Sentencia Definitiva N° 370/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de setiembre de 2018. No. 370 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. Y OTRAS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 735/2013). RESULTANDO : I) Que con fecha 25/10/2013, a fs. 7, comparecieron las accionantes FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A., Magdalena Elizabet SZABOLCS y Sandra GOLDWASSER SZABOLCS, entablando demanda anulatoria contra la Resolución Nº 2974/2012 dictada por el Director General de Rentas con fecha 6 de diciembre de 2012, por la cual se dispuso formular y presentar denuncia penal ante la sede judicial competente, atento a la ocurrencia de hechos con apariencia delictiva en el procedimiento de facturación de las ventas de la empresa FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A., que configurarían el delito de defraudación tributaria tipificado en el art. 110 del Código Tributario (fs. 1638 foliatura color azul, Pieza V, A.A.). Indicaron los accionantes que la Dirección General Impositiva (DGI) inició una actuación inspectiva en el Frigorífico Centenario en el año 2011. En diciembre de 2012, cuando supuestamente finalizaron las actuaciones, se les extendió el “Acta Final de Inspección”, en la que se les comunicó una determinación de adeudos por una suma que supera los $ 100.000.000. En dicha Acta, la empresa dejó constancia de que no le fue posible acceder a los criterios, forma de liquidación y documentación manejada por el equipo inspectivo, por lo cual no estaba en condiciones de tomar posición con relación a los adeudos que se le comunicaban. Agregaron que, en el mes de enero de 2013, a raíz de una citación al Juzgado Penal, los comparecientes tomaron conocimiento informal de la Resolución del Director General de Rentas Nº 2974/2012 –impugnada en obrados-, mediante la cual el organismo dispuso formular denuncia penal por actos aparentemente delictivos que se habrían detectado durante la actuación inspectiva llevada adelante en la empresa FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. Manifestaron que, durante el mes de enero de 2013, se solicitó a la DGI una vista del expediente administrativo, pues si el organismo ya había arribado a conclusiones para extender el Acta Final de Inspección y además realizar una denuncia penal, era lógico que los comparecientes tuviesen el derecho a tener conocimiento de las mismas y a efectuar los descargos y a ofrecer prueba. Sin embargo, hasta la fecha de presentación de la demanda, los aquí accionante no han recibido vista de las actuaciones, lo que los coloca en una especial situación de indefensión, en tanto no se les respetó del derecho constitucional a ejercer su defensa en las instancias administrativas. Expresaron que las co-accionantes Magdalena SZABOLCS y Sandra GOLDWASSER son titulares de un interés legítimo para promover la anulación de la resolución impugnada, en la medida que, a raíz de la misma, la Administración Tributaria formuló una denuncia penal en su contra. Por su parte, la empresa FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. también tiene un interés legítimo en promover la anulación de dicha resolución, desde que la misma afecta su imagen y prestigio comercial, tal como lo demuestra la circunstancia de que la denuncia penal tomó estado público a través de la prensa. Sostuvieron que la resolución de la DGI que dispone formular la denuncia penal por defraudación es un acto administrativo procesable ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en virtud de que les provoca un daño, desde el momento en que configura una condición necesaria para el inicio del proceso penal, pudiendo colocar a las personas en condición de indagadas en materia penal, habiéndose dictado en violación de las reglas de derecho o con abuso, exceso o desviación de poder. Expusieron que la Administración no cumplió con las exigencias dispuestas en el artículo 110 del Código Tributario, en tanto el acto no se encuentra “fundado”, es decir que la Administración no puso especial cuidado en corroborar que se ha verificado la hipótesis de hecho que opera como condición o supuesto de la consecuencia jurídica, que habilita a denunciar. Manifestaron que la forma para que la Administración logre eso no es mediante una mera explicación de los motivos, sino a través del seguimiento de un procedimiento administrativo que, respetando los principios y garantías del mismo, asegure que la decisión de denunciar penalmente sea verdaderamente “fundada”, es decir, basada en hechos comprobados, reales, existentes. Indicaron que pretender que es debidamente fundada una resolución por cuanto ésta sea expresiva y detallada, implica asumir una postura