Sentencia Definitiva N° 378/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de setiembre de 2018. No. 378 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ALAYÁN ATAMIAN, KARAKIN Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 756/2015). RESULTANDO : I) Que con fecha 10/12/2015, a fs. 3, compareció Karakin ALAYÁN ATAMIAN, por sí y en representación de ATINO S.A., entablando demanda anulatoria contra la Resolución N° 1270/2014 dictada por el Director General de Rentas con fecha 10 de abril de 2014, por la cual: 1°) Se aprobó la actuación inspectiva realizada en relación a la empresa contribuyente (co-actora ATINO S.A.) y se declaró que a ésta le correspondió abonar las obligaciones tributarias allí detalladas, por concepto de IRIC, IRAE, ICOSA, IVA, COFIS e IPAT, por los distintos períodos allí referenciados, por un monto total de $ 4.914.145; 2°) Se tipificó a la empresa contribuyente la infracción de mora, imponiéndose por tal concepto una multa (20%) de $ 982.289, más los recargos que se generen hasta la efectiva cancelación de la deuda por impuestos; 3°) Se tipificó a la empresa contribuyente la infracción de defraudación, imponiéndosele una multa de $ 14.254.521, equivalente a tres veces el monto de los impuestos defraudados; 4°) Se declaró al co-accionante Karakin ALAYÁN y a la Sra. Yanet KELEK solidaria e ilimitadamente responsables de los impuestos determinados en el numeral 1°, y personalmente responsable de las sanciones de mora referidas en el numeral 2°; 5°) se declaró al co-accionante Karakin ALAYÁN personalmente responsable de la multa por defraudación referida en el numeral 3° (fs. 1408 en foliatura azul, Pieza 5 de los A.A.). Alegó como causales de nulidad el no cumplimiento de los presupuestos legales que rigen y guían la determinación tributaria, así como el no cumplimiento de los requisitos legales exigidos para imputar la infracción de defraudación (acreditación del engaño y del dolo por parte del compareciente). En cuanto a la deducción de la renta de gastos (supuestamente) innecesarios para generarla o mantenerla, señaló que es el contribuyente quien debe juzgar la necesidad del gasto, apreciando la relación de medio a fin que pueda existir en la especie. Se trata de una apreciación que en principio es de exclusiva incumbencia del contribuyente. Anotó que el giro comercial de la contribuyente justifica los gastos de publicidad en eventos deportivos, especialmente automotrices, pues constituye un mensaje que se halla dirigido a un público real, existente, vinculado al automovilismo y al fútbol, y por ello, potencial cliente de mercaderías de mangueras, conexiones, artículos de limpieza para la industria alimenticia, que constituye el giro comercial de la empresa. En cuanto a la deducción de gastos de publicidad documentados en facturas apócrifas que parecían irregularidades y no correspondían a la realidad, sostuvo que el carácter apócrifo de las facturas que documentaban los servicios de publicidad no resulta una conducta que deba ser directamente imputable al contribuyente, sino a sus contrapartes, los emisores de dichas facturas o los que prestaron los servicios de publicidad, que admitieron expresamente haberlas obtenido sin la participación de la parte actora. Ninguna de las personas denunciadas penalmente señaló que el contribuyente hubiera tenido participación en la obtención de las facturas que fueron observadas por la DGI. Manifestó que el compareciente Sr. Karakin ALAYÁN es una persona mayor y de nacionalidad extranjera, que carece de la “experticia fiscal” suficiente para detectar irregularidades en las facturas que fueron observadas por el equipo inspectivo de la DGI. Además, lo cierto es que ningún contribuyente puede examinar cada factura de compra que recibe entre una cantidad muy grande de proveedores diferentes, ni detectar si las facturas que se le entregan son auténticas o apócrifas, entre los cientos de facturas que se reciben al día. Agregó al respecto que el carácter apócrifo de una factura sólo puede ser advertido por funcionarios inspectores especializados, que han sido adiestrados especialmente para ello. Solo la Administración Tributaria cuenta con los medios y dispone de la información necesaria para apreciar estas irregularidades, tales como las que aparecen en el pie de impresión de las facturas. Dijo que, en consonancia con la falta de conocimiento del compareciente sobre el carácter apócrifo de las facturas, debe atenderse a su rápida denuncia penal efectuada contra los emisores de las facturas que fueron observadas por los inspectores de la DGI, lo que se verificó el 16/07/2008 ante el Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Penal de 13º Turno, inmediatamente a la toma de conocimiento por el accionante de que esas facturas eran apócrifas. Recalcó que el Sr. ALAYÁN identificó en todo momento quiénes fueron las personas que le prestaron servicios de publicidad y la forma de contactarlas, proporcionando incluso los números telefónicos correspondientes y señalando en forma pormenorizada los medios radiales y televisivos dónde se emitieron los avisos de propaganda. Refirió luego a la omisión de la DGI de considerar la denuncia penal formulada por los accionantes. Ni la resolución impugnada en autos, ni la Resolución N° 1617/2013 que ordenó la presentación de la denuncia penal, ni la denuncia presentada por la DGI, hicieron referencia alguna a la existencia de la denuncia del actor, presentada cinco años antes en el Juzgado Penal, que la Administración conocía perfectamente, tal como surge del acta final de inspección N° 10. Hizo referencia a la fundamentación de los inspectores, indicando que la Administración le imputó al accionante que los gastos de publicidad no correspondían a la realidad. Sin embargo, no existe prueba en el expediente que respalde tal afirmación. Por el contrario, de las declaraciones del resto de los denunciados surge probada la existencia real de los servicios publicitarios. Ninguno negó que esos servicios se hubieran prestado, lo que tiene trascendencia desde el punto de vista probatorio, en especial por la naturaleza de los mismos y porque fueron prestados hace más de siete años. La consecuencia de la existencia y realidad de los servicios de publicidad excluye cualquier intención dolosa del compareciente. Anotó que la empresa, a través de uno de sus responsables solidarios, ha abonado totalmente la deuda reliquidada por DGI, más sus multas y recargos, lo que totaliza un monto aproximado de $ 9.000.000, encontrándose agregados en el expediente administrativo tanto los recibos de pago como el Acuerdo Tributario (Leyes 17.555 y 18.788) que se otorgara por DGI para hacer frente al pago de las multas y recargos correspondientes. Añadió que, sin perjuicio de entender la improcedencia de la infracción de defraudación por razones de fondo, en el presente caso la Administración no discriminó debidamente “lo defraudado” y “lo reliquidado”, a los efectos de cuantificar debidamente la sanción a imponerse. El Fisco, haciendo caso omiso a su poder-deber de cuantificar debidamente lo defraudado, acorde con lo dispuesto por el art. 96 del Código Tributario, cuantificó lo defraudado en $ 14.254.521, es decir, exactamente tres veces el monto reliquidado por impuestos, que asciende a $ 4.914.145. Apuntó que surge del expediente penal, tramitado ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado de 2º Turno, que la DGI formalizó denuncia contra 28 (veintiocho) personas, de las cuales solo en cuatro casos (SANTANDER, KARSLIAN, IROLDI y HANANIA) se encontraron elementos de convicción suficientes que sugieren irregularidades en las facturas y que motivaron la solicitud de procesamiento por parte de la Fiscalía. Entendió entonces que es evidente que la exclusión definitiva de las restantes 24 personas denunciadas (consentida por la DGI en el proceso penal de referencia), tiene un impacto relevante en la defraudación imputable al compareciente, cuya cuantificación ya no puede tomar como base las facturas vinculadas a todas las personas denunciadas, respecto de las cuales no solo se demostró el carácter infundado de la imputación de DGI, sino que por el contrario se acreditó que las operaciones realizadas fueron reales, que los servicios se prestaron y que el precio se abonó. Conforme a lo expresado, concluyó que la cuantificación de la defraudación de marras debe circunscribirse como máximo a las facturas vinculadas a esas cuatro personas que fueron procesadas, resultando ilegítimo calcular la multa en base a facturas que probadamente refieren a servicios reales y que no contenían ni respondían a irregularidades de ningún tipo. Afirmó que la desconsideración ilegítima de las facturas vinculadas a todas las personas excluidas (en la medida de que obedecen a operaciones reales) determina que la reliquidación practicada por la Oficina quede viciada de nulidad, todo lo cual justifica el accionamiento de marras y determina la necesidad de practicar una nueva reliquidación que considere todas estas facturas e impute como gasto deducible los montos incluidos en las mismas. Adujo que la determinación lineal del quantum de la sanción por defraudación, haciéndola coincidir exactamente con lo reliquidado, cuando es harto evidente que lo defraudado, en el caso de marras, no coincide con lo reliquidado, implica la nulidad del acto impugnado, por violación del art. 96 del Código Tributario, que ordena cuantificar la infracción acorde con el monto defraudado o que se pretendió defraudar, y no con el monto reliquidado. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad de la resolución encausada. II) Que con fecha 14/03/2016 a fs. 15, compareció la Administración demandada, contestando la demanda incoada. Señaló, como primera precisión, que la determinación tributaria ha sido realizada conforme a derecho. Indicó que la actora no se agravió por la forma en que fue realizada la liquidación de obrados, ni por la determinación que se le efectuara relativa al IVA, IPAT, COFIS e ICOSA, por lo que cualquier consideración más allá de la inclusión de algunos gastos en la renta, quedan afuera del presente proceso contencioso anulatorio. Manifestó, con respecto a los gastos que fueron objetados por no considerarse necesarios para obtener o conservar la renta, que éstos sólo representan un 2% de la determinación efectuada (extremo que la contraparte no discute), y que no guardan relación con la fuente de la renta, ya que no existe conexión causal entre el giro de la empresa y el gasto que fuera objetado (publicidad). Explicó que los productos que comercializa la actora no son de consumo masivo, sino que son requeridos por un público especializado, por lo que no se comparte que el público que asiste al fútbol o al automovilismo sea un potencial comprador de los mismos. Por su parte, en cuanto a la exclusión de los gastos documentados en facturas apócrifas, destacó que la accionante en ningún momento discute la calidad de tal de esa documentación, sino que intenta trasladar el centro de discusión a que ese carácter de apócrifo no deriva de su conducta, sino de los emisores de dichas facturas o los que prestaron servicio de publicidad. Dijo al respecto que el derecho a beneficiarse con la deducción del gasto de renta no se adquiere por la mera existencia del servicio o del objeto que se ha comprado, como pretende hacer ver la contraria, sino que un gasto es deducible si existe y está debidamente documentado. En el caso, no se verifica ninguna de tales extremos, por cuanto no puede considerarse que se encuentra debidamente documentada una operación que es registrada en un documento que no cumple con ninguno de los requisitos establecidos por las normas que rigen la materia, sino que lisa y llanamente fue falsificado con el fin de obtener un beneficio fiscal a expensas de los derechos del Fisco. Por otro lado, controvirtió la alegada falta de experticia fiscal del co- actor Sr. ALAYÁN, debido a que cuenta con 18 años de experiencia al frente de la empresa contribuyente, por lo que mal puede decirse que se trata de un comerciante inexperiente, ni mucho menos que desconozca las obligaciones fiscales a las que se encuentra sujeto. Señaló que es falsa la afirmación de la parte actora respecto a que la Administración no ha demostrado que los gastos documentados en las facturas apócrifas no respondan a la realidad. Ello por cuanto, conforme a lo declarado por el Sr. Enrique HANANÍA, el servicio se facturaba “por un importe mayor”, “al doble del valor real del servicio prestado”, modalidad de facturar que era propuesta “por ATINO, más concretamente por el dueño de la empresa”, en clara referencia al Sr. ALAYÁN. Adujo que, tomando en cuenta que las facturas que le proporcionó HANANÍA a ALAYÁN abarcan todo el período en que se detectó documentación apócrifa, es posible afirmar, en base a la multiplicidad de indicios comprobados, que es falso que el co-actor desconociera tal condición en los demás casos, sino que lo sabía, y se aprovechó de ello en beneficio propio y en perjuicio de los derechos del Fisco. En referencia a la presunta falta de consideración de la denuncia presentada por el Sr. ALAYÁN contra los emisores de las facturas observadas, sostuvo que no es cierto que ello haya ocurrido de ese modo, en tanto surge de los antecedentes administrativos que la referida denuncia fue mencionada tanto en el informe inspectivo como en el dictamen del Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso, pero habiéndose observado en tales informes que llamaba la atención que únicamente se denunciara a algunos de los supuestos proveedores, en vez de incluir a la totalidad de los que emitieron facturas falsas. Sostuvo, por otro lado, que se ha configurado la infracción de defraudación de conformidad a lo dispuesto por el artículo 96 del Código Tributario, en tanto surge de las constataciones realizadas en la empresa que la contribuyente, a efectos de disminuir la base de cálculo del impuesto a la renta, descontaba supuestos gastos de publicidad, que no respondían a gastos reales, a través del uso de facturas apócrifas correspondientes a 18 empresas distintas, la mayoría de las cuales no pudo ubicarse, no existían, o tenían fecha de cancelación anterior a la inspección realizada. En la maniobra descrita se verifica el tipo de engaño requerido por el art. 96 del Código Tributario. Agregó que el hecho de que el contribuyente haya regularizado posteriormente su situación ante la Administración no debe ser valorado como un elemento que enerve el tipo infraccional, sino, por el contrario, como indicativo de que efectivamente, con anterioridad a la auditoría realizada, su conducta tributaria no era ajustada a Derecho. Asimismo, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción de defraudación, anotó que éste surge en el caso de la verificación de las hipótesis enunciadas en el literal D) del art. 96 del Código Tributario (informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal). En consecuencia, verificados los supuestos presuncionales del art. 96, se invierte la carga probatoria, debiendo haber probado la actora la inexistencia de un actuar doloso. Añadió que la Fiscalía en lo Penal compartió la lectura de los hechos realizada por la Administración, al entender que la conducta del co-actor Sr. ALAYÁN era digna de reproche penal, habiendo solicitado su procesamiento en calidad de autor de un delito continuado de defraudación tributaria. Aclaró que la Administración no consintió que exclusivamente se solicitara el procesamiento de cuatro de los sujetos denunciados, como dice la actora en su demanda, en tanto aquélla no puede consentir ni dejar de consentir la exclusión de persona alguna en la solicitud de procesamiento que realiza la Fiscalía, ya que no es parte en el proceso penal, limitándose a remover el requisito de procedibilidad. En relación a la cuantificación de la multa por defraudación, sostuvo que ésta se encuentra ajustada a Derecho. La reliquidación de impuestos se debe en un 98% a la comprobación de la utilización de documentación apócrifa a fin de disminuir el monto de los tributos a pagar (particularmente IVA y renta), por lo cual, si se toma en cuenta que en el caso se tuvo especial cuidado en verificar este extremo, es claro que es falso que la Administración haya incumplido con sus deberes de cuantificar en forma. En definitiva, solicitó que se confirme el acto administrativo impugnado. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 39. IV) Alegaron las partes por su orden. La actora lo hizo a fs. 43 y ss., y la demandada a fs. 63 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo quien produjo el Dictamen Nº 378/17, a fs. 82, por el cual se aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta, únicamente en cuanto al primer agravio (necesariedad de los gastos en publicidad), desestimándose los restantes. VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habituales requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad. II) En obrados se demanda la nulidad de la Resolución N° 1270/2014 dictada por el Director General de Rentas con fecha 10 de abril de 2014, por la cual: 1°) Se aprobó la actuación inspectiva realizada en relación a la empresa contribuyente (co-actora ATINO S.A.) y se declaró que a ésta le correspondió abonar las obligaciones tributarias allí detalladas, por concepto de IRIC, IRAE, ICOSA, IVA, COFIS e IPAT, por los distintos períodos allí referenciados, por un monto total de $ 4.914.145; 2°) Se tipificó a la empresa contribuyente la infracción de mora, imponiéndose por tal concepto una multa (20%) de $ 982.289, más los recargos que se generen hasta la efectiva cancelación de la deuda por impuestos; 3°) Se tipificó a la empresa contribuyente la infracción de defraudación, imponiéndosele una multa de $ 14.254.521, equivalente a tres veces el monto de los impuestos defraudados; 4°) Se declaró al co- accionante Karakin ALAYÁN y a la Sra. Yanet KELEK solidaria e ilimitadamente responsables de los impuestos determinados en el numeral 1°, y personalmente responsable de las sanciones de mora referidas en el numeral 2°; 5°) se declaró al co-accionante Karakin ALAYÁN personalmente responsable de la multa por defraudación referida en el numeral 3° (fs. 1408 en foliatura azul, Pieza 5 de los A.A.). III) Contra el acto impugnado, notificado personalmente a los actores con fecha 7 de mayo de 2014 (fs. 1411 ibídem), interpusieron éstos, el día 16 del mismo mes, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 1412 y ss. A.A.). El recurso jerárquico fue desestimado por Resolución Nº 1788 dictada por el Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 13 de octubre de 2015 (fs. 1457 A.A.), notificada a las accionantes con fecha 26 de octubre de 2015 (fs. 1461 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil, el día 10 de diciembre de 2015 (nota de cargo a fs. 10 de autos). IV) Por Dictamen N° 378/17, a fs. 82, el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunció por hacer lugar parcialmente a la demanda, únicamente en cuanto al primer agravio (necesariedad de los gastos en publicidad), desestimándose los restantes. V) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad, compartirá lo dictaminado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, y procederá a acoger parcialmente la demanda entablada, en mérito a los siguientes fundamentos. VI) Antecedentes. Conforme emerge de los antecedentes administrativos allegados a la causa, la actividad principal de la co-accionante contribuyente ATINO S.A. es la venta por mayor y menor de artículos de ferretería, materiales eléctricos, caños flexibles y conexiones (véase informe inspectivo de fs. 548 y ss. Pieza 2, A.A. e informe de Sección Notarial de la DGI de fs. 686 y ss. ibídem). Con fecha 18/6/2008, la DGI intimó la comparecencia de los directores y/o responsables de la empresa ATINO S.A. a fin de realizarles un acta con respecto a la contratación de ciertos gastos de publicidad (fs. 14 A.A.). El 26/6/2008 compareció ante los inspectores de la División Fiscalización de la DGI el co-accionante Sr. Karakin ALAYÁN, en representación de ATINO S.A., a quien se le interrogó respecto de diversos gastos de publicidad incurridos por la empresa ante distintos proveedores, los cuales habían sido facturados en documentos que resultaron ser apócrifos, lo que dio lugar al inicio de las investigaciones (fs. 9 y ss. A.A.). Emerge asimismo de los antecedentes que el Sr. ALAYÁN, en representación de ATINO S.A., presentó denuncia penal en julio de 2008, ante el Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Penal de 13º Turno, en relación a las facturas que fueron observadas por los inspectores de la DGI (fs. 226 y ss. A.A.). Una vez realizado el procedimiento de determinación de tributos adeudados por la empresa accionante, derivados fundamentalmente de la deducción de los gastos contenidos en las facturas apócrifas, se produjo informe inspectivo con fecha 2 de marzo de 2011 (fs. 548 y ss. Pieza 2, A.A.), en el que se relataron las actuaciones seguidas hasta ese momento, indicándose que del análisis de la documentación de compras y gastos correspondientes a los ejercicios 2006, 2007 y 2008 se constató la existencia de dos problemas: comprobantes de gastos apócrifos, y 2) gastos no necesarios para el mantenimiento de la renta (fs. 549 A.A.). Con respecto a los comprobantes apócrifos, señalaron los inspectores que el Sr. ALAYÁN dio respuestas no demasiado precisas, argumentando que son personas que se le han ofrecido para venderle el servicio de publicidad, habiendo suministrado en algunos casos solo los números de celulares para contactarlos, con vaga referencia de los nombres, mientras que en otros no recordaba nada relativo al proveedor, ni siquiera en qué medio de prensa salían los anuncios publicitarios. Agregaron que no se pudo verificar la salida de caja para constatar el pago de estos proveedores, porque el responsable de la empresa contribuyente manifestó que se les pagaba en efectivo o mediante cheques de terceros. Añadieron que el compareciente, hasta la fecha, no había comparecido con ninguno de los proveedores que le suministraron los comprobantes apócrifos, y que en la denuncia penal por él realizada denunció a menos de la mitad de los proveedores involucrados (fs. 555 A.A.). Indicaron los inspectores en su informe que la liquidación se efectuó descontando el IVA, el COFIS y el gasto de los comprobantes apócrifos y de aquellos gastos no necesarios para mantener y conservar la renta, habiendo determinado adeudos por concepto de IVA, IRIC, IRAE, COFIS, ICOSA e Impuesto al Patrimonio (IPAT), por un total de $ 4.914.145, al que debían adicionarse las multas y recargos moratorios correspondientes (fs. 556 A.A.). Con fecha 7 de junio de 2011 se produjo informe de la Sección Notarial de la DGI (fs. 686 y ss. A.A.). Posteriormente, presentó su dictamen la Asesora de la DGI, Dra. Sol AGOSTINO, en el que compartió las conclusiones de los inspectores y sugirió proceder a la presentación de denuncia penal por el delito de defraudación tributaria y la adopción de medidas cautelares respecto de la contribuyente ATINO S.A., y de sus responsables Karakin ALAYÁN y Yanet KELEK (fs. 692 y ss. A.A.). En posterior informe, las inspectoras indicaron que los comprobantes apócrifos representaban el 98% de la suma de éstos más los gastos no necesarios para mantener y conservar la renta, por lo que del total de los impuestos adeudados ($ 4.914.145), los derivados de facturas apócrifas ascienden a $ 4.751.507 (fs. 702 A.A.). Girados los autos nuevamente al Departamento Jurídico, la Dra. AGOSTINO señaló que el monto sobre el cual debería calcularse la multa por la infracción de defraudación es el indicado en último término por las inspectoras (fs. 705 A.A.). Tras recabarse dictamen de la División Técnico Fiscal (fs. 707 y ss. A.A.), el Director General de Rentas dictó la Resolución N° 916/2012, de fecha 1/6/2012, por la cual se solicitó ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra la contribuyente ATINO S.A. y sus responsables Karakin ALAYÁN y Yanet KELEK, estimándose asimismo la multa por la infracción de defraudación en $ 14.254.521 (fs. 737 y ss. Pieza 3, A.A.). Con fecha 13/5/2013, la Dra. Mariana ECHARTE de la Sección Contencioso Sancionatorio entendió que las conductas incurridas por la empresa contribuyente y sus responsables, en relación a las facturas apócrifas, encuadrarían en el tipo penal de defraudación tributaria, por lo que sugirió que se disponga la presentación de la denuncia penal correspondiente, lo que fue compartido por la Encargada de Sección Dra. Natalia Acosta (fs. 1377 y ss. Pieza 5, A.A.). Por Resolución N° 1617/2010, de fecha 30/5/2013, el Director General de Rentas dispuso la formulación y presentación de denuncia penal ante la Sede Judicial competente, a efectos de poner en su conocimiento los hechos detectados en estas actuaciones (fs. 1383 A.A.). La denuncia fue efectivamente formulada ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado de 2° Turno (fs. 1389 A.A.). Se confirió vista a los aquí accionantes con fecha 6/2/2014 y 7/2/2014 (fs. 1401 y 1402 A.A.), la que no fue evacuada por los interesados. Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 1408 A.A.). VI) Delimitación del objeto del proceso. La Administración indicó, en su contestación, que la actora no se agravió por la forma en que fue realizada la liquidación de obrados, ni por la determinación que se le efectuara relativa al IVA, IPAT, COFIS e ICOSA, por lo que cualquier consideración más allá de la inclusión de algunos gastos en la renta, queda afuera del presente proceso contencioso anulatorio (fs. 16 vto. infolios). Aparentemente, la demandada esgrime de este modo que la única fase de la determinación tributaria que es cuestionada por la actora sería la correspondiente a los impuestos a la renta, esto es, los adeudos liquidados por concepto de IRIC e IRAE, quedando fuera de la impugnación la determinación de adeudos por concepto de IVA, IPAT, COFIS e ICOSA. A juicio del Tribunal, no le asiste razón en dicho planteo, relativo a la determinación del objeto del proceso. En primer término, de la demanda promovida por la parte actora emerge que los agravios se dirigen a cuestionar la procedencia del obrar de la Administración en cuanto a haber dejado de lado los gastos que fueron considerados como innecesarios para generar y/o mantener la renta, así como de otros que fueron desconsiderados por estar documentados en facturas apócrifas (fs. 4 vto. a 7 infolios). A su vez, del dictamen emitido por la Asesora de la DGI, Dra. Sol AGOSTINO, surge que en el curso de la auditoría se pudo constatar que la empresa contribuyente descontaba como gasto la contratación de publicidad, cuando tal gasto no era real, así como también gastos que no cumplían con el requisito de necesidad, y que, como consecuencia de dicha verificación, se realizó una liquidación por los siguientes tributos: IVA, COFIS, ICOSA, IRIC, IPAT e IRAE, totalizando la suma de $ 4.914.145 (vide: fs. 692 Pieza 2, A.A.). De lo expuesto por la referida asesora, que luego fue seguido por la Administración en la resolución impugnada, cabe entender que la desconsideración de los referidos gastos (por considerarlos falsos o innecesarios) determinó una reliquidación no solamente de los impuestos a la renta (IRIC e IRAE), sino también de otros tributos (IVA, COFIS, ICOSA e IPAT). En consecuencia, al impugnar la desconsideración de aquellos gastos, la actora está cuestionando la totalidad de la reliquidación efectuada por la Administración. Por ende, la acción de nulidad incoada por la accionante se dirige, primeramente, contra la totalidad de la determinación de tributos efectuada en el numeral 1° de la resolución encausada. Asimismo, por más que la promotora no haya expresado agravios específicos contra la tipificación de la infracción de mora y la aplicación de sus consecuentes sanciones (numeral 2° del acto), ni contra la declaración del co-accionante Karakin ALAYÁN como responsable solidario por los impuestos y personalmente responsable por las sanciones moratorias (numeral 4° de la resolución), ello no obsta a que, en caso de anularse la determinación de impuestos contenida en el numeral 1° de la resolución impugnada, tal extremo tendría como efecto reflejo la nulidad de los numerales 2° y 4°, puesto que la cuantificación de las sanciones moratorias y la extensión de responsabilidad al Sr. ALAYÁN se hallan indisolublemente conectadas con lo dispuesto en el primer numeral de la resolución. Por otro lado, es claro también que la parte actora deduce agravios contra la tipificación de la infracción de defraudación, por considerar que no se han verificado los requisitos legales exigidos para imputar dicha infracción, así como también contra la cuantificación de la multa impuesta por dicho concepto (numeral 3° del acto atacado). Y por último, si bien la impugnante no se agravió específicamente por la declaración de responsabilidad personal del co-actor Karakin ALAYÁN por la multa por defraudación (numeral 5° de la resolución), es claro que en caso de anularse la tipificación de dicha infracción o la cuantificación de la multa aplicada en el numeral 3° del acto atacado, ello tendría como consecuencia -por vía refleja- la nulidad del numeral 5°. En suma, entiende el Tribunal que el objeto del proceso está constituido por los numerales 1° a 5° de la resolución impugnada. VII) Análisis sustancial. Ilegitimidad del acto de determinación impugnado, en lo que respecta a la desconsideración de los gastos calificados por la Administración como “innecesarios para generar y/o mantener la renta”. El primer agravio de la actora dice relación con la deducción de la renta de gastos (supuestamente) innecesarios para generarla o mantenerla. Señala al respecto que es el contribuyente quien debe juzgar la necesidad del gasto, apreciando la relación de medio a fin que pueda existir, y que en el caso el giro comercial de la empresa accionante justifica los gastos de publicidad en eventos deportivos, pues constituye un mensaje que se halla dirigido a un público real, existente, vinculado al automovilismo y al fútbol, y por ello, potencial cliente de las mercaderías vendidas por la empresa (mangueras, conexiones, artículos de limpieza para la industria alimenticia). Pues bien. Conforme surge de las actuaciones administrativas, parte de la determinación tributaria resistida se funda en que algunos gastos deducidos por la actora no resultarían deducibles, pues no eran necesarios para la generación y/o el mantenimiento de la renta. En tal sentido, la inspección cuestionó el carácter “necesario” del gasto en publicidad, de acuerdo a los requerimientos propios del giro de la actora (importación, compra y venta de mangueras, conexiones y artículos de limpieza para la industria alimenticia). Se precisa en el informe inspectivo que, del análisis de la documentación de compras y gastos correspondientes a los ejercicios 2006, 2007 y 2008, se constató la existencia de dos problemas: a) comprobantes de gastos apócrifos (aspecto que será analizado más adelante); y b) gastos no necesarios para el mantenimiento de la renta. (fs. 549 Pieza 2, A.A.). En la resolución impugnada, más precisamente en su Resultando II), se indica que la liquidación de impuestos correspondientes por dichos gastos no necesarios obra a fs. 543 del expediente (actual fs. 1307 Pieza 5, A.A.). Pese a que en dicha actuación -informe inspectivo- no se discrimina el monto resultante por tales gastos, la demandada los ubica -en su contestación- en el 2% del total de la determinación. Asimismo, consta en el informe de la División Fiscalización de fs. 702 A.A. que el resultante de impuestos derivados de facturas apócrifas fue del 98% del total adeudado, por lo que cabe deducir que el restante 2% obedece a los gastos considerados por la DGI como “innecesarios”. La Administración demandada funda tal calificación en que los productos que comercializa la actora no son de consumo masivo, sino que pueden ser requeridos por un público especializado, por lo que no comparte que el público que asiste al fútbol o al automovilismo sea potencial comprador de los mismos. A juicio del Tribunal, no le asiste razón a la Administración, en tanto no existe una base sólida para desconsiderar dichos gastos e impedir su deducción por parte de la empresa accionante a la hora de efectuar su liquidación de impuestos. La objeción de la DGI sobre estos gastos se centra en controvertir uno de los requisitos legales para que resulten deducibles: su “necesariedad”. Huelga repasar, al menos sucintamente, las disposiciones legales, así como las opiniones de la doctrina y la jurisprudencia sobre los condicionamientos para la deducción de gastos en el IRIC y en el IRAE. En lo que interesa a estos efectos, el art. 13 del Título IV del Texto Ordenado 1996, que resulta de medular importancia para esta discusión, establece: “Renta neta. - Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla , debidamente documentados” (destacado no original). A partir de este precepto legal, la doctrina tributarista ha discutido el alcance de la disposición. La “necesariedad” de los gastos para admitir su deducibilidad es un requisito que estaba en el viejo IRIC y que se mantuvo inalterado en el actual IRAE, impuesto que vino a sustituirlo luego de la Ley de Reforma Tributaria Nº 18.083. Por lo tanto, sobre este punto, los desarrollos de la dogmática para uno y otro impuesto pueden aprovecharse enteramente. En principio, existe unanimidad en la doctrina más prestigiosa respecto a que la definición de si un gasto es o no necesario, es resorte del empresario. Sin perjuicio de lo cual, la Administración tiene la facultad de descartar su deducibilidad para la liquidación del impuesto cuando constate abusos o deducción de gastos superfluos, claramente innecesarios. Corresponde recordar, en tal sentido, la opinión del Prof. José Luis SHAW en su clásica obra sobre el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio, quien ha expresado lo siguiente: “ La determinación de si un gasto reviste el carácter de necesario para obtener la renta y conservar la fuente productora de la misma es cuestión a dilucidar en cada empresa y ocasión concreta, apreciando la relación de medio a fin que pueda existir en la especie. La doctrina interpreta que esa apreciación es -en principio- de exclusiva incumbencia del contribuyente sin que corresponda al Fisco sustituirlo al efecto, entre otras razones porque, siendo ajeno al negocio, no se halla en condiciones de decidir en forma razonable. En otros términos, la decisión de qué gastos se realizan en el desarrollo de la actividad de la empresa y su cuantía corresponde al empresario. (…) la Administración está habilitada para no admitir la deducción de gastos claramente superfluos. Se trata de casos en que no está en juego el importe del gasto involucrado sino la propia naturaleza del mismo, donde se llega a la conclusión de que no existe una relación