Sentencia Definitiva N° 1086/1998

//tevideo, 25 de noviembre de 1998. No. 1.086 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CENTRO AUTOMOVILISTA DEL URUGUAY con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Fa. No. 280/96). RESULTANDO : I) Que a fs. 60 comparece la parte actora entablando acción de nulidad contra la resolución de la Administración General de ATYR del Banco de Previsión Social, No. 1738/94, la cual declara que el Centro Automovilista del Uruguay, no se encuentra comprendido dentro de las exoneraciones prevista en el art. 69 de la Constitución de la República y el art. 134 de la ley 12.802 de 30/11/60. Manifiesta que el Banco de Previsión Social no tiene facultades para declarar si una institución es o no cultural, sino que el órgano habilitado para hacerlo es el Ministerio de Educación y Cultura. Agrega que existen norma jurídicas concretas, y antecedentes jurisprudenciales y administrativos que reconocen el carácter de institución cultural del Centro Automovilista del Uruguay. Argumenta que el mismo es una institución cultural y deportiva por esencia, como expresamente lo establece su Estatuto en el art. 1º. II) Que conferido traslado la demandada compareció a fs. 82, contestando que conforme lo establecido en el art. 69 de la Constitución, y en el art. 448 de la ley 16.226 de 29/10/91, para que procede la exoneración, debe tratarse de una institución de carácter privado cuya finalidad única o predominante sea impartir enseñanza o la práctica de la cultura. Afirma que la actividad que desarrolla la accionante es la prestación de servicios de auxilio mecánico al automovilista asociado. Contando para ello con personal dependiente registrado en planilla de trabajo, y que los tributos de los cuales pretende estar exenta son precisamente los aportes patronales generados por la contratación de dicho personal, ya que no tiene otro tipo de dependientes, pues las pretendidas actividades culturales, no las cumple directamente por sí, sino que son realizadas por terceras personas, ajenas a la institución. III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que obra certificada a fs. 117; alegaron las partes por su orden (fs. 118 a 122 y 124 a 128 vta.); se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 181/98, de fs. 130 a 131 vta.); se citó para sentencia, y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido los requisitos habilitantes del accionamiento anulatorio (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869). II) se impugna en autos la Resolución No. 1783/94, de 6/IX/94, de la Administración General de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en cuanto declara que el “Centro Automovilista del Uruguay” no se encuentra comprendido dentro de las exoneraciones previstas en el art. 69 de la Constitución y el art. 134 de la Ley No. 12.802 de 30/XI/960 (fs. 00085/00086, en rojo, Legajo “A” de los antecedentes administrativos). Los agravios de la actora se basan en la incompetencia del Banco de Previsión Social para declarar el carácter cultural de una institución, en la infracción de normas de superior jerarquía y, sustancialmente, en el encuadre de la actora dentro de los requisitos exigidos por el art. 69 de la Constitución. III) El primer cuestionamiento de la actora refiere a la competencia del Banco de Previsión Social, porque según criterio de la impugnante, el mismo no tiene facultades para declarar si una institución es o no cultural y si está cumpliendo con los fines culturales estatutarios. A su juicio, el único órgano para hacerlo es el Ministerio de Educación y Cultura, quien ejerce el contralor sobre las asociaciones no comerciales. El Tribunal por la unanimidad de sus miembros integrantes, estima que no es de recibo el agravio en el punto, por cuanto, se comparte el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que sostiene que “las normas que consagran exoneraciones pertenecen al Derecho Tributario Material, siendo un extremo inconcuso que al órgano recaudador compete, en primera instancia, su interpretación y confrontación con los datos que emergen de la realidad”. Y continúa dicho Magistrado: “En el caso de la establecida en el art. 69 de la Constitución, cada uno de los organismos erigidos por la ley en sujetos activos de la relación tributaria -vgr. B.P.S., D.G.I. e Intendencias Muncipales- ostenta el poder-deber de interpretar la realidad y desentrañar, en cada caso concreto, si se está o no en presencia de una Institución exonerada. Este poder-deber es indelegable y nada tiene que ver con las potestades que en materia de cultura y contralor de las personas jurídicas confía el D. 574/74 al Ministerio de Educación y Cultura”. “Este Ministerio tiene su competencia en materia del Registro de Instituciones Culturales creado por el art. 448 de la ley No. 16.226, pero como ha señalado ese Tribunal en Sentencia No. 421/97, “la