formalista inconciliable con el concepto de debida motivación. Al exigir el requisito –carácter de “fundada”-, el artículo 110 requiere una doble condición: a) fundada por cuanto acompañada de la debida expresión de fundamentos (forma); b) fundada por cuanto ajustada a hechos reales, relevantes, acreditados, fruto de un procedimiento administrativo adecuado, protector y garantista, apreciados a su vez con razonabilidad y en atención al interés de la regla de derecho atributiva de competencia (fondo). Concluyeron, por lo expuesto, que la Administración debe ejercer la competencia de denunciar dando cumplimiento a los principios y garantías a las que está constitucionalmente sujeta, ya que sólo de esa forma dicta una resolución verdaderamente “fundada”. Agregaron, por otro lado, que el debido procedimiento implica que la Administración actúe con total ajuste al principio de imparcialidad, apegada al fin debido que surge de la norma, y por ende, no debería resolver efectuar la denuncia penal por móviles que coliden con ese fin. Recalcaron que el debido procedimiento, que debe de respetarse si se quiere que el acto administrativo esté debidamente fundado, implica que la Administración lleve adelante el procedimiento basándose en prueba obtenida en forma lícita. Señalaron que la ilicitud de la prueba en sede administrativa no puede dar lugar al dictado de ningún acto administrativo válido, ni ser fundamento de ninguna acción jurisdiccional. Reiteraron que no han podido acceder a las actuaciones administrativas, dado que hasta la fecha de la presentación de la demanda no se les ha dado la oportunidad de hacerlo. Afirmaron que a partir del conocimiento incompleto y parcial que han logrado en sede penal, surge que la decisión administrativa de denunciar se habría basado en una serie de documentos aportados por un ex trabajador de FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. (Sr. Manuel RODRIGUEZ), que luego de ser desvinculado de la empresa por despido motivado en un delito cometido contra la misma (por el cual además fue denunciado y procesado penalmente), se presentó ante la DGI con la innegable intención de causarle un perjuicio a su ex empleador. Expresaron que, siendo así, y dado el sometimiento al Derecho de toda actividad administrativa, la DGI debió sospechar del origen ilícito de la prueba en la que basó su decisión de denunciar, ya que se trataba de documentación de FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. aportada por una persona física que no pertenecía más a la empresa y que no solo había sido despedida, sino que además había sido procesada penalmente por los hechos que habían originado su despido. La Administración debió sospechar sobre la posibilidad de que el relato del denunciante fuera en todo o en parte insincero, o que hubiese adulterado la documentación aportada, cuyo contenido solo podría haber sido corroborado por la empresa. Destacaron que nada de eso hizo la DGI, que conociendo el origen ilícito de la prueba aportada (ya que no podía desconocer que los documentos de la empresa que supuestamente se le entregaron no podían haber sido obtenidos de una manera ilícita), no tuvo dudas en presentar la denuncia penal resuelta por el acto administrativo que se impugna, sin tan siquiera escuchar lo que los denunciados tenían para decir respecto a esa prueba y a los relatos hechos por el denunciante. De esta manera, la DGI adoptó una decisión que no estuvo debidamente fundada, porque no respetó todas las reglas y garantías que debía respetar (debido procedimiento) para llegar a la convicción de que en el caso se verificaban las circunstancias de hecho (presupuesto de la norma atributiva de competencia) que la habilitaban a efectuar la denuncia penal. En definitiva, solicitaron la anulación de la resolución encausada. II) Que con fecha 10/02/2014, a fs. 27, compareció la demandada, contestando la demanda incoada. En forma previa al análisis de los agravios expuestos por parte de la actora y de las resultancias de los antecedentes administrativos correspondientes, sostuvo que el acto administrativo que se impugna no es procesable ante el TCA, en virtud de su carácter declarativo y de lo establecido en el artículo 368 de la Ley 19.149. Adujo que dicha no procesabilidad sirve como fundamento para desvirtuar los agravios esgrimidos por la accionante referidos a la falta de motivación del acto y al incumplimiento del debido proceso administrativo. Anotó que, en mérito de su carácter declarativo, la solución legal referida resulta aplicable a todos los actos dictados por la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad conferida por el artículo 110 del Código Tributario. Agregó que, sin perjuicio de lo