucional, de lo que resulta notoriamente la falta de legitimación pasiva, por cuanto el art. 517.1 del Código General del Proceso dispone que cuando y como en el caso de autos, la declaración de inconstitucionalidad se propone por vía de acción, los legitimados pasivos son ‘los afectados por la norma’ o sea los que beneficiados por ella resultarían afectados por su declaración de inconstitucionalidad. Tal carácter no lo tienen obviamente los órganos municipales concretamente propuestos como exclusivos destinatarios de la acción, sino los feriantes que, en aplicación de lo dispuesto por la norma, ejercen su actividad comercial conforme con la disposición que se entiende inconstitucional’ (Cf. Sentencia S.C.J. No. 167/995). IV) Entonces, a juicio de la Corporación, en vía de acción y en el caso concreto, el organismo demandado no puede ser considerado como una ‘parte a quien afectare la Ley o la norma’, pues, su sola condición de ‘autor’ de la Ley, sin otro aditamento, no lo coloca en una situación jurídica que le confiera un interés que la disposición atacada podría afectar. Esta posición no se encuentra huérfana de respaldo, pues prestigiosa doctrina especializada también se ha pronunciado en el sentido apuntado. En referencia a las partes en el proceso de inconstitucionalidad por vía principal y con especial referencia a los ‘sujetos de derecho público que dictaron la norma’, el Prof. Enrique VESCOVI se pronunció negando categóricamente su legitimación pasiva. Específicamente, expresó: ‘Parte de nuestra doctrina ha sostenido que el proceso de inconstitucionalidad por vía directa debería entablarse contra los Entes públicos que han dictado la norma impugnada (ley o decreto de la Junta Departamental)’. ‘(...)’ ‘Resulta inadmisible... esta posición’. ‘De la naturaleza del proceso se deduce que el que acciona por inconstitucionalidad de la ley no litiga contra el órgano que dictó la ley. Mucho menos en nuestro derecho en el cual la sentencia dejará siempre en vigor la norma impugnada y la desaplicará, solamente, para el caso concreto’. ‘La intervención del Parlamento (u otro órgano del que emane una norma impugnada por inconstitucionalidad) está totalmente fuera de sus funciones, y sólo podría ser admisible cuando se realiza un contralor de tipo político y no jurisdiccional, como es el nuestro. Por lo demás no se ve claro por qué razón habría de intervenir el órgano que dictó la ley y no la parte afectada por la resolución que va a emanar de la Corte (es decir el particular a quien la ley afecta o confiere un Derecho)...’. ‘(...)’ El jurista relacionado, analizando un ejemplo propuesto por Arturo Sampay, en el cual se imponía un tributo departamental, refiere que el autor argentino afirmó que la demanda de inconstitucionalidad debía dirigirse contra el ‘gobierno local que impuso la carga cuestionada’. Disintiendo con ello, VESCOVI manifestó: ‘En el... ejemplo, el actor podrá dirigirse contra el Gobierno local, no porque impuso la carga cuestionada, sino porque es el interesado en la relación. Es decir que se dirigirá contra el Intendente Municipal (Ejecutivo) no contra la Junta Departamental (Legislativo). Del mismo modo que si la ley nacional crea un beneficio para un Ente, el actor se dirigirá contra el Ente y no contra el Parlamento’. Finalmente, a modo de conclusión, el autor nacional citado señaló: ‘De todo lo expresado, resulta que la única posición que corresponde a la naturaleza de nuestro proceso constitucional de declaración de inconstitucionalidad de la ley, consiste en sostener que tiene legitimación pasiva en éste el titular del derecho que la ley impugnada tutela, es decir, el interesado en que se mantenga ésta en vigor y sea aplicada a la relación concreta, respecto de la cual el actor pide su apartamiento (inaplicación). Y solamente con relación a este demandado valdrá la sentencia dictada. No podemos admitir que los demandados sean todos los que pueden estar eventualmente interesados en la aplicación de la ley. Esto se ha sostenido en nuestro país y se ha llegado a concluir -erróneamente- que, si no se ha demandado a todos los que pudieron ser emplazados en virtud de su interés, aunque fuere eventual, a ellos no podrían, luego oponerse la excepción de inconstitucionalidad’ (cf. El proceso de inconstitucionalidad de la ley, Ed. Facultad de Derecho, Montevideo, 1967, págs. 210/211 y 214). Tales argumentos son compartidos por Augusto DURÁN MARTÍNEZ, quien sostuvo: ‘Nuestra Constitución no regula la legitimación pasiva. Sí lo hace el Código General del Proceso, aun sin emplear tal terminología. Con relación a la vía de acción, el artículo 517 del Código, al prever que se de ‘traslado a las partes a quienes afectare la ley o la norma con fuerza de ley’ impugnada, obviamente les asigna legitimación pasiva. Quien debe ejecutar la ley o, en términos generales, el afectado por la ley, es quien posee legitimación pasiva’. ‘(...)’ ‘Este artículo no menciona al órgano legislativo que dictó el acto, por lo que estimo que carece de legitimación pasiva. A menudo se ha demandado al órgano legislativo o se le cita en garantía, pero considero que esto sería legítimo únicamente en casos en que este órgano fuere afectado por la ley o norma con fuerza de ley... impugnada. Como se percibe, nuestra solución de derecho positivo se aparta en este punto de la opinión doctrinaria enunciada por GONZÁLEZ PÉREZ con relación al derecho español, en virtud de la cual asigna legitimación pasiva a quien dictó el acto. Una cosa es la comunicación al Poder Legislativo y al Gobierno Departamental correspondiente de toda sentencia que declare una inconstitucionalidad, prevista en el artículo 522 del Código General del Proceso y otra, muy distinta, es la legitimación pasiva en el proceso. En la vía de excepción o de defensa, el artículo 516 del mismo Código, al prever un traslado a las demás partes, les está confiriendo legitimación pasiva, y en la vía de oficio el artículo 518, al prever un traslado a las partes, confiere a todas ellas legitimación pasiva’ (cf. ‘Estudios de Derecho Administrativo’, No. 12/2015, Ed. La Ley, págs. 261/262; ver también, en la misma obra, Gabriel VALENTÍN: ‘Cuatro cuestiones sobre el proceso de inconstitucionalidad de la Ley’, págs. 341/343). V) En base a tales coordenadas, no puede aceptarse el planteo del promotor, según el cual, en definitiva, el Poder Legislativo revestiría legitimación pasiva, pues, en la especie, el natural demandado en la presente acción (sujeto a quien la norma favorece y cuya inconstitucionalidad puede afectar), es exclusivamente el Estado, Persona Jurídica Mayor (Poder Ejecutivo). Evidentemente, el órgano que tiene la posibilidad de solicitar la ejecución de la ley en el caso ocurrente es el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economía) y, en consecuencia, es el que, en exclusividad, debió ser demandado en el presente conflicto. En otro enfoque: el caso concreto en la vía de acción, se delimita por la identidad del actor, la identidad de la disposición legislativa tachada de inconstitucional y la identidad de la lesión al interés directo, personal y legítimo invocado, a lo cual corresponde agregar la mención de la persona o personas demandadas, en tanto elemento definidor de la relación jurídica o sustancial que se invoca como fundamento de la pretensión declarativa (Cf. Lorenzo SÁNCHEZ CARNELLI, ‘Declaración de inconstitucionalidad de actos legislativos’, Ed. F.C.U./2005, pág. 114). A juicio de la Corpora-ción, el aserto resulta concluyente, circunstancia que justifica la declaración -de oficio- de la ausencia de legitimación causal pasiva del Poder Legislativo. La ausencia de legitima-ción se ve corroborada si se piensa cuál sería el efecto de un eventual amparo de la declaración de inconsti-tucionalidad planteada respecto al Poder Legislativo. Está claro que ninguno’ (Cfme. Sentencia S.C.J. No. 643/018 de la Suprema Corte de Justicia)... Por consiguiente, la Corporación hará lugar al excepcionamiento deducido por el Poder Legislativo”. De la misma forma, en el caso a estudio, corresponde hacer lugar al excepcionamiento de falta de legitimación pasiva opuesto por el Poder Legislativo. II) La Suprema Corte de Justicia integrada, amparará también la excepción de falta de legitimación pasiva planteada por el Poder Judicial. Las promotoras fundaron su accionar contra este demandado “ Por ser este Poder del Estado que abona nuestras remuneraciones y a quien corresponde aplicarnos la ley referida ” (fs. 8 vto.). A punto de analizar la causa y objeto del reclamo, se advierte fácilmente que el argumento referido es insuficiente para entender legitimado sustancialmente el Poder Judicial en autos. Se reclama la declaración de inconstitucionalidad de determinadas normas legales por las cuales se crea un impuesto que afecta a un grupo de personas, entre ellas las actoras, magistradas del Poder Judicial cuyos ingresos son superiores al monto no imponible del tributo. Quien se beneficia de la recaudación en este caso, es el Poder Ejecutivo. El Poder Judicial es un mero agente de retención; no es quien creó el impuesto ni tampoco el contribuyente, de cuyos ingresos se retrae el