Sentencia Definitiva N° 1018/1998

//tevideo, 9 de noviembre de 1998. No. 1.018 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “AT&T GLOBAL INFORMATION SOLUTIONS DEL URUGUAY S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 1994/96). RESULTANDO : I) Que a fs. 2 y siguientes, compareció Claudio Salazar y Roberto Ruggiero, en representación de AT&T Global Information Solutions del Uruguay S.A., demandando la nulidad de la Resolución del 26/2/96, dictada por la Dirección de Fiscalización de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, la cual determinó IRIC e IMPUESTO al PATRIMONIO del accionante, tipificó la infracción por Mora con multas y recargos correspondientes, y declaró responsables solidarios de tales obligaciones a sus directores (fs. 49/50 A.A.). Los demandantes expresan en síntesis: Que en 1993, abonaron gratificaciones por egresos del personal, por montos superiores a los que hubiese correspondido en caso de haberse abonado la indemnización legal por despido del personal desvinculado. Las cifras abonadas al personal fueron íntegramente deducidas de la liquidación del IRIC correspondiente al último ejercicio. La Administración entendió que las partidas abonadas no eran deducibles, por lo cual dictó la Resolución cuya anulación solicita. Se agravian manifestando: Que no comparten el criterio sustentado por la Asesoría Letrada de la oficina, en cuanto a que la deducibilidad de las partidas en cuestión debe regirse por lo dispuesto por el lit. K del art. 12 Título 4 del T.O. 1991. Las partidas a las que se refiere dicho literal constituyen una hipótesis especial, que comprende a ciertas liberalidades o donaciones efectuadas por el empleador con fines de beneficiar socialmente a sus trabajadores, y entre las que no deben incluirse aquellas sumas cuya deducibilidad está impuesta por otras disposiciones del mismo art. 12. Sostuvieron, que se trata de sumas que no tienen un fin de mejoramiento social de los empleados, sino que constituyen una compensación adicional derivada del cese de la relación de trabajo, ocasionada por esta última interrupción. Por lo que su no obligatoriedad no comporta su no necesariedad, procediendo así su deducción de acuerdo al criterio general del acápite del art. 12. Agregaron, que la deducibilidad para el IRIC de las partidas en cuestión no debe entenderse regida por el literal K del art. 12 y en consecuencia su deducibilidad derivará de su carácter de “gasto necesario”. Por último manifestaron, que se trató de un mecanismo tendiente a obtener y conservar rentas alcanzadas por el impuesto. II) Que conferido traslado a fs. 10 y siguientes la demandada lo evacuó manifestando: Que lo abonado por la parte actora, por encima de lo que legalmente estaba obligada, a sus ex empleados, no se encuentra comprendido en el lit. K del art. 12, por lo que resulta superfluo considerar las eventuales discrepancias teóricas que al respecto se plantearon en su momento. Entiende, que la referida erogación no constituyó un gasto necesario para la obtención y mantenimiento de la renta; y consecuentemente debió integrar la base de cálculo del tributo, como lo determinó la Resolución impugnada. Afirmó, que la ley no admite, genéricamente la deducción de cualquier gasto tendiente a obtener o conservar las rentas gravadas, sino sólo aquellas que califica como “necesarios”, por los que el concepto de gastos necesarios y a fines impositivos es el que surge de la propia norma tributaria de acuerdo al principio de legalidad, por ser dicho concepto determinante en cuanto a la delimitación de la base del cálculo del impuesto. Por último manifestó, que el pago por encima de lo reglado, hizo el contribuyente, constituyó una liberalidad, que no puede tenerse por un gasto necesario para la consecución de la renta como lo pretende la parte actora. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 15 se certificó la que luce agregada a fs. 18. Alegaron las partes por su orden (fs. 21 y 24 respectivamente). IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 825/97 glosados a fs. 26). Pasaron los autos a estudio, se citó para sentencia, acordada en legal forma. CONSIDERANDO : I) La Resolución del 26/II/96 de la Dirección de Fiscalización de la D.G.I., actuando en ejercicio de atribuciones delegadas, estableció obligaciones tributarias, multas y recargos y declaró responsables solidarios de tales obligaciones a Abel DÍAS y a Roberto RUGGIERO (fs. 00049 A.A.). La impugnación administrativa -recursos de revocación y jerárquico- fue denegada habilitándose el inicio de la acción jurisdiccional anulatoria. II) Los agravios de la actora están referidos a que se han gravado con el impuesto a la renta, gratificaciones que se abonaron a empleados que eran despedidos en una reorganización de la empresa, gratificaciones dispuestas en transacciones judiciales o privadas. El fundamento de este gravamen resulta de entender la demandada, que esas erogaciones no deben pasar