anterior, la no procesabilidad del acto administrativo que dispone formular y presentar denuncia penal ha sido sostenida por el Tribunal en anteriores ocasiones. Afirmó al respecto que el acto administrativo por el cual se ordena poner en conocimiento de la justicia penal hechos que presumiblemente configuran el tipo delictivo de defraudación tributaria, no causa a los denunciados agravio o perjuicio alguno, al no comportar dicho acto una manifestación de voluntad de la Administración dirigida a producir efectos jurídicos en la órbita subjetiva del denunciado, por lo que en definitiva no resulta procesable ante el TCA. Puntualizó que, en el presente caso, ante la constatación de presuntos hechos delictivos cometidos por los denunciados, la Administración presentó la correspondiente denuncia penal ante la sede judicial competente a través del acto administrativo que los accionantes impugnan. Señaló que la denuncia penal realizada en cumplimiento del acto administrativo impugnado es un mero requisito de procesabilidad ante una conducta con apariencia delictual que ya ha sido ejecutada por aquel a quien se denuncia, habiéndose agotado el acto administrativo en sí mismo. Indicó que la DGI no es parte del proceso penal que se ha instaurado y que no tiene derecho a comparecer en el mismo. Presentada la referida denuncia en la sede judicial competente, comienza el proceso penal y termina la actuación administrativa, quedando la referida denuncia sujeta a las actuaciones judiciales competentes. Surge claramente que serán las actuaciones en la órbita judicial -no administrativa– las pasibles de concluir en un acto lesivo para los denunciados, en caso de que haya procesamiento y ulterior condena. Por ende, el eventual perjuicio al denunciado –en caso de ser condenado– escapa de la órbita del acto administrativo impugnado. Por lo expresado, concluyó que el acto administrativo impugnado no afecta un derecho subjetivo o un interés legítimo de las personas físicas integrantes de la parte actora, mientras que la persona jurídica no ha sido denunciada, y por tanto, al carecer de la nota de lesividad, no es procesable ante el TCA. Estimó que, en mérito de los argumentos expuestos, se observa que los fundamentos expuestos por los actores en cuanto a la procesabilidad del acto administrativo no resultan de recibo. Dijo que no se ha vulnerado norma atributiva de competencia alguna, ni se ha efectuado un ejercicio de la actividad administrativa con abuso, exceso o desviación de poder a través del acto administrativo impugnado. Expuso que, a través de los antecedentes administrativos, surge la existencia y constatación de hechos con apariencia delictiva que podrían encuadrar dentro de la descripción del tipo penal contenido en el artículo 110 del Código Tributario, encontrándose el acto administrativo debidamente fundado y/o motivado, y habiendo cumplido la Administración con el requisito de procesabilidad establecido en el inc. 2º de dicho artículo, que exige la existencia de “resolución fundada”. Destacó que, al constatarse los hechos con apariencia delictiva, específicamente, maniobras en la facturación de las ventas de la contribuyente FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. que disminuyeron los respectivos créditos fiscales -circunstancias fácticas no objetadas por los actores en su líbelo introductorio–, la Administración dictó la respectiva resolución fundada, debidamente motivada y sujeta a las previsiones normativas correspondientes, dentro de su ámbito normativo de competencia, no correspondiendo a la DGI juzgar las conductas de los sujetos denunciados en las maniobras con apariencia delictiva, sino al Poder Judicial. Discrepó con los agravios expresados por las accionantes que fundamentarían la declaración de nulidad impetrada. Respecto al primero de los agravios, que finca en la pretendida inexistencia de motivación del acto de denuncia, señaló que la constatación de hechos con apariencia delictiva emerge de los antecedentes administrativos, donde consta la existencia de abundantes medios probatorios a través de los cuales se han acreditado su existencia y/o configuración, básicamente relacionados con la manipulación del sistema informático de facturación, consistiendo la misma en la división en dos de los datos provenientes de la balanza, derivándose una de las partes fraccionadas para la empresa FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. a efectos de la facturación o impresión de la documentación correspondiente, quedando el resto de la operación derivada para la empresa PRU sin facturarse. Sostuvo entonces que al haberse explicitado en el acto administrativo impugnado la maniobra defraudatoria, y surgiendo claramente de los