inscripción (en el registro) es meramente declarativa y no constitutiva, lo que indica que la condición de institución cultural o docente no se adquiere por la inscripción, sino por el solo hecho de su creación y desarrollo de la actividad protegida”” (fs. 130/130v. de autos). Dicho criterio coincide con la opinión de Gustavo RODRÍGUEZ VILLALBA, (“Las nuevas regulaciones sobre la exención tributaria de las instituciones culturales y docentes”, en Rev. Der. Público, año 1992, No. 1, pág. 77). En la especie, ni siquiera consta que la Institución accionante se haya inscripto en el referido registro, al margen de que se le haya otorgado su Personería Jurídica (fs. 1, en rojo, Legajo “B” de los antecedentes administrativos). En definitiva, el Banco de Previsión Social no define el carácter cultural o no de una institución. Lo que hace, es determinar si la misma es o no contribuyente del tributo en función del alcance exonerativo del art. 69 de la Constitución, extremo que será objeto de examen, en el tratamiento de la cuestión litigiosa de fondo, planteada por la actora. IV) Uno de los argumentos en los cuales fundamenta la actora la pretensión anulatoria, finca en el carácter cultural de la institución, conforme al cual, la norma constitucional la exonera por ser una institución privada que imparte o difunde la cultura. Respecto del cuestionamiento propuesto, la Corporación ya se pronunció, expresamente, sobre el tema en examen, en los autos “CENTRO AUTOMOVILISTA DEL URUGUAY con INTENDENCIA MUNICIPAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Fa. No. 1816/94); causa en la cual recayó la Sentencia No. 421 de 5/5/97, y, si bien lo hizo relacionado con la exoneración referida al “impuesto”, en lo sustancial, resulta igualmente trasladable “mutatis mutandi” por ser aplicables en la especie, los mismos fundamentos explicitados en dicho pronunciamiento. En el mismo, recurriendo a una directriz teleológica que consagra la norma, de tal forma que la institución que pretenda la exención debe tener un fin que, al menos preponderantemente, sea de esa naturaleza, pues de lo contrario queda excluida de aquélla, se concluyó en que “el fin primordial de la Institución impugnante es ajeno a la cultura, sin perjuicio del efectivo cumplimiento de ciertas actividades secundarias que sí pueden catalogarse como culturales”. “Convicción que resulta, naturalmente, del análisis de sus propios Estatutos. Porque según el art. 1º, se trata de una “institución civil sin fines de lucro, deportiva, social y cultural, creada para propender al desarrollo del automovilista y el turismo y defender los intereses de sus afiliados en particular y de los automovilistas en general”. Y el art. 2º, enumera una serie de actividades que deberán realizarse en orden al cumplimiento de la finalidad consagrada en el artículo anterior, entre las que se encuentran algunas conectadas con la cultura (literales a), b) y d) y otras totalmente ajenas a la misma (lits. f), g), h) e i)”. “Fluye de los Estatutos, del “acto fundacional” de la Institución que rige inexorablemente su vida y funcionamiento, que el objeto principal de la misma es la realización de actividades que tiendan al desarrollo del automovilismo, el turismo y la defensa de sus afiliados en particular y de los automovilistas en general. Pero ello no constituye, en esencia y en una recta interpretación del término “cultura”, actividad cultural susceptible de encuadrar en la previsión normativa (art. 448, inc. 1º Ley 16.226, cit)”. “No se trata, cabe aclarar, de una interpretación restrictiva de la norma legal de amparo, porque las normas que admiten exenciones, como cualquier norma tributaria, deben interpretarse con arreglo a todos los méritos admitidos en derecho, y concretamente los previstos en el art. 4º del Cód. Tributario uruguayo. Y el Dr. Ramón VALDÉS COSTA recuerda que este Tribunal tiene pronunciamientos sosteniendo la improcedencia de los criterios restrictivos acerca de las exoneraciones dispuestas por el art. 69 de la Constitución a favor de las instituciones culturales (“Curso de Derecho Tributario” 2ª Ed. Depalma, Temis, Marcial Pons, 1996, págs, 272/275)”. Continúa más adelante, diciendo: “IV- Que si en opinión del Tribunal es claro que el turismo ni el automovilismo ni -mucho menos aun- la protección de los automovilistas, ingresa en el tradicional concepto de “cultura”, debe admitirse que el objeto primordial de la Institución accionante es ajeno a la misma”. “Si bien ello es decisivo, porque emerge de sus Estatutos, es igualmente un hecho notorio que releva de prueba (“notoria non egent probatione”, recordaba COUTURE: “Fundamentos...” ed. 1958, pág. 233, No. 150) que, en la práctica, la Institución considerada ejerce fundamentalmente la prestación de servicios de auxilio mecánico a vehículos automotores, según fue incluso relevado por la inspección del Ministerio de Educación