monto que corresponde ser volcado al Fondo correspondiente. En el caso de que el Poder Judicial, que por ser empleador de las actoras y debe retenerles el importe debido por ellas antes de abonarles el sueldo no lo haga, no exime a la contribuyente de su obligación tributaria, siempre que la norma que crea la deuda no sea declarada inaplicable a su respecto. En el caso de prosperar la acción de inconstitucionalidad, en la cual las actoras tienen un interés directo y personal, la norma tributaria no les será aplicable y el Poder Judicial no les hará la retención correspondiente. El Poder Judicial carece de interés tanto de hecho como de derecho en esta causa, desde que siempre deberá desprenderse de la suma correspondiente al monto del salario de las actoras, conforme a sus respectivos cargos. En el caso de que el impuesto les sea aplicable, retendrá de dicho monto el importe correspondiente al tributo y lo volcará al Fisco; en el caso de que no les sea aplicable, pagará el salario sin dicha retención. Como se expresó antes, el órgano que tiene la posibilidad de solicitar la ejecución de la ley en el caso ocurrente es el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economía) y, en consecuencia, es el que, en exclusividad, debió ser demandado en el presente conflicto. Delimitada pues adecuada-mente la parte demandada que forma parte del presente proceso, la cual fue correctamente emplazada y dedujo sus defensas corresponde abordar el fondo del asunto. III) Sobre esta cuestión, en la Sentencia ya citada, en temperamento compartido en la presente integración de la Suprema Corte de Justicia, se afirma: “ IV) En este orden tenemos que el actor funda su pretensión de declaración de inconstitucionalidad en que los arts. 3, 4 y 6 de la Ley No. 19.874 vulneran lo dispuesto en los arts. 7, 8 y 72 de la Constitución. V) En cuanto a la violación del principio de igualdad en que hace hincapié el accionante cabe consignar que el principio de igualdad en sentido formal, históricamente, es equivalente a la prohibición de discriminación mientras que la igualdad en sentido sustancial se concreta en el empeño del Estado en garantir el efectivo goce de los derechos constitucionalmente protegidos, removiendo las condiciones de hecho que obstaculicen el desarrollo de la persona (Cfme. Citarilla, María Luisa; ‘La persona humana nell’ordinamiento giuridico in i diritti della personalita strategie di tutela inibitorie risarcimiento danni .internet a cura di serafino ruscica’; Cedam, 2013, pág. 20). El precepto constitucional de igualdad es violado cuando la ley, sin un razonable motivo o sin una justificación constitucionalmente relevante, ante situaciones iguales dispone un tratamiento diverso y cuando ante situaciones diversas dispone un tratamiento idéntico (Cfme. Corte Constitucional Italiana, Sentencia número 15 de 1960). La violación del principio de igualdad subsiste cuando situaciones sustancialmente idénticas son disciplinadas en modo injustificadamente diverso y no cuando esas diversidades de disciplina corresponden a situaciones no asimilables (Cfme. Corte Constitucional Italiana Sentencia número 155/2014). Ahora bien, a efectos de determinar si existe una violación del precepto objeto de examen cobra vital importancia el principio de racionalidad según el cual el criterio del juez debe establecer conforme al principio de justicia razonablemente la elección de parámetros que establezca una regla adecuada, proporcionada y no discriminatoria. El principio de racionali-dad de la ley prescribe que una diversidad de trata-miento prevista por el legislador debe ser esencialmente racional, justificada y no arbitraria. No se prohíbe al legislador prever reglas diversas para situaciones diversas, lo que se veda es la diferenciación legislativa arbitraria (Cfme. Olivetti, Marco; ‘I diritti Fondamentali lezioni’ Claudio Grenzi Editorie; 2015; pág. 163). El principio del respeto del principio constitucional de igualdad implica que la ley tributaria no solo no puede discriminar en base a razones arbitrarias y crear nuevas categorías donde no existen, sino que también debe considerar las categorías que requieren un tratamiento tributario especial. Así al tratar igual a quienes están en condiciones desiguales se comete una violación activa del principio de igualdad (Cfme. Gutiérrez Gianni, Marchetti Marcelo; ‘Limites a la creación y recaudación de impuestos. El control del gasto público’; Montevideo: AMF, 2018, pág. 100). Aunando en la cuestión, doctrina especializada ha explicitado que ‘no es posible afirmar que toda diferencia de