antecedentes su configuración y prueba, la resolución dictada se encuentra debidamente motivada y/o fundamentada. Expuso, en segundo lugar, que no debe de verificarse la existencia de una defraudación tributaria para proceder al dictado del acto administrativo como pretenden los actores, sino la mera constatación de hechos con apariencia delictiva y su correspondiente prueba, que deben ser expuestos a conocimiento de la justicia competente en la órbita penal, a efectos de que la misma desarrolle el proceso penal respectivo y determine la existencia de la comisión de un delito penal e impute las responsabilidades que correspondan. Sostuvo que la Administración no tiene por qué dar vista del acto que debe denunciar, en tanto el mismo no causa perjuicio, por lo que tampoco se ha cercenado su derecho de defensa. Anotó que en el proceso penal que se inicie los actores tendrán todas las instancias legales para comparecer y articular su defensa, pudiendo quedar absueltos de todo cargo. Agregó al respecto que dar vista previa a los futuros indagados podría significar una frustración de la represión, por la puesta en conocimiento de eventuales implicancias penales de su conducta y por la demora en iniciar las investigaciones judiciales pertinentes. Concluyó que este primer agravio de la parte actora no resulta de recibo, habiéndose fundamentado y/o motivado adecuadamente el acto administrativo impugnado, y no resultando aplicable en la especie la aplicación del debido procedimiento, al tratarse de un acto administrativo que se limita a poner en conocimiento de la justicia penal hechos con apariencia delictiva. Rechazó asimismo el agravio de los accionantes relativo a la presunta vulneración del debido procedimiento al haberse obtenido prueba en forma ilícita derivada de un ex dependiente de FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. que fuese despedido y procesado penalmente por el delito de estafa. Dijo que ello tampoco resulta de recibo, ya que la referida prueba no ha sido ilícita. Tal como surge de los antecedentes administrativos, la prueba en la cual se fundamenta el acto administrativo impugnado, y específicamente la denuncia penal presentada ante el Poder Judicial, es lícita y producida por la propia Administración Tributaria en uso de sus competencias, cometidos, facultades y prerrogativas dispuestas en el ordenamiento jurídico. Anotó que las actuaciones se iniciaron con la denuncia presentada por el Sr. Manuel RODRÍGUEZ (ex dependiente de FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A.), así como también con la denuncia presentada por la propia empresa co-actora dando cuenta de la maniobra realizada por su ex dependiente y sus eventuales consecuencias fiscales. Una vez presentadas ambas denuncias, se desarrollaron variadas y voluminosas actuaciones a efectos de determinar la veracidad de las circunstancias fácticas denunciadas; se procedió a analizar, por parte de un funcionario de la División Informática de la DGI, el sistema informático de facturación utilizado por FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A. y la documentación presentada por el Sr. RODRÍGUEZ, habiéndose comprobado la utilización de un sistema de facturación por la empresa que permitía facturar parte de ventas y que el resto quedara “en negro” (sin perjuicio de habilitarse el borrado automático de toda la información relacionada con las ventas no facturadas cargadas a la empresa inexistente PRU). Indicó que, sin perjuicio del análisis de la denuncia presentada por el ex funcionario RODRÍGUEZ, la DGI diligenció otros medios probatorios que permitieron constatar la manipulación del sistema de facturación de la empresa, a saber: la documentación de ventas e información de proveedores y bancaria (proporcionada por la contribuyente); el proceso de documentación de ventas previo a la facturación (que fue explicado por un dependiente de la empresa); los mails (que fueron proporcionados por la empresa proveedora del sistema de facturación); y la existencia de un programa denominado PING PONG que permitía el borrado de las operaciones de la empresa PRU. Concluyó que la prueba producida por la DGI no puede calificarse de ilícita, ya que dicha Administración se encuentra facultada legalmente para realizar actuaciones inspectivas, labrar actas con declaraciones de los involucrados y testigos, solicitar, copiar e incautar documentación física e informática, efectuar pericias informáticas, a efectos de determinar la existencia de hechos irregulares con consecuencias tributarias e incluso penales. Discrepó, a su vez, con los accionantes respecto a que la denuncia del ex dependiente fuese el único fundamento del acto administrativo. En definitiva, entendió