del límite de indemnización legalmente previstas. El excedente no integra el deducible posible. III) El Impuesto a la Renta de Industria y Comercio -ATYR- como tal, debe gravar aquella diferencia existente entre las entradas derivadas de un determinado bien o del ejercicio de una determinada actividad y los gastos o cargas en sentido económico inherentes a aquel bien o aquella actividad. Ese tributo, como todos tiene -debe tener- su origen en la ley, determinando en los teóricos la formulación del principio -correlativo al derecho penal- de “nullum tributum sine lege”. Por tanto, el Estado, por medio de sus órganos competentes, determina la aplicación de la ley, al caso concreto - accertamento referido por el Prof. POSADAS BELGRANO- no pudiendo ejercer una potestad discrecional, sino ajustándose a los límites descriptivos del hecho generador. Ese “Proceso de accertamento organiza la recaudación de impuestos, pero no constituye la regulación exclusiva del ejercicio del derecho del Fisco, sino que organiza la protección jurídica de los derechos de acreedor y deudor de la obligación tributaria, en total sometimiento a la voluntad de la ley” POSADAS BELGRANO: “Derecho Tributario” págs. 332-333. IV) Es prioritario determinar las normas impositivas que alcanzan al contribuyente en este caso concreto, del cual ha de resultar el hecho imponible que, coincidiendo con la demandada, no puede quedar librado a la voluntad del contribuyente en su categorización de “gasto necesario”, como pretende la actora (fs. 4), sino que examinados, los mismos, y apreciados desde la perspectiva del contribuyente, se determinará su ajuste legal. La facultad del contribuyente queda limitada en disponer, en su industria o empresa, los gastos que considere necesarios para obtener el fin que pretende, en cuanto a renta, beneficio, ampliación o reconversión de la misma. Pero, luego el Fisco usará de sus facultades de determinar si tiene un crédito contra aquél; si ese accertamento se ha efectuado conforme a las determinantes legales, por lo cual, el contribuyente debe proporcionar la documentación necesaria para que aquél logre su objetivo: cobrar su crédito conforme a la ley. V) El art. 12 del T.O. 91, establece que para obtener la renta neta, “se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla o conservarla, debidamente documentados”. Pero “en cuanto corresponda” se pueden hacer determinadas deducciones enumeradas en dicha disposición. Entre ellas se encuentra el apdo. K) referido a “Los gastos y contribuciones realizadas a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural y similares en cantidades razonables a juicio de la Dirección. La demandada, en un primer informe, entiende que ese excedente del monto legal correspondiente a las indemnizaciones por despido realizadas por reestructura de la empresa, cae dentro de los parámetros de ese apartado, y por tanto, puede alcanzar solamente al 5% de la renta neta gravada del ejercicio anterior, porcentaje fijado por la Dirección en Res. 194/74 (fs. 43 A.A.). Esas deducciones, entiende el Tribunal, de conformidad con el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no pueden estar comprendidas en dicha norma. Son artículos que comprenden la relación laboral y mientras ella está vigente, precisas y que no puede, sin forzarse la mencionada disposición, incluir entre los mismos, la indemnización por despido. Por ello, debe excluirse dicha norma, y como consecuencia de ello, ese límite del 5% establecido por los informes pertinentes. Es indudable y está fuera de toda problemática, la deducción por el monto de indemnización por despido y dentro de los márgenes legales, atento a su origen. Determinada la facultad del empresario-contribuyente de realizar determinados gastos, para obtener y conservar la renta, y hecha las deducciones pertinentes en base a ese concepto de necesidad, la Administración debe admitir la deducción plena, salvo que pruebe que se trata de “Donaciones y prestaciones de alimentos o liberalidades, en dinero o en especie”, conforme al apdo. G) del art. 13. De todos los antecedentes surge que la empresa, en busca de rentabilidad, fin esencial de todas, reestructuró la misma, se vio obligada al despido de funcionarios, realizó con éstos, transacciones (fs. 28-31) o abonó sumas indemnizatorias del despido más allá del monto legal, pero buscando una reducción del personal, sin conflictos como es usual en la realidad laboral de nuestro país, que, en caso negativo, recurren a ocupaciones de empresas o conflictos generales del personal. Fue una medida ajena a toda libertad, fue un obligación necesaria para la continuación de la empresa y como corolario, el mantenimiento de la renta de la explotación. La asesoría de la propia demandada, reconoce que “para la consideración de si un gasto es necesario no corresponde que la administración juzgue si, por ejemplo, un plan de promoción es o no acertado, porque eso sí corresponde decirlo al contribuyente. Pero si se hacen donaciones, o se computan gastos personales del empresario...no tiene por objetivo el de obtener o conservar la renta...