de medio a fin entre el gasto y la obtención de rentas ” (Cfme. SHAW, José Luis, El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio ”, FCU, Montevideo, 1988, págs. 96 a 97). En igual sentido, refiriendo a la deducibilidad de gastos necesarios en el IRAE, explica el Cr. Juan Antonio PÉREZ PÉREZ que el término “necesidad” evoca la noción de causalidad, en el sentido de que para que se admita un gasto es menester que exista una relación causal entre la decisión de incurrir en ese gasto y el fin de generar una renta o de conservar el patrimonio. Esa relación debe poder ser apreciada en forma objetiva, esto es que la intención subjetiva del titular de la actividad que decide incurrir en el gasto deber poderse apreciar bajo la forma de un vínculo causal racional que ligue en forma directa el gasto y su finalidad (Cfme. PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio, “Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE)”, pág. 4, disponible en http://www.dgi.gub.uy/wdgi/agxppdwn?6,4,511,O,S,0,11454%3BS %3B4%3B870,). Ilustra en tal sentido el autor: “La doctrina nacional ha sido clara en cuanto a que la procedencia de la “necesidad” del gasto debe ser juzgada por el empresario, sin que la AT pueda tener injerencia en el cuestionamiento de la deducibilidad de un gasto que cumple con la condición de ser un medio para la obtención de renta gravada. Rossetto, citando a Rabinovich, concluye que el juicio respecto de la necesidad de un gasto “es de exclusiva incumbencia del contribuyente, sin que corresponda al Fisco controlarlo, tanto más que, siendo éste ajeno al negocio, no se halla en condiciones de hacerlo en forma razonable”. Shaw, luego de citar la opinión acorde de Peirano Facio, así como un fallo del Consejo de Estado francés concluye en el mismo sentido cuando expresa que “en definitiva -salvo eventuales casos de abuso de las formas- la determinación de la “necesidad” de un gasto…compete privativamente al contribuyente”. Y agrega que “a los efectos de su calificación el gasto debe ser juzgado en función de su relación con el propósito perseguido al hacerlo. Lo que interesa es que exista una relación de medio a fin en la libre decisión del empresario”. Raimondi y Atchabahian analizando un texto argentino que es similar al nuestro, son terminantes en cuanto a que la necesidad del gasto “la evalúa quien decide, o sea el sujeto; el solo hecho de haber incurrido en el gasto con uno de los objetivos fijados es suficiente para admitir la deducción…, excepto simulación fraudulenta por parte del sujeto”. Y agregan que no corresponde que “los funcionarios fiscales se arroguen la facultad de cuestionar la prudencia, oportunidad o sabiduría de las decisiones del sujeto, a quien debe reconocerse como único e irremplazable juez de lo que cree que le conviene hacer…”. Asimismo, pensamos que existe un argumento de índole pragmática -aunque no por ello menos importante- que apunta a la imposibilidad material de que la AT pueda juzgar todos y cada uno de los gastos que pretende deducir el contribuyente a la luz de su entendimiento respecto de si son o no procedentes. Antes bien, ese juicio debe quedar reservado a casos extremos en los cuales la relación causal entre el gasto y el fin de obtener renta no es objetiva y claramente evidente. Esta situación se presenta frecuentemente respecto de gastos que están en la frontera entre las necesidades de la empresa y la satisfacción de las de sus titulares o personas vinculadas a ellos” (Cfme. PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio, “Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE)”, págs. 6 a 7). Siguiendo a la citada doctrina, también el Colegiado ha entendido que es el empresario quien tiene en principio la facultad de definir la “necesariedad” de las erogaciones, sin perjuicio de lo cual, esta decisión está sujeta a un contralor de la Administración Tributaria, que podrá revisarla cuando se constaten abusos o deducción de gastos superfluos o claramente innecesarios. Se estima, de este modo, que la decisión de incurrir en un gasto es, en principio, del contribuyente, porque es quien está en mejores condiciones de hacerlo, en virtud de ser el conocedor del negocio y sus necesidades. Pero se exige la existencia de una relación de medio a fin entre el gasto en que se incurre y la obtención de la renta a la que propende el gasto (véase en tal sentido las Sentencias N° 297/2013 y 294/2014). En la especie, considera el Tribunal que ha sido correcto el proceder de la contribuyente al deducir los gastos por concepto de publicidad, los que no se advierten como “innecesarios” para obtener o conservar la renta. En tal sentido, no se avizora ilegitimidad alguna en el hecho de que la empresa recurra a la publicidad de sus productos en medios masivos de comunicación, a través de programas de fútbol o automovilismo, con el fin de mantener o aumentar sus clientes, existiendo conexión causal entre el gasto en publicidad y la renta a ser obtenida por la empresa. Tal como señala en su fundado voto el Ministro Dr. CORUJO: “Atendiendo a lo esgrimido por el actor ALAYÁN, en relación al perfil de cliente de su empresa HIDRATOR (nombre comercial), el gasto en publicidad no resulta causalmente ajeno a la obtención de la renta”. Como ha dicho la Sede en anterior ocasión, en conceptos que resultan aplicables al presente caso: “Sucede que, el contralor aplicado por la accionada desatiende la realidad económica y operativa de la empresa, ya que en ningún momento logró controvertir los fundamentos o razones (ciertamente atendibles) de la actora, en punto a justificar la atendibilidad del gasto en que incurriera” (Cfme. Sentencia N° 302/2015). Lo expuesto determina la ilegitimidad del acto de determinación tributaria impugnado, por cuanto -como fuera explicado- la desconsideración por parte de la Administración de los gastos considerados como “innecesarios” para generar la renta influyó en la reliquidación de todos los impuestos determinados ( vide: fs. 692 A.A.). Ello tiene como consecuencia la anulación global de la determinación tributaria contenida en el numeral 1° de la resolución atacada, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados; sin perjuicio de la eventual recomposición que la Administración pueda hacer en el futuro. VIII) Rechazo de los restantes agravios ensayados por la parte actora. Corresponde analizar a continuación los restantes agravios que fueran sustentados por la actora en su demanda, dirigidos a cuestionar otro aspecto de la liquidación de tributos (la desconsideración de los gastos documentados en facturas apócrifas), la tipificación de la infracción de defraudación, y la cuantificación de la multa impuesta por tal concepto. A juicio de la Sede, ninguno de tales agravios resulta de recibo, tal como pasará a examinarse. IX) En primer lugar, respecto a la desconsideración de los gastos de publicidad documentados en facturas apócrifas, cabe anotar que la actora, en su acto de proposición inicial, no cuestiona la calidad de apócrifos de tales comprobantes, pero argumenta que la conducta no le resulta imputable a la contribuyente, sino a los emisores de dichas facturas o a los que prestaron los servicios de publicidad (fs. 5 infolios). De este modo, la promotora cuestiona la atribución de responsabilidad que se le hace por las facturas apócrifas, alegando asimismo la existencia real de los servicios de publicidad que le fueron prestados, lo que a su juicio excluye cualquier intención dolosa de los comparecientes. A juicio del Tribunal, el presente planteo de la actora resulta de rechazo. Sobre el punto, emerge de los antecedentes administrativos que el equipo inspectivo, en su informe de fecha 2/3/2011, detalla pormenorizadamente los comprobantes apócrifos, especificando nombre de empresa e irregularidades constatadas (fs. 549 a 555 Pieza 2, A.A.). A su vez, el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso, en dictamen de fecha 4/7/2011, señala que “(…) los auditores pudieron constatar que dichos gastos estaban documentados en facturas falsas, lo cual pudo comprobarse por las siguientes circunstancias verificadas conjunta o alternativamente respecto de esta documentación. - Los números de constancias de impresión que figuraban en las facturas no correspondían a números efectivamente emitidos; - Los referidos números de constancias de impresión habían sido emitidos pero para contribuyentes que no coincidían con los que figuraban en las facturas; - Las imprentas cuya identificación figuraba al pie de las facturas no existían (o al menos no estaban registradas como tales ante el RUT de esta DGI) o estaban clausuradas; - El nombre de la imprenta que figuraba al pie de la factura existe, pero no coincide el número de URT con el que se la