y Cultura, según Acta de 29/8/95 glosada a fs. 88 de autos”. Para culminar estableciendo: “Finalmente, cabe puntualizar que la realización secundaria de actividades culturales no puede aceptarse como elemento para propiciar una exoneración fiscal, porque con ello se afecta el principio de IGUALDAD DE TRATAMIENTO ANTE LAS CARGAS PÚBLICAS, principio enraizado en el art. 72 de la Constitución según el célebre aporte doctrinario del Prof. Alberto R. REAL (“Los Principios Generales de Derecho en la Constitución Uruguaya”). Porque, como enseñan GOMEZ DE SOUZA Y VANONI, apoyándose en SAINZ DE BUJANDA, “...la exención no es un privilegio, sino el reconocimiento de una menor capacidad para soportar el tributo”: Y aunque la “ultima ratio” de las exenciones en examen derive de la interpretación que tradicionalmente se ha acordado al art. 69 de la Carta (una suerte de subvención que el Estado otorga a las instituciones que tiende a proteger en razón de la actividad que desarrollan), lo cierto es que si no se atiende a la idea rectora claramente explicitada por el art. 448, inc. 1º, L. 16.226 (art. 15, Cód. Civil), puede alentarse la vulneración de ese principio de igualdad ante las cargas públicas, porque aun quien ostente capacidad contributiva podría, por la vía de anexar a su objeto o finalidad única o preponderante (predominante), actividades secundarias susceptibles de amparo, sortear el obstáculo normativo y el propio fundamento de la disposición exonerativa”. Cabe agregar, a los fundamentos expresados en el pronunciamiento referido, que no es de recibo tampoco, el nuevo elemento de juicio articulado por la actora en su demanda, basado en la vigencia del Decreto de 20/VIII/964 que declaró al CENTRO AUTOMOVILISTA DEL URUGUAY exonerado de impuestos nacionales al amparo del art. 69 de la Constitución. Como expresa el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, conforme a lo dispuesto en los arts. 85, numeral 4 y 13 de la Carta y reglamentado en el art. 2º, numeral 3º, del Código Tributario, sólo la ley puede crear exoneraciones. Por consiguiente, lo dispuesto en el Decreto del 20/VIII/64 sólo puede tener alcance de una interpretación expuesta por el Poder Ejecutivo en un momento dado, la cual no es vinculante para un Ente Autónomo como la demandada que puede desaplicarlo si lo considera ilegal. Las exoneraciones son de rigurosa creación legal. Es más: se trata de una de las exteriorizaciones del PRINCIPIO DE LEGALIDAD que rige en la materia tributaria (VALDES COSTA, R.: “Curso de Derecho Tributario”, ed. 1996, págs. 359-360). Incluso, Valdés Costa critica la que llama “corruptela de delegar inconstitucionalmente la competencia legislativa en el Poder Ejecutivo” en esta materia de exoneraciones (ob. cit. pág. 360). De todo ello se infiere, que de modo alguno el Poder Ejecutivo puede establecer exoneraciones, por decreto, invadiendo la autónoma esfera de potestad tributaria de Entes Autónomos como el Banco de Previsión Social o Gobiernos Departamentales. V) Sin embargo, pese a la explicitación precedente según la cual se concluye en el rechazo de la demanda, por considerar que la institución demandante realiza una actividad ajena a la cultura, en el caso, aun, si se admitiera dicho extremo, igualmente no procede acoger la demanda anulatoria, por carecer de sustento legal que la justifique. En efecto, en autos se impugna la resolución del Banco de Previsión Social por los tributos que la actora pretende estar exenta de su pago, que son los aportes patronales generados por la contratación de personal dependiente destinado a la prestación del servicio de auxilio mecánico. La actora no controvierte la existencia de personal dependiente, sino que por el contrario, sostiene que por aplicación del art. 134, inc. 2º, de la ley 12.802 de 30/11/1960, está exonerada de aportes patronales al Banco de Previsión Social, porque a su juicio, la norma comprende dentro de la exoneración en general a todo tributo y en particular a todo aporte y/o contribución, en la que se incluyen las contribuciones especiales que son los aportes a cargo de los patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social (fs. 120/120v. de autos). Sin embargo, como lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia (Sentencia No. 482 de 7/6/96), el art. 346 de la ley 16.320 derogó el art. 134 de la ley No. 12.802 por la que se exoneraba de “todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza y a las Federaciones y Asociaciones Deportivas, así como las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. Se sostuvo que “...al consagrar la Constitución (arts. 5 y 69) exoneraciones solamente en lo que refiere a “impuestos”, la norma interpretativa carece de aptitud para reconocer alcances diferentes o ampliatorios del texto constitucional (Giampietro Borrás: “Las tasas en la Hacienda Pública”, págs. 654 y ss.)”