(fs. 60 A.A.). Los antecedentes de los hechos concretos determinantes nos deben indicar la naturaleza y fin de esas erogaciones y por consiguiente, la posibilidad de deducirlas para determinar la renta neta. La empresa actora, lo ha probado; los fundamentos de la demandada no son de recibo para admitir error en las deducciones oportunamente realizadas. Por estos fundamentos, y concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal en mayoría FALLA : Anúlase el acto administrativo impugnado, acogiéndose la demanda. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 6.000 (pesos uruguayos seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese. Discordia Dr. Baldi: I) Por considerar que las sumas que la actora pagó a sus ex-empleados, superiores a las que legalmente les correspondía a título de indemnización por despido, no son deducibles a los efectos de determinar la “renta neta”, porque no ingresan en el carácter de “necesarias”. Como bien señala el Dr. Bermúdez en su voto, la dilucidación del caso gira en torno a la naturaleza jurídica de ese “surplus” que la accionante abonó con referencia a la tarifa legal por indemnización por despido. En efecto, la “necesidad” deberá ser categorizada en el caso, con relación directa a la exclusión del trabajador, en función de la reestructura de la actividad de la empresa con la finalidad de abaratar los costos de producción, buscando de esa manera, una menor incidencia en los gastos de explotación empresarial. Y, concomitantemente, con la exclusión del personal obrero, va correlativamente impuesta, la indemnización por concepto de despido como forma de compensar, al trabajador, por la ruptura de la relación laboral, que viene a constituir, para la empresa, el gasto necesario inherente a esa desvinculación funcional. Por ende, el “surplus” o gasto “compensatorio”- como lo califica la actora-, por encima del monto correspondiente al monto indemnizatorio legal, tiene la naturaleza de una mera libertad, en razón de que no tiene, otro fundamento y, no está vinculado con la actividad productora de la renta, por cuyo mérito, no puede ser deducible. Resulta contradictorio, sostener que ese gasto superior, se realiza con la finalidad de conservar la renta, cuando dicha finalidad se cumple, con sólo pagar la indemnización legal. No cabe duda, que si se pagó demás, es un gasto superfluo que incide en la actividad productora de la renta, al disminuir el patrimonio por voluntad del empresario sin ninguna obligación legal o convencional que se la imponga. La propia actora manifiesta, que el pago de estas sumas, persiguió la finalidad de no traumatizar el personal despedido y, a la vez, dar sensación de seguridad a los empleados que permanecían en la empresa. De ello se infiere, sin mayor esfuerzo, que el pago está realizado, en relación directa con la situación personal de los trabajadores, tanto de los que han sido despedidos, como de los que permanecen en la misma, y no con la conservación de la renta. Por tanto, es un gasto que debe ser considerado de superfluo o de mera libertad, porque no estaba impuesto por la reestructura. El patrono lograba la reestructura, con la disminución de personal, con el consiguiente pago del despido indemnizatorio legal, sin necesidad de tener que recurrir a abonar sumas compensatorias superiores. Por otra parte, el hecho que dichas partidas estén documentadas, sólo constata el monto, pero no cambia la naturaleza de las mismas. II) En cuando al criterio para determinar cuando el gasto reviste el carácter de necesario, ambas partes litigantes, coinciden en que la apreciación es, en principio, “de exclusiva incumbencia del contribuyente sin que corresponda al Fisco sustituirlo al efecto”. Pero, como también lo dice la propia accionante, citando a ROSSETTO, el carácter de necesario de un gasto DEBE ESTAR VINCULADO CON LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE LA RENTA (fs. 4). Sin embargo, en la especie, como se adelantara supra, ese “surplus” no está vinculado directamente con la actividad productora de la renta, sino con la situación personal de los trabajadores. Que es innecesario, porque la indemnización por despido, cumple con la finalidad que la actora le atribuye a las sumas pagadas demás. Por el contrario, ese pago superior a la indemnización legal, significa una disminución voluntaria del patrimonio, que sí, incide NEGATIVAMENTE en la explotación de la renta. La reclamante al referir al criterio para la determinación de carácter necesario del gasto, cita también a J.C. PEIRANO FACIO, que sostiene que “la Administración no puede sustituir al contribuyente en las decisiones que éste considera oportuno adoptar para la conducción de la empresa”, agregando que no puede “obligarla a comprometer gastos que no considera convenientes efectuar, así como tampoco limitarle los gastos que él estime prudente asumir, salvo -por supuesto- previsión legal al respecto” (Revista Tributaria, T. XII, No. 69, Mont., nov./dic. 1985, págs. 527 y ss.)”