trato sea discrimina-toria, sino que puede existir una justificación objetiva y razonable que la ampare, lo que ‘a sensu contrario’ deriva en la consideración de una situación discriminatoria cuando no persiga una finalidad legítima o cuando no exista una relación razonable de proporcio-nalidad entre los medios empleados y el fin que se quiere conseguir’ (Cfme. PÉREZ ROYO, Fernando, ‘El derecho de propiedad y la prohibición de discriminación en su disfrute como límites al poder tributario en el Convenio Europeo de Derechos Humanos’, CREDF, núm. 109-110,2001, pág. 36). En la doctrina nacional, Risso Ferrand ha expresado: ‘¿Cuáles son los criterios, pautas de análisis o parámetros para aceptar que una ley que legisla para un grupo de individuos es ajustada al principio de igualdad? Al respecto señalé anteriormente: [...] la dificultad radica en determinar cuáles son estos requisitos que habilitan el trato diferenciado para algunas categorías, e incluso una vez determinados cuáles son estos requisitos, también es complejo su análisis en cada caso concreto. Una primera aproximación a la cuestión pone de manifiesto el famoso criterio de la razonabilidad de la distinción, desarrollado originalmente por la jurisprudencia norteamericana y luego expandido en todo el derecho comparado. Pero este juicio de razonabilidad se encuentra complementado o precisado por otros conceptos tales como el de la finalidad legítima de la distinción y el juicio de racionalidad. [...] Indudablemente el problema termino-lógico no tiene otra consecuencia que facilitar o dificultar el análisis de la cuestión, pero desde el punto de vista jurídico, las consecuencias serán las mismas en la medida en que, en términos reales, se analicen los tres aspectos. A los efectos de intentar dar la máxima claridad al análisis de estos criterios, se utilizará a continuación la terminología que en general (aunque no siempre) es utilizada por la jurisprudencia española contemporánea y por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos. A) El juicio de razonabilidad. En primer término, corresponde mencionar el juicio de razonabilidad, pero entendiendo el mismo como referido a la causa de la distinción, o con mayor precisión a la razonabilidad de la causa de distinción. En lo que refiere a las causas de distinción podemos plantear el problema al menos en tres niveles diversos: a) En primer lugar, y como ha desarrollado con precisión Korzeniak, de la lectura de nuestra Constitución surgen diversas hipótesis en que la propia Carta impone, con variable alcance, la pertinencia de las distinciones. Por ejemplo, en lo que refiere a los menores de edad, los artículos 40 y siguientes de la Constitución dan la pauta clara de que la distinción entre mayores y menores de edad no sólo es razonable, sino que, en la mayoría de los casos, según las hipótesis que se analicen, la distinción resulta imperativa. En estos casos la causa razonable de la distinción se encontrará en el propio texto constitucional, por lo que el análisis de la razonabilidad de la misma no presentará dificultades de tipo alguno. b) En un segundo nivel encontramos casos en que si bien la Constitución, en cierta forma, admite la posibilidad de la distinción, la misma por lo general no surge como preceptiva, sino que se da una amplia discrecionalidad al legislador para su utilización o no. Esto lo encontramos por ejemplo en el artículo 85 numeral 3.o cuando habla de la competencia de la Asamblea General de expedir leyes para el fomento de la ilustración, agricultura, industria, etc. Con base en esta norma, en forma implícita, se autoriza al legislador a dictar normas particulares por ejemplo para los sujetos comprendidos en la categoría de industriales, pero bien podrá la ley no efectuar distinciones de tipo alguno’. c) Por último, encontramos hipótesis en que no surge de la Constitución, ni en forma explícita ni implícita, la causa de ciertas distinciones. Uno de los casos más interesantes de los últimos años, por la pluralidad de categorías que se establecían, lo encontramos en las leyes de refinanciación del endeudamiento interno, donde se distinguía entre deudores del sistema financiero y de otros acreedores, y a su vez, dentro de los primeros se distinguía según la actividad que desarrollaban (Agropecuaria, industrial, comercial, prestadores de servicios y quienes no entraban en ninguna de dichas clases), y todavía se efectuaban categorizaciones múltiples entre los deudores amparados por la ley. La mayoría de las categorizaciones carecían de base constitucional, por lo que en estos casos era necesario analizar la razonabilidad de la causa de distinción, pero no buscando la misma en la Constitución, sino constatando que no resulten arbitrarias o caprichosas, y que no resulten contrarias a lo dispuesto en la Carta. B) Finalidad legítima. El segundo elemento esencial para el análisis de la constitucionalidad de la diferenciación consiste en que exista una finalidad, y que ésta sea legítima. Si el factor diferencial no responde a ningún fin, si es puramente gratuito, deberá tacharse de arbitrario. De la misma forma, cuando existe, la finalidad debe ser legítima. Al igual que ocurre al estudiar los elementos esenciales o constitutivos del acto administrativo, la distinción entre la causa de la diferenciación y la finalidad de la diferenciación resulta útil, ya que bien podemos encontrar casos en que la causa o motivo de la distinción sea razonable pero la finalidad sea ilegítima, o bien a la inversa. Por ejemplo, una ley que distinga entre mayores y menores de edad tendrá una causa de diferenciación constitucionalmente válida, pero si la finalidad no es la de proteger a los menores el fin será ilegítimo. También podemos imaginar casos inversos, en que la causa sea inconstitucional, aunque la finalidad sea legítima. C) El juicio de racionalidad. Pasando al tercer elemento para el análisis de la constitucionalidad de la diferenciación, debe señalarse que se requiere además que pueda efectuarse un juicio de racionalidad, que se aprecia en la relación medio-fin. La razonabilidad atiende a la causa justificante de la distinción, a esto se suma la constatación de la legitimidad de la finalidad de la diferenciación, y por último aparece la racionalidad que atiende a algo estructuralmente interno, que es la relación positiva entre medios y fines. El Tribunal Constitucional español, en sentencia número 114/987 decía que un juicio de racionalidad satisfactorio aparece en la ley que condiciona el derecho a jubilación o retiro a requisitos objetivos como haber prestado servicio por cierto tiempo, haber cotizado durante un determinado período, etc. La distinción entre quienes cotizaron por cierto lapso y quienes no lo hicieron es racional respecto al fin perseguido: la jubilación. Pero si la ley condiciona y limita el derecho a la pasividad al hecho de haber tenido buena conducta, por ejemplo, desaparece la racional relación de medios y fin, ya que la diferenciación entre quienes cumplen con dicho requisito y quienes no lo cumplen no guarda una relación de racionalidad con el fin perseguido o sea con el derecho a la jubilación’ (Cfme. Risso Ferrand, Martín; ‘Derecho constitucional’, Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 2ª Ed. actualizada y ampliada, 2006, págs. 504-509). ‘Para que haya vulneración del principio de igualdad no basta un trato distinto, sino que es imprescindible que éste sea arbitrario o injustificado. El criterio clave de la igualdad en el contenido de la norma estriba, pues, en determinar qué criterios de diferenciación normativa son legítimos y cuales, en cambio resulta ilegítimos’ (Cfme. Diez - Picazo, Luis María, ‘Sistema de derechos fundamentales’; 4ª Edición; Civitas; Thomson Reuters; pág. 187). Por su parte, a efectos de establecer si existe o no una violación del principio de igualdad, Berejeiro citado por Gutiérrez y Marchetti propone un test de cinco pasos: 1.- Existencia de una diferencia de trato. La igualdad que garantiza la Constitución es la jurídica o formal y no comporta necesariamente la igualdad real o material. Significa que a los supuestos de hecho iguales han de serle aplicadas unas consecuencias jurídicas que sean también iguales. Han de considerarse iguales dos supuestos de hecho, cuando la introducción en uno de ellos de un elemento o factor que permita diferenciarlo de otro se encuentre carente de fundamento racional y sea por tanto arbitraria. 2.- Idoneidad del término de comparación. Homogeneidad de las situaciones jurídicas o identidad sustancial entre las situaciones jurídicas aportadas como término de comparación para ilustrar la desigualdad denunciada (por ejemplo, porque las dos son expresivas de la misma manifestación de riqueza, real o potencial, indicativa de capacidad económica). 3.- Existencia de una justificación objetiva y razonable. Verificación de si la diferencia de trato dispensada por el legislador ofrece una justificación objetiva y razonable. Se trata de apreciar la lógica interna de la norma cuestionada comprobando si existe o no una correspondencia lógica entre los criterios adoptados por el legislador. Lo que prohíbe el principio de igualdad son las desigualdades que resultan artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables según criterios o juicios de valor generalmente aceptados. 