identifica con el verdadero; - Los domicilios fiscales que figuran en la factura no coinciden con los domicilios registrados ante el RUT; - El RUT que identifica a la contribuyente corresponde a otra contribuyente con giro totalmente diverso; - Carecen de pie de imprenta; - La contribuyente que emite la factura se encuentra clausurada (esto es, se dio de baja ante el RUT); - Adulteraciones en la fecha de vencimiento de las facturas ” (fs. 693 A.A.). En lo que respecta concretamente a la responsabilidad que le cabe a los actores en relación a las facturas apócrifas, huelga anotar que, en el mentado informe inspectivo, se recalca que el Sr. Karakin ALAYÁN, al ser interrogado acerca de las facturas falsas, “(…) dio respuestas no demasiado precisas, argumentando que son personas que se le han ofrecido para venderle el servicio de publicidad. En algunos casos suministró solo números de celulares para contactarlos y tenía una referencia vaga del nombre, en otros no recordaba nada relativo al proveedor, incluso no recordaba en qué medio de prensa salían los anuncios publicitarios” (fs. 555 A.A.). Agregó el equipo inspectivo que el contribuyente, hasta la fecha del informe, no compareció con ninguno de los proveedores que le suministraron comprobantes apócrifos, tal como se le sugirió, y que con fecha 21/7/2008 había realizado denuncia penal por estafa, que luego modificó, en la cual denunció a menos de la mitad de los proveedores involucrados (fs. 555 A.A.). Conforme a lo expresado, se estima que el planteo de la actora, según el cual no debería haberse desconsiderado los gastos incluidos en las facturas apócrifas, no resulta de recibo. La Administración sostiene que la accionante no puede deducir válidamente tales gastos, pues éstos no cumplen con el requisito de estar “debidamente documentados”. En tal sentido, el acápite del art. 13 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 dispone: “ Renta neta. - Para establecer la renta, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para obtenerla y conservarla, debidamente documentados” (destacado no original). El requisito de que los gastos estén debidamente documentados se mantuvo inalterado en el actual Impuesto a la Renta a las Actividades Económicas (IRAE), que sustituyó al IRIC y fue introducido por la Ley N° 18.083. Ahora bien, tanto en tiempos del IRIC, como ahora, en tiempos del IRAE, se ha discutido en doctrina qué alcance corresponde dar a esta expresión de la ley, de que el gasto esté “debidamente documentado”. Mientras la DGI ha sostenido un criterio rígidamente formalista, que considera que el gasto, para que sea deducible, debe estar documentado en un soporte que reúna todos los requisitos que la normativa reglamentaria exige, la dogmática se ha orientado en una dirección distinta. En esta última dirección, sostiene la doctrina mayoritaria que basta con que la documentación permita probar fehacientemente que el gasto existió y su cuantía, para que resulte deducible a los efectos del IRIC (o del actual IRAE). Para defender esta última tesis, se ha esgrimido un argumento de tipo hacendístico, que parte de tener en cuenta la manifestación de riqueza que el legislador ha pretendido alcanzar con el impuesto a la renta empresaria, que es la renta neta. En la medida que, por disposiciones reglamentarias -o por meras ordenanzas internas de la DGI-, se retaceen, por cuestiones formales, los gastos en que el empresario ha incurrido para obtener y conservar la renta que resultan deducibles del impuesto, éste se alejará de su asiento diseñado por el legislador. Cuanto menos gastos se permita deducir, más “bruta” y menos “neta” será la renta gravada (véase en tal sentido la Sentencia N° 297/2013). Como señala PÉREZ PÉREZ, en el trabajo previamente citado: “ La norma del IRAE requiere que los gastos, para ser deducibles, deben cumplir también con la condición de estar “debidamente documentados”. (…) El requisito de la debida documentación implica que la existencia y cuantía de los gastos que se pretenda deducir deben, llegado el caso, ser demostrados en forma fehaciente. Nos adelantamos a señalar que, a nuestro entender, el concepto “documentados” debe ser interpretado en un sentido extensivo haciéndolo trascender de la prueba documentaria estricta para abarcar todos los medios de prueba que se entienden válidos para cuya definición entendemos que corresponde remitirse al Derecho Administrativo. Esto porque nos parece absurdo descartar otro tipo de elementos probatorios que podrían ser tanto o más fuertes que la prueba documental en tanto el principio que debería ser preservado en todo caso es el de la primacía de la realidad sobre la forma. Se trata de gravar la renta neta, y por tanto de permitir la deducción de todos los gastos necesarios cuya existencia y cuantía resulte bien probada ” (Cfme. PÉREZ PÉREZ, Juan Antonio, “Los condicionamientos generales para la deducción de gastos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE)”, pág. 9). En el mismo sentido apuntan los Dres. Domingo PEREIRA y Ana Carla RIBA, quienes luego de reseñar la tesis formalista, tradicionalmente impulsada por la DGI, recuerdan la posición del Prof. PÉREZ PÉREZ que viene de reseñarse, y afiliándose a ésta señalan: “Nos inclinamos a compartir esta segunda posición -en referencia a la del Cr. PÉREZ PÉREZ-. Es evidente que no todas las erogaciones podrán documentarse en la forma y con los requisitos establecidos por las normas reglamentarias y las resoluciones de DGI. Piénsese en el caso, por ejemplo, de una empresa que adquiere a una persona física un inmueble para instalar un comercio en el mismo. Es evidente que la persona física vendedora no le emitirá una factura a la empresa compradora por la venta del inmueble. En ese caso, la escritura de compraventa constituirá la documentación fehaciente de dicho gasto. Algo similar ocurre con los gastos efectuados en el exterior; en esos casos los proveedores emitirán al contribuyente del IRAE la documentación correspondiente conforme los requisitos que exige la normativa vigente en la jurisdicción del proveedor” (Cfme. PEREIRA, Domingo y RIBA, Ana Carla: “La deducibilidad de los gastos en el IRAE”, en AA. VV.: Estudios sobre Imposición a la Renta (Andrés Blanco: Coordinador), Grupo de Investigación de Finanzas Públicas - Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2011, págs. 83 a 84). En sentido coincidente, expresan Juan BONET y Leonardo COSTA FRANCO, comentando el requisito de que el gasto esté debidamente documentado, impuesto por el art. 13 del Título 4 del TO 1996 -en su redacción previa a la Ley Nº 18.083-: “(…) la normativa citada requiere además, para que el gasto sea deducible, que esté “debidamente documentado”, aspecto que a nuestro criterio se vincula más a un requisito ad probationem y no a uno ad solemnitatem, por lo cual, más allá de la incurrencia en contravención por una posible infracción a deberes formales, si se puede demostrar la cuantía y existencia del gasto, a nuestro parecer será deducible” (Cfme. BONET TELLECHEA, Juan y COSTA FRANCO, Leonardo: “Reflexiones sobre la deducibilidad del gasto en el IRAE”, en Estudios Jurídicos, Universidad Católica del Uruguay , Nº 7, 2009, págs. 179 a 180). El Tribunal comparte también este enfoque, postulado por la dogmática mayoritaria, sobre el alcance que corresponde dar al requisito legal según el cual el gasto debe estar “debidamente documentado” (véase al respecto la Sentencia N° 297/2013). Ahora bien. En la especie, al figurar los gastos observados en documentación apócrifa, la contribuyente no pudo legítimamente utilizar tales facturas para deducir los gastos de marras, a efectos de determinar la renta gravada. Aun en la posición de los autores citados, según los cuales resulta posible acudir a otros medios de prueba, distintos de la documental, para acreditar la existencia de los gastos, lo cierto es que, en el caso, la promotora no ha logrado probar efectivamente la realidad y cuantía de las erogaciones contenidas en las facturas apócrifas. De manera que no le asiste razón a la actora en el planteamiento de este agravio, resultando legítimo el proceder del Fisco al desconsiderar los gastos documentados en tales facturas. X) En segundo lugar, la parte actora alude a la supuesta “falta de experticia” del co-accionante Sr. Karakin ALAYÁN en materia fiscal, quien tratándose de un hombre extranjero de avanzada edad, no habría podido advertir el carácter apócrifo de las facturas. El planteo tampoco resulta de recibo. Cabe coincidir en este punto con la parte demandada, cuando señala que si se tiene presente que las facturas apócrifas detectadas corresponden a los años 2005-2008, al inicio de dicho período el Sr. ALAYÁN contaba ya con 18 años de trayectoria al frente de