. “La interpretación legislativa tiene, en principio, carácter obligatorio, pero no debe entenderse como una interpretación auténtica sino, solamente, ejercicio de la facultad que el numeral 20 del art. 85 de la Constitución asigna al Poder Legislativo, sujeta, como ese mismo texto lo precisa y al igual que como toda otra norma legal, al contralor de constitucionalidad de la Suprema Corte de Justicia”. “Las leyes interpretativas no pueden tener un contenido ampliatorio de los contenidos constitucionales; si los poseen pierden su carácter interpretativo al volverse éste normativo en lo que exorbita el estricto ámbito constitucional, pues lo establecido en la Constitución no puede ser modificado por una norma de rango legal, la que solamente puede interpretar a la norma constitucional dentro de los límites expresados en la misma”. “Las exoneraciones establecidas legalmente si extralimitaran el ámbito constitucional, pero sin contradecirlo, dependen de la voluntad del legislador para subsistir, ya que éste puede cuando lo juzgue conveniente, hacer cesar su vigencia por vía de su derogación”. Después, a los efectos de determinar el ajuste de las exoneraciones que, a título interpretativo, entre otras, se encontraba el art. 134 de la ley 12.802 del 30/XI/60 con lo dispuesto en la Constitución, analizó el concepto de “impuesto”, oportunidad en la cual dijo: “Gustavo RODRÍGUEZ VILLALBA, en su trabajo “Las exoneraciones tributarias constitucionales”, en “Manual de Derecho Financiero”; T. II, pág. 24, precisa el alcance de la previsión constitucional y ante la interrogante de si el constituyente exonera de toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones) o sólo aquellos que respondan al concepto que estatuye el Código Tributario en su art. 11, concluye que dicha interpretación extensiva no corresponde efectuarla respecto al texto constitucional vigente, en tanto “El propio texto constitucional distingue adecuadamente las diversas especies tributarias como sucede en los arts. 275 y 297”. “Puntualiza: “Por otra parte, no se advierte fundamento lógico para exonerar las tasas y contribuciones, en la medida que las primeras suponen una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente” (Cód. Tributario art. 12) y las segundas “un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales” (id. Art. 13). Opinión coincidente con la manifestada por Giampietro Borras en “Las tasas en la Hacienda Pública”, pág. 644, donde concluye que “...no cabe duda que dicha voz (impuestos) fue empleada en su sentido científico estricto (específico-tributario) es decir, refiriéndose a la concreta especie tributaria así denominada”, expresando luego las razones que lo conducen a esa conclusión: “la exoneración consagrada en el presente texto constitucional (art. 69) alcanza pura y exclusivamente al impuesto como especie singular del tributo” (ob. cit. pág. 651)”. Al final, concluye el pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia, expresando en el numeral V del mismo, que: “Siendo los aportes patronales destinados a la Seguridad Social, contribuciones especiales, de acuerdo a lo que establece el Código Tributario, no se encuentran pues comprendidos en la exoneración que dispone la norma constitucional”. “Por conclusión, las leyes interpretativas 12.276 y 12.802, al exceder el contenido constitucional crean, por lo tanto, exoneraciones de carácter legal que pueden ser cesadas legítimamente por otras leyes ya que por virtud de ese exceso, y en lo que concierne al mismo, carecen de carácter interpretativo para pasar a ser en su contenido constitucionalmente exorbitante, normas con valor propio e independiente”. “El texto legal impugnado (art. 346 Ley 16.320) al derogar algunas de las exoneraciones que no constituían impuestos, no violenta, con ello, disposición constitucional alguna”. En su virtud, derogado el art. 134 de la ley 12.802, decae también el argumento fincado en la Resolución No. 490/75 de 6/8/75 del ex-Consejo Interventor de Asignaciones Familiares que declaró que el CAU estaba exonerado de aportes patronales, por sustentar su fundamento en la norma derogada. Por tanto, el Tribunal por la unanimidad de sus miembros integrantes y en forma coincidente con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, rechaza la demanda anulatoria incoada, por considerar que la institución demandante desempeña una actividad ajena a la cultural; y porque, además, los aportes patronales destinados a la seguridad social, no se encuentran comprendidos en la exoneración que dispone la norma constitucional. Por los fundamentos expuestos y de conformidad con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal FALLA : Desestimando la demanda y, por ende, confirmando el acto administrativo impugnado; sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 5.000 (pesos uruguayos cinco mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.