4.- Adecuación y propor-cionalidad. Verificación de si las consecuencias jurídicas de la diferenciación son adecuadas y proporcionadas con relación a dicha justificación o la finalidad perseguida de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin perseguido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en Sede constitucional, evitando resultados excesivamente gravosos o desmedidos. 5.- Criterio de normalidad o generalidad de los casos, empleado a menudo a propósito del juicio de razonabilidad respecto de la diferenciación adoptada por la norma y el fin perseguido por aquella, implícito en todo juicio de igualdad (Cfme. Gutiérrez Gianni, Marchetti Marcelo; Ob. Cit.; pág. 103). VI) Delimitados pues, en el considerando que antecede, el alcance del principio de igualdad consagrado constitucionalmente y los criterios rectores que deben tomarse en consideración para determinar si efectivamente se ha violado el mismo, corresponde proceder a analizar las diversas causales en que se funda el presente accionamiento. En tal sentido cabe destacar que el salario de los empleados públicos gravados por el impuesto tiene claramente un origen diferente que el de los trabajadores privados y por lo tanto merece un tratamiento tributario diverso. En efecto el primero no se encuentra sometido, a diferencia de los segundos, a los vaivenes del mercado que pueden determinar desde una suspensión de su pago a la supresión definitiva del ingreso. El salario público tiene su origen en las arcas del Estado las cuales se nutren con el aporte económico de los habitantes a través de impuestos directos, e indirectos, precios, etc. Su percepción, salvo una hipótesis de default, esta plena y regularmente garantizada. En cambio, en el caso de los salarios privados, como ya se expresará, pueden sufrir las vicisitudes de la economía, y es un hecho inobjetable que el fenómeno Covid 19 claramente afectó la misma como claramente lo reconocieron las actoras en su demanda. Las accionantes pretenden que exista una igualdad de trato de situaciones claramente diversas, razón por la cual mal puede aplicarse el principio de igualdad alegado. Por otra parte, la distinción efectuada entre los obligados, conforme a lo expresado no solo es a todas luces razonable, sino que también no emerge ningún elemento que permita calificarla como arbitraria. (...) En suma: a juicio de la Corporación nos hallamos ante situaciones diferentes que, como tales, reciben un tratamiento diferente por parte del legislador. Por otra parte, no emerge que exista una razón arbitraria o discriminatoria para dicho tratamiento lo que conlleva al rechazo de los agravios objeto de estudio”. Todo lo afirmado precedentemente por la Suprema Corte de Justicia en la Sentencia transcripta es entera y absolutamente trasladable al caso de autos en que se ventila idéntica cuestión y con idénticos fundamentos esgrimidos por los accionantes. No hay violación del principio de igualdad, pues en la base se trata de situaciones diferentes que toleran un trato diferente justificado por la excepcionalidad de la situación de pandemia. IV) La Corporación, en la sentencia citada, efectúa la siguiente fundamentación que también se comparte en la presente integración, cuando señala: “ (...) a juicio de la Corte, el hecho imponible no emerge un propósito discriminatorio ni hostil respecto de este tipo de funcionarios que habilitaría a la declaración de inconstitucionalidad pretendida. En efecto: a) el impuesto creado tiene un fin legítimo en tanto su creación tiene como fin crear un fondo para paliar los efectos de la pandemia derivada del advenimiento del virus Coronavirus; b) el grupo de personas obligadas a su pago, tiene su razón de ser, transformándose en una distinción razonable y no arbitraria, y ello por cuanto es la propia Constitución la que en varias de sus normas hace referencia a la categoría funcionaros públicos, c) en lo atinente al medio-fin, es claro que el impuesto creado que grava a los funcionarios públicos con ingresos superiores a $120.000 nominales es racionalmente adecuado al fin de financiar un fondo destinado a atender, prevenir y mitigar los efectos negativos derivados de la pandemia que aqueja al mundo actualmente y d) se trata de un impuesto claramente justificado por el estado de excepción que se está atravesando y como tal tiene una duración limitada acorde con los hechos que dan lugar a su imposición”. V) Dado