la empresa, habida cuenta que éste se encuentra al mando de la contribuyente desde febrero de 1987. Por tanto, mal puede invocar el co-accionante la calidad de “comerciante inexperiente”, máxime tomándose en consideración que la situación no se verificó en una ocasión aislada, sino con 19 empresas diferentes, durante el transcurso de tres años. En suma, no puede exonerarlo de responsabilidad la alegada “falta de experticia”, la que no es tal, visto el tiempo en que el Sr. ALAYÁN ha estado al mando del negocio. XI) Por su parte, respecto a la alegada omisión de la DGI en considerar la “rápida” denuncia penal efectuada por la actora contra los emisores de las facturas que fueran observadas por los inspectores, cabe señalar que, contrariamente a lo afirmado por los comparecientes, la mencionada denuncia fue tenida en cuenta por la Administración a la hora de emitir sus informes. En este sentido, el Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso aludió a tal extremo, especificando en su informe de fecha 4/7/2011 que la presentación de la denuncia penal por el actor, y su posterior ratificatoria, “no altera lo antedicho”, sino que, por el contrario, llama la atención que únicamente se denuncie a algunos de los supuestos proveedores, en vez de incluir a la totalidad de los que emitieron las facturas falsas (vide: fs. 694 A.A.). En suma, también resulta de rechazo el presente agravio. XII) Por otro lado, tampoco resulta de recibo el agravio de la actora, esgrimido imprecisamente en la demanda a fs. 7 y vto. de autos, y postulado con mayor claridad en el alegato a fs. 45 vto. ibidem, referente a que el acuerdo arribado con la Administración Tributaria para el pago de la deuda reliquidada, más sus multas y recargos, impediría que luego la empresa fuera sancionada con multa por defraudación. En tal sentido, consta en los antecedentes administrativos que quien solicitó el acuerdo de pago, que le fuera aceptado por la Administración, fue la Sra. KELEK, en su calidad de responsable solidaria de los adeudos determinados a ATINO S.A., a quien no le fue imputada la infracción de defraudación (vide: fs. 1432 y 1435 A.A.). En consecuencia, resulta falsa la afirmación de los accionantes respecto a la supuesta contradicción en que habría incurrido la Administración al imputar la infracción de defraudación y otorgar un acuerdo tributario, ya que el convenio se firmó con una persona a quien no se le había imputado tal infracción. XIII) En cuanto a la infracción de defraudación, la parte actora sostiene que no se verifica en el caso ni el elemento objetivo de la infracción (engaño u ocultación), ni el elemento subjetivo (dolo) por parte de los comparecientes. El planteo no ha sido desarrollado en la demanda, extremo que de por sí sería suficiente para descartar el agravio. No obstante lo cual, a partir de la lectura de los antecedentes administrativos puede concluirse que la infracción efectivamente se ha verificado. Por un lado, la maniobra perpetrada, consistente en la utilización de documentación apócrifa para deducir gastos y por tanto disminuir la carga fiscal, fue debidamente comprobada, esto es, el tipo objetivo de la infracción de defraudación se encuentra probado. Por otro, en cuanto al aspecto subjetivo, éste se presume por resultar de aplicación lo previsto en el art. 96 literal D) del Código Tributario, y tal presunción no ha podido ser derribada por la parte actora. Tal como surge de los antecedentes administrativos, y se consigna especialmente en los informes técnicos, la mayoría de las empresas que supuestamente proveyeron servicios de publicidad a la actora no pudieron ubicarse, no existían, o tenían fecha de cancelación anterior a la inspección realizada. Solo pudo localizarse a los Sres. Enrique HANANÍA, Panos KARSLIAN y Marcelino IROLDI. El Sr. Enrique HANANÍA (por MODALUX S.A. y PHDER SRL), manifestó que los servicios de publicidad se prestaron efectivamente, pero que los mismos fueron facturados por el doble del valor real del servicio. Agregó que quien le proporcionó las facturas fue su padre, actualmente fallecido, y que ATINO S.A. pagaba el IVA total de la factura y el importe real del servicio. Por su parte, el Sr. Panos KARSLIAN, quien compareció por las empresas SANTANGELO LEITE Humberto Hugo y BELLAS RODRÍGUEZ Julio César, reconoció haber suministrado las facturas de SANTANGELO, pero afirmó no recordar quién era esa persona. Agregó que las facturas fueron entregadas por el co-productor de la radio y que él se las entregaba a ATINO S.A., añadiendo que el servicio de publicidad fue efectivamente prestado. Sin embargo, negó haber suministrado las facturas de Julio César BELLAS RODRÍGUEZ. Mientras tanto, el Sr. Marcelino IROLDI, expresó que el servicio de publicidad fue prestado efectivamente y que los importes facturados eran los reales. Reconoció haber escriturado las facturas, tanto de la empresa MÓNACO CARTAGENA Juan Carlos, como de VÁZQUEZ José Enrique, pero que a él se las proporcionaba José RODRÍGUEZ. Añadió que el servicio fue prestado y que desconoce el domicilio de José RODRÍGUEZ, aunque después se comunicó telefónicamente manifestando que este último concurriría a las oficinas de la DGI, lo que no se verificó. ( vide: fs. 1367 a 1370 A.A. e informe inspectivo obrante a fs. 1374 a 1375 A.A.). Asimismo, cabe destacar que tanto el Sr. ALAYÁN, como las personas mencionadas por éste que brindaban los supuestos servicios de publicidad, no pudieron aportar mayores datos respecto a la procedencia de las facturas. Sobre este extremo, se puntualiza en el informe del Departamento Jurídico: “Esta maniobra requiere de una cuidadosa planificación, puesto que supone la falsificación de documentación (con la participación de terceros, dado que implica al menos contar con los servicios de una imprenta -ya sea verdadera o montada a tales efectos), constituyéndose en una verdadera maniobra cuya entidad podría incluso no limitarse al caso de esta contribuyente (la documentación falsificada podría ser utilizada por otros contribuyentes con idénticos fines ilícitos). La conducta que viene de describirse encuadra en la definición de acto fraudulento prevista en el tipo objetivo de la infracción de defraudación, esto es, un engaño practicado con el fin de obtener un enriquecimiento a costa de los derechos del Fisco a la percepción de sus tributos, cumpliendo con el requisito de la idoneidad, puesto que solo pudo ser puesta al descubierto a través de una auditoría intensiva practicada por los funcionarios especializados de la Oficina. En cuanto al dolo, el mismo emerge de las propias características de la maniobra, aunque igualmente puede presumirse de acuerdo a lo dispuesto por el literal D) del art. 96 CT" (fs. 694 A.A.). En la especie, cualquiera sea la postura que se sostenga respecto a la entidad que debe revestir el engaño para configurar el tipo infraccional previsto en el art. 96 del Código Tributario, resulta claro que la maniobra perpetrada por la empresa actora ha configurado el elemento objetivo de la infracción de defraudación. Ante similar situación a la de obrados, sostuvo recientemente el Colegiado: “A juicio del Tribunal, ha quedado probado que hubo una maniobra de defraudación traducida en la utilización de documentos falsos donde se asentaron gastos e impuestos asociados que fueron contabilizados generando un impuesto en menos a pagar. La falsedad de los documentos surge de manera indubitable de la prueba con la declaración de los responsables de las empresas que figuran haberlos emitido, una de las cuales, al enterarse, denunció penalmente a la contribuyente, señalando su total desconocimiento de la maniobra, de la actora y su giro (A.A. fs. 317 y ss.). La prueba aportada por la Administración es sólida y completa. No es cierto que -como se afirma en la demanda- se haya limitado a lo que declarara el director de la empresa. Por su parte, la insistencia de la contribuyente en el sentido de la veracidad de las compras y servicios facturados no es más que una esperable afirmación en su defensa, ya que no intentó aportar ninguna prueba fehaciente en ese sentido. No lo hizo durante el procedimiento -ni al evacuar la vista conferida, porque no la evacuó- y tampoco lo intentó seriamente en este proceso, en que se limitó a acompañar con la demanda y a reiterar en etapa de prueba, fotos de equipamiento que corresponderían a las facturas calificadas como "apócrifas" por la D.G.I. (fs. 3/9 y 69/82). Nada liga los objetos fotografiados con las facturas calificadas como falsas. En realidad, el actor se limita a persistir en una afirmación categórica destinada a sustituir la confesión invalidada, pero sus dichos carecen del necesario respaldo para rebatir la tesis de la Administración, que cuenta con claro y