. Pero, además, a continuación, reconoce en forma expresa, citando a SHAW, que “...ello no implica que la Administración no tenga facultades de control en la materia” (fs. 4v.). Y, pone como ejemplo, gastos que formalmente se pongan a cargo de la empresa, pero que en la realidad no corresponde a la misma sino al empresario en forma particular. O la utilización de bienes o servicios que pertenezcan al dueño de la empresa o socios, a quienes se les paga un precio que excede notoriamente los del mercado. “Son casos en los que -sostiene la actora- mediante el abuso de las formas, se cargan a la empresa gastos que no le corresponden o que son excesivos, a fin de disminuir fraudulentamente la carga impositiva” (fs. 4 v. ). En la especie, aplicando el razonamiento de la accionante, las sumas superiores, pagadas a los obreros, es un gasto que no estaba obligada a pagar la empresa, porque no le correspondía y, en consecuencia, es excesivo en función de la necesidad de conservar la renta. Sobre el punto, el Tribunal ya se ha pronunciado, existiendo jurisprudencia firme al respecto, cuando en la Sentencia No. 196 de 12/9/983 se dice clara y terminantemente: “Del punto de vista jurídico las referidas sumas no configuran un gasto necesario para la obtención y conservación de las rentas. La disminución de la actividad de la empresa constituyó, naturalmente, una medida necesaria para poder conservar las rentas; las indemnizaciones legales para el despido tienen a su vez, el carácter de necesarias ya que las impone el orden jurídico vigente”. “Pero las gratificaciones complementarias, no exigidas por la ley ni impuestas tampoco por ningún convenio entre las partes, si bien constituyen una medida que puede estimarse muy loable, no son sin embargo jurídicamente obligatorias, y, por tanto, si bien fueron motivadas por una medida necesaria (disminución del personal), no fue un gasto necesario para lograr dicho resultado ya que pudo prescindir de los servicios de dicho personal, abonando únicamente las indemnizaciones legales. No tuvo necesidad de abonar para lograr dicho resultado sumas complementarias las que, en consecuencia, carecen de la característica de necesarias y revisten el carácter de una libertad o donación que aunque socialmente muy loable, no basta con ello para que jurídicamente le alcance el citado art. 12 del Título II. Para que tales liberalidades quedaran comprendidas entre las cantidades deducibles, se requeriría norma legal expresa, como acontece con el literal B del art. 12 (donaciones a entes públicos). el Tribunal tiene que circunscribirse a la apreciación de la juridicidad del acto. Y al no estar comprendida en la ley dicha liberalidad, la Administración no infringió ninguna regla de derecho al no admitir su deducción de la renta bruta”. Como puede apreciarse, a juicio del suscrito, existe un criterio objetivo y legal que justifica la posición sostenedora de la imposibilidad de deducir gastos, superiores a los necesarios o impuestos por disposiciones legales. Se entiende que tratándose de un punto “opinable”, como lo admite el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen, se pueda fundar un cambio de jurisprudencia en un “parece MÁS RAZONABLE concluir que se está ante erogaciones que el contribuyente estima necesarias en orden de preservar su fuente de riqueza y no ante donaciones” (fs. 27 v. de autos). Todavía con la agravante, de que esos gastos declarados sean reales. Y, respecto de la Sentencia acordada por mayoría, se considera que la misma es contradictoria e, ingresa indebidamente a calificar el gasto en función de apreciaciones subjetivas sin sustento probatorio. Contradictoria, porque establece que “no puede quedar librado a la voluntad del contribuyente en su categorización de “gasto necesario”, en tanto que actora y demandada, coinciden, apoyados en la doctrina más recibida, que “el carácter de necesario de un gasto -siempre que el mismo esté vinculado con la actividad productora de la renta- debe ser calificado y decidido por el propio empresario” (fs. 4). En lo restante, expresa que el gasto superior se realiza “...buscando una reducción del personal, sin conflictos”, agregando: “...fue una medida ajena a toda liberalidad”, para concluir calificando la medida, al afirmar que “...fue una obligación necesaria para la continuación de la empresa”. Sin embargo, carece de fundamentación objetiva pues se sustenta, dicha afirmación, sólo en la subjetividad, y se califica la necesidad del gasto, cuando ambos extremos están excluidos de la competencia del TCA. La determinación y finalidad del gasto corresponde al contribuyente. Al Tribunal le corresponde COMPROBAR si ese gasto está o no vinculado con la actividad productora de la renta, sobre hechos objetivos y concretos.