el carácter general de toda norma legal, al momento de crear un tributo, la capacidad contributiva se mide en términos generales y no para cada caso en particular. Es claro que el impuesto incide en la condición económica de cada uno de manera diversa, por ser diferente la situación particular de cada quien, por la existencia de obligaciones previamente contraídas o cargas familiares, etc. Pero no debe medirse en dicho aspecto la igualdad/desigualdad incurrida, ya que la misma no se debe atribuir al tributo o a quienes intervinieron en su creación sino a circunstancias previas particulares de cada contribuyente. Y en dicho ámbito no corresponde que la ley ingrese, ni con el referido prisma analizarse la constitucionalidad de la norma. De ser así, se estaría generando desigualdades personales donde algunos magistrados tributarán y otros no, dependiendo de la situación económica y financiera previa de cada uno, generándose también inequidades frente a todos los restantes funcionarios públicos que ingresan en la hipótesis objetiva o hecho generador del tributo y por ello deben pagarlo. De la propia norma emerge que se establece un mínimo vital de percepción líquida de sus ingresos por parte de los contribuyentes equivalentes a 4,90 salarios mínimos o 19,23 BPC por lo que mal puede decirse que nos hallamos ante un impuesto confiscatorio. Es decir que el impuesto garantiza un mínimo vital, superior a la media de lo que perciben como mínimo gran parte de los habitantes y acorde a los salarios efectivamente percibidos por los aportantes garantizando su subsistencia en condiciones dignas. En suma, el impuesto solidario es una medida razonable y proporcionada. Es razonable porque con su percepción se persigue fines constitucionalmente importantes, para la consecución del bienestar general, fin este último de todo Estado como es la salud de la población y asegurar un ingreso mínimo a las personas que han perdido sus empleos y es proporcional en tanto el beneficio que reporta es mayor al sacrificio temporal que deben sufrir los aportantes. Al día de hoy se puede afirmar además, que el Estado ha actuado con criterio de razonabilidad al aplicar el impuesto sólo en la medida de lo necesario -dos meses- aun teniendo la posibilidad de extenderlo por igual período, lo que no hizo. VI) Resulta enteramente tras-ladable al caso lo afirmado por la Suprema Corte de Justicia en sentencia Nº 417/2022 en relación a la argumentación de que el impuesto del Fondo COVID vulnera el derecho a la justa remuneración, a la intangibilidad del salario y a la dignidad de la función jurisdiccional. En dicha oportunidad, la Corporación manifestó: “ La fijación o modificación de las dotaciones de los funcionarios públicos, claramente, deben ser fijadas en las leyes de presupuesto. Eso nadie lo discute. Lo que no puede razonablemente argumentarse es que el impuesto sancionado suponga una reducción de dotaciones. Primero, porque el impuesto no es una afectación permanente en la retribución inherente al cargo del funcionario público. En segundo lugar, no puede hablarse, en rigor, de rebaja de la dotación, porque la retribución del funcionario sigue siendo la misma, tan es así, que se habilita al Poder Ejecutivo a establecer regímenes de retención del impuesto a los ingresos a los que refiere la ley, liberando al contribuyente de la obligación de practicar la liquidación correspondiente. La dotación ingresa al patrimonio del funcionario. Justamente es ello lo que permite que los agentes retengan el monto respectivo por concepto del impuesto. Si se tratara de una reducción de la dotación, directamente nos estaríamos refiriendo a una rebaja salarial, a un descenso del monto nominal fijado por la ley presupuestal al servidor público y que idealmente debiera abonar el empleador. Como bien indica el co-demandado Estado-Poder Ejecutivo, la posición de los actores, en definitiva, supone que cualquier impuesto que se cree o haya creado, constituye una disminución en la dotación, en tanto afecta el salario líquido de los funcionarios públicos. Con este criterio los impuestos a las retribuciones no serían impuestos, sino disminuciones de dotaciones camufladas como impuestos, lo que no resulta de recibo (fs. 250)”. VII) Como expresara la Corporación en sentencia Nº 529/2021 del 26/10/2021, criterio que la presente integración reivindica: “ Respecto a la doble imposición alegada cabe consignar que no existe ninguna norma que prohíba que pueda gravarse un mismo hecho generador por más de un impuesto”. Las reclamantes sostienen que: “ Si bien se encuentra regulado