suficiente apoyo probatorio aun prescindiendo de la reiteradamente mentada confesión ilícita. VIII. El siguiente agravio finca en la falta de prueba del "engaño" que habilitaría a imputar la infracción de defraudación. Por lo cual, a su juicio, no se habría configurado el tipo infraccional ni la responsabilidad solidaria atribuida al Director VOLONTERIO. La doctrina nacional ha discutido las exigencias para que se configure el tipo infraccional, que requiere un aspecto objetivo -el fraude, engaño u ocultación que lleve a percibir o reclamar aporte tributarios menores- y un aspecto subjetivo, que es la intención de beneficiarse a expensas de los derechos del Fisco. Se sostiene que el aspecto objetivo debe ser probado y que el subjetivo puede presumirse si median ciertas circunstancias previstas por la ley, pero esa presunción es relativa, esto es, admite prueba en contrario (BERRO, Federico. Los ilícitos tributarios y sus sanciones, Montevideo, F.C.U. 2007; BLANCO, Andrés. "Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho Uruguayo actual" en Derecho Penal, Hacienda y Administración pública. Coord. M. Malet y D. Silva Forné. Montevideo, F.C.U. 2008; T.C.A. Sentencia Nº 658/2011). En el caso, el Tribunal comparte el juicio de la Administración en cuanto a que hubo una clara intención de valerse de facturas apócrifas para obtener un beneficio ilegítimo a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, lo que configura la hipótesis prevista en el Código Tributario artículo 96, por lo que la conducta descripta configura la infracción tipificada en dicha norma. El elemento objetivo está dado por el hecho de haber contabilizado facturas falsas de egresos para abatir el crédito fiscal y la falsedad de las facturas está debidamente acreditada, porque es claro que se contabilizaron 52 facturas de doce proveedores diferentes que no fueron expedidas por los proveedores respectivos, dos de los cuales ni siquiera se pudo establecer su existencia. Se trata indudablemente de un acto fraudulento porque induce en engaño al Fisco para hacerle aceptar un aporte tributario inferior al debido, lo que recién se descubre en una inspección por personal calificado. El aspecto subjetivo o intención, además de presumirse de acuerdo con el literal A) de la disposición citada, resulta incuestionable porque una conducta semejante no puede atribuirse a error ni a mero descuido, no admite otra explicación que la finalidad de defraudar. Por otro lado, luce acreditado el elemento subjetivo de dicha infracción, esto es la intención de defraudar” (Cfme. Sentencia Nº 700/2017; en igual sentido: Sentencia Nº 970/2017). Trasladando las precedentes consideraciones al presente caso, huelga concluir que la infracción de defraudación efectivamente se ha verificado, resultando legítima su tipificación por parte de la Administración. XIV) Por último, la actora expresa agravios en relación a la cuantificación de la multa por defraudación. Señaló al respecto que la cuantificación de la multa debió circunscribirse, como máximo, a las facturas vinculadas a cuatro personas (IROLDI, KARSLIAN, HANANÍA y SANTANDER), por haber sido éstos los únicos sujetos que resultaron procesados en sede penal, resultando ilegítimo calcular la multa en base a las restantes facturas, que probadamente refieren a servicios reales y que no contienen ni responden a irregularidades de ningún tipo. Concluyó, entonces, que el monto de “lo defraudado” es menor al monto de “lo liquidado”, siendo por tanto ilegítima la cuantificación de la multa por defraudación. A juicio del Tribunal, el agravio resulta de rechazo. A este respecto, no solo corresponde reafirmar la independencia de las esferas penal y administrativa, sino que además debe puntualizarse que la actora olvida mencionar que también el co-accionante Sr. Karakin ALAYAN fue procesado por el delito de defraudación tributaria, en virtud de la maniobra perpetrada con las referidas facturas apócrifas ( vide: fs. 374 documentación pieza rosada 1). Tal como señala en su voto el Ministro Dr. CORUJO: “La Administración demandada identificó con claridad los montos defraudados, que surgen de cada una de las facturas cuyo análisis arrojó resultaban falsas (fs. 549 a 555 A.A.). Asimismo, la inspección explicó las diversas circunstancias por las cuales se reputaron apócrifas las facturas (fs. 555 A.A.), que pasan, además, por no poderse verificar la salida de caja para constatar el pago de los proveedores, o la identificación de los supuestos proveedores, dadas las manifestaciones vagas del co-actor al ser interrogado. De igual modo, la multa derivada de la infracción de marras se aprecia razonable, en tanto se estimó en tres veces el monto de los impuestos defraudados, alcanzado por las facturas apócrifas ($ 4.751.507), y luce en consonancia con la maniobra defraudatoria en la que incurrió la parte actora (vide: cálculo que consta a fs. 1353 a 1354 A.A.)”. La Administración cuantificó correctamente la multa de marras, distinguiendo entre el total de “lo liquidado” y el total de “lo defraudado”, que equivale en el caso al 98% del total adeudado. En tal sentido, en uno de sus informes, las inspectoras actuantes indicaron que los comprobantes apócrifos representaban el 98% de la suma de éstos más los gastos no necesarios para mantener y conservar la renta, por lo que del total de los impuestos adeudados ($ 4.914.145), los derivados de facturas apócrifas ascienden a $ 4.751.507 (fs. 702 A.A.). En igual dirección, el Departamento Jurídico señaló que el monto sobre el cual debería calcularse la multa por la infracción de defraudación es el indicado en último término por las inspectoras (fs. 705 A.A.). Y así se hizo por la Administración, habiendo calculado la multa sobre el total de “lo defraudado” ($ 4.751.507), tal como le ordena el art. 96 del Código Tributario, fijando el monto de la sanción en tres veces dicho valor ($ 14.254.521), lo que no aparece como irrazonable o manifiestamente desproporcionado. En consecuencia, resulta de rechazo el agravio planteado al respecto por la actora. XV) Contenido y alcance del fallo anulatorio. En función del acogimiento del primero de los agravios analizados, y el rechazo de los restantes, resulta necesario indicar cuál será el contenido y alcance del presente fallo. En primer lugar, la reliquidación de tributos efectuada a la empresa contribuyente en el numeral 1° del acto encausado, será anulada solo en lo relativo a la desconsideración de los gastos que fueron entendidos como “innecesarios” por parte de la Administración. Ahora bien, al ser inescindibles los montos globales determinados en dicho numeral 1° de la resolución impugnada, corresponde anular íntegramente dicha fase del acto de determinación; ello sin perjuicio de la eventual recomposición del procedimiento que pueda hacerse por la Administración, sujetándose a las bases indicadas en el presente pronunciamiento. Por iguales fundamentos, esto es, en virtud del carácter inescindible de los montos de impuestos determinados en el numeral 1°, se anulará también el numeral 2° del acto resistido, en tanto cuantifica las sanciones moratorias (multa y recargos) tomando por base los montos determinados en el primer numeral. Y por el mismo motivo, corresponde asimismo anular el numeral 4° del acto encausado, mediante el cual se declara la responsabilidad solidaria por los impuestos y personal por las sanciones moratorias del Sr. Karakin ALAYÁN (numeral 4°). Todo ello, sin perjuicio de lo que pueda acontecer respecto a estos aspectos en la eventual recomposición que pudiera hacer el Fisco, conforme las pautas señaladas. Por su parte, en cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación y la imposición de su correspondiente multa (numeral 3° de la resolución), tales aspectos serán confirmados, por resultar de rechazo los agravios expresados por la actora tanto en relación a la configuración de la infracción, como a la cuantificación de la multa aplicada por tal concepto. Finalmente, también se confirmará la declaración de responsabilidad personal del Sr. Karakin ALAYÁN por la multa por defraudación (numeral 5°), en tanto dicha multa ha sido aplicada en forma legítima y no se dedujeron agravios específicos en relación a la imputación de responsabilidad personal respecto del referido co-accionante. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, y en los arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese parcialmente la demanda incoada, y en su mérito, anúlase parcialmente la resolución impugnada (numerales 1°, 2° y 4°), con el alcance y contenido expuesto en el Considerando XV) del presente pronunciamiento. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Corujo, Dra. Álvarez. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)