que el acto administrativo cuya nulidad se pretende resulta totalmente ajustado a Derecho, por lo que solicitó el rechazo de la demanda incoada. III) De la cuestión formal planteada, se dio traslado a la parte actora, por Decreto No. 668/2014 (fs. 37). IV) Que con fecha 06/03/2014, a fs. 40, compareció la actora, evacuando el traslado de la cuestión formal planteada por la parte demandada, y deduciendo excepción de inconstitucionalidad del art. 368 de la Ley 19.149. V) El Tribunal, por Decreto No. 2162/2014, a fs. 68, resolvió que no correspondía dar curso a la excepción de inconstitucionalidad. Con fecha 21/04/2014, a fs. 73, la actora interpuso recurso de reposición contra el Decreto No. 2162/2014. El recurso fue desestimado por el Tribunal, mediante Sentencia No. 230/2014, a fs. 81. VI) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 90. VII) Emerge de obrados que dos de los integrantes de la parte actora (Magdalena SAZBOLCS y Sandra GOLDWASSER) comparecieron ante la Suprema Corte de Justicia a efectos de promover, por vía de acción, la declaración de inconstitucionalidad del art. 368 de la Ley 19.149 (Oficio SCJ N° 170, a fs. 93 y ss.). El accionamiento promovido fue acogido por la Suprema Corte mediante Sentencia N° 440/2016, de fecha 19 de octubre de 2016, por la cual se declaró inconstitucional el art. 368 de la Ley 19.149, y en consecuencia, inaplicable a las allí accionantes, con relación al caso concreto, esto es, a la presente acción de nulidad tramitada ante el TCA en la Ficha No. 735/2013 (fs. 117 y ss.). VIII) La parte actora no presentó su alegato, habiendo sido correctamente acusada de rebeldía a fs. 150. En tanto, la demandada presentó su alegato a fs. 156 y ss. IX) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien produjo el Dictamen No. 328/2017, a fs. 172, por el cual aconsejó declarar que el acto impugnado no resulta procesable ante este Tribunal. X) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) En obrados, se demanda la nulidad de la Resolución Nº 2974/2012 dictada por el Director General de Rentas con fecha 6 de diciembre de 2012, por la cual se dispuso formular y presentar denuncia penal ante la sede judicial competente, atento a la ocurrencia de hechos con apariencia delictiva en el procedimiento de facturación de las ventas de la empresa FRIGORÍFICO CENTENARIO S.A., que configurarían el delito de defraudación tributaria tipificado en el art. 110 del Código Tributario (fs. 1638 foliatura color azul, Pieza V, A.A.). II) La Corporación, compartirá lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria incoada, en mérito a considerar que el acto administrativo impugnado no resulta procesable ante la jurisdicción del Tribunal. III) Liminarmente, por razones de orden adjetivo, corresponde que el Tribunal se expida respecto de la procesabilidad del acto impugnado, desde, que negándose la misma, deberá irse al rechazo de la pretensión movilizada por la parte actora, sin ingresar al análisis de los diferentes agravios expuestos en su libelo introductorio. Al contestar la demanda, la Administración demandada planteó como cuestión formal que el acto resistido no resultaba procesable ante la jurisdicción del Tribunal, fundándose, entre otros argumentos, en lo dispuesto por el art. 368 de la Ley 19.149. A este respecto, cabe anotar que la referida disposición legal, que entró en vigencia el 1° de enero de 2014 (esto es, luego de promovida la presente acción de nulidad), dispuso: “Declárase que la resolución fundada a que hace referencia el artículo 110 del Código Tributario, se encuentra comprendida dentro del artículo 27 del Decreto-Ley N° 15.524, de 9 de enero de 1984, en la redacción dada por el artículo 92 de la Ley N° 17.556, de 18 de setiembre de 2002”. Al evacuar el traslado de la cuestión formal, la parte actora solicitó, por vía de excepción, la declaración de inconstitucionalidad de la referida norma legal (fs. 40 y ss.). El Tribunal, por Decreto No. 2162/2014 de fecha 28 de marzo de 2014, con su integración de aquel entonces, resolvió no dar curso a la excepción de inconstitucionalidad planteada (fs. 68 y ss.), lo que fue ratificado mediante Sentencia No. 230/2014 de fecha 22 de mayo de 2014, recaída ante el recurso de reposición interpuesto por la actora contra el mencionado Decreto No. 2162/2014 (fs. 81 y ss.). IV) No obstante lo anterior, la Suprema Corte de Justicia notició a este Tribunal, mediante Oficio N° 170 de fecha 9 de junio de 2015, que dos de las integrantes de la parte actora (Magdalena SAZBOLCS y Sandra GOLDWASSER) comparecieron ante aquella Corporación a efectos de promover, por vía de acción, la declaración de inconstitucionalidad del art. 368 de la Ley 19.149 (vide: fs. 