en los arts. 297 Nal 1 y 298 de la Constitución de la República respecto a la propiedad inmueble, de los mismos la doctrina ha extraído este principio general de rango constitucional” (fs. 10). La primera de las normas citadas establece: “Serán fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos: 1°) “Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los límites de su jurisdicción, con excepción, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural serán fijados por el Poder Legislativo, pero su recaudación y la totalidad de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamentales respectivos. La cuantía de los impuestos adicionales nacionales, no podrá superar el monto de los impuestos con destino departamental”. La segunda de las normas citadas expresa: “La ley, que requerirá la iniciativa del Poder Ejecutivo y por el voto de la mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara, podrá: 1) Sin incurrir en superposiciones impositivas, extender la esfera de aplicación de los tributos departamentales, así como ampliar las fuentes sobre las cuales éstos podrán recaer”. Del contenido de las referidas normas, siendo la potestad tributaria en nuestro país de carácter descentralizada, se extrae la voluntad del Constituyente de establecer los límites de dicha potestad para el Estado Nacional y para los Gobiernos Departamentales, de manera tal que cada uno establezca los tributos para obtener los recursos económicos que necesita de las fuentes específicamente indicadas, sin invadir la potestad tributaria del otro. Se incurre en doble imposición, -no prohibida pero tampoco deseada- muchas veces en el ámbito internacional, cuando una fuente resulta gravada por tributos iguales o similares, por el mismo período de tiempo en diferentes Estados, por aplicación del ordenamiento jurídico tributario interno de cada uno de ellos. Para evitar que esto ocurra -y de este modo incentivar la actividad económica o atraer inversiones- existen varias alternativas: o se modifica el criterio de imposición internamente en uno de los Estados o se establecen los mismos en los propios Convenios Internacionales que suscriban los Estados interesados en que la doble imposición respecto a determinada situación no ocurra. Otra cosa muy diferente es la situación de los gravámenes objeto del presente accionamiento. Se trata de dos impuestos que gravan la misma fuente (una de las especies consideradas “renta” por el derecho tributario como es el salario y de ésta, la de los funcionarios públicos cuyo ingreso nominal supere la suma de $120.000). No puede considerarse que el período sea el mismo, desde que el IRPF es anual y el destinado al Fondo Covid 19 es temporal, de vigencia acotada a dos meses. Sin perjuicio de lo anterior, se reitera que la motivación que llevó al Estado uruguayo a establecer este impuesto no fue arbitraria, prolongada más de lo estrictamente necesario, ilícita o abusiva, sino atendiendo a una particular situación de emergencia de carácter sanitario, (donde la imposición tributaria no fue el único utilizado para obtener los fondos), fundamentada en el interés general (incluyente no solo del interés del resto de los ciudadanos sino el de las propias accionantes). VIII) En cuanto a la afectación de la independencia del Poder Judicial y de los jueces que cumplen la función jurisdiccional, así como de la dignidad de la magistratura nunca se han visto mermadas como consecuencia de las bajas retribu-ciones en relación a la alta función cumplida. No puede sostenerse como argumento válido que la obligación de pagar un nuevo impuesto o la inadecuada remuneración de un juez, importe el empeoramiento de su desempeño. Como se manifestó en capítulos anteriores, el monto de las remuneraciones de los magistrados no es una cuestión que corresponda analizar en esta causa ni incida en el objeto del presente pronunciamiento, que se circunscribe a la constitucionalidad o no de un impuesto temporario creado para afrontar una emergencia general sanitaria que vivió el país, también en un tiempo acotado. IX) No se impondrá especial condena procesal (artículo 523 del Código General del Proceso). Por los fundamentos expuestos y en atención a lo establecido en los artículos 508 y concordantes del Código General del Proceso, la Suprema Corte de Justicia, integrada FALLA : AMPÁRANSE LAS EXCEPCIONES DE FALTA DE LEGITIMACIÓN PASIVA OPUESTAS POR EL PODER LEGISLATIVO Y POR EL PODER JUDICIAL. DESESTÍMASE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA, CON COSTAS DE PRECEPTO (ART. 523 CGP). NOTIFÍQUESE Y, OPORTUNAMENTE ARCHÍVESE.