93 y ss.). El referido accionamiento, promovido por las co-actoras Magdalena SAZBOLCS y Sandra GOLDWASSER, fue acogido por la Suprema Corte de Justicia mediante Sentencia N° 440/2016, de fecha 19 de octubre de 2016, por la cual se declaró inconstitucional el art. 368 de la Ley 19.149, y en consecuencia, inaplicable a las allí accionantes con relación al caso concreto, esto es, a la presente acción de nulidad tramitada ante el TCA en la Ficha No. 735/2013 (fs. 117 y ss.). En mérito a lo expuesto, cabe concluir que el art. 368 de la Ley 19.149, en el que la Administración se funda para esgrimir la no procesabilidad del acto encausado, resulta inaplicable a las accionantes Magdalena SAZBOLCS y Sandra GOLDWASSER. V) Por otro lado, huelga señalar que el multicitado art. 368 de la Ley 19.149 ha sido recientemente derogado por el art. 4° de la Ley 19.631, de fecha 22 de junio de 2018. En consecuencia, aquella disposición legal, en que se apoyara la demandada para sostener que el acto atacado no resulta procesable ante esta jurisdicción, no solo no estaba en vigencia cuando se promovió la presente acción de nulidad, sino que tampoco se encuentra actualmente en vigor, al momento en que se dicta la presente sentencia. VI) En función de los diversos fundamentos antedichos (declaración de inconstitucionalidad y no vigencia del art. 368 de la Ley 19.149), corresponde que sea este Tribunal el que se pronuncie respecto a la procesabilidad o no del acto encausado. En otras palabras, atañe al Colegiado definir si la resolución atacada, que dispone la formulación y presentación de denuncia penal, ingresa o no dentro de su esfera de competencia, la cual está delimitada por lo dispuesto en el art. 309 de la Constitución de la República (véase a este respecto el Considerando IV.2 de la Sentencia N° 440/2016 de la Suprema Corte de Justicia, por la cual se declarara inconstitucional el art. 368 de la Ley 19.149). Corresponde entonces a esta Sede, conforme al mandato constitucional previsto en el art. 309 de la Carta, resolver si el acto procesado ingresa o no dentro de su jurisdicción. VII) Y bien. En relación a los actos emanados del Director General de Rentas por los cuales se dispone la formulación y presentación de denuncia penal, estima el Tribunal, en su actual integración, que tales actos no resultan procesables ante su jurisdicción. Así lo ha sostenido de larga data en diferentes pronunciamientos definitivos (Cfme. Sentencias Nos. 45/1986, 495/2000, 494/2009, 95/2010, 663/2014 y 25/2015, entre otras), a partir de una fundamentación que se comparte y se recogerá en esta sentencia. En tal sentido, cabe remitirse a lo que sostuviera el Tribunal, entre otras, en la Sentencia No. 95/2010, redactada por el ex Ministro Dr. Ricardo HARRIAGUE, en la que se expusieran con claridad los fundamentos por los cuales este Colegiado considera, que el acto de la DGI que dispone formular y presentar denuncia penal no es procesable ante esta jurisdicción. A tal respecto, se señaló en dicho pronunciamiento: “Esencialmente, debe consignarse que la formulación de la denuncia penal, es decir, la ejecución de lo resuelto no lesiona derecho subjetivo o, un interés personal, directo y legítimo del administrado; en razón de que la mera denuncia determinante del inicio de un procedimiento para averiguación de si existe o no delito, no perjudica, en estricto rigor jurídico, a nadie. Enseña GIORGI, que “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio o perjuicio de “faire grief”. Es decir, que deben comportar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración dirigida a producir efectos jurídicos” “El agravio o daño debe entenderse en un sentido puramente jurídico, no es un daño material . Basta una decisión, llamada por unos ejecutiva, por otros ejecutoria, cuyo elemento sustancial o de fondo está constituido, según Hauriou, por una declaración unilateral de la voluntad administrativa dirigida a producir un efecto de derecho para mover el contencioso Anulatorio” (“El Contencioso…”, Pág. 157) (el resalte en “negrita” responde al redactor). En puridad técnica, la denuncia penal en sí, no produce agravio o daño jurídico. Además la instancia del ofendido es una forma de la “notitia criminis” por la cual el órgano judicial queda enterado del hecho presuntamente delictivo y, habilitado para instruir a los efectos de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal. El Juez Penal, cumple la primera etapa de la instrucción para establecer la realidad del hecho y sus circunstancias, para determinar “prima facie” si el mismo encuadra o no en un tipo legal y para establecer qué participación o no, pudo tener en él, la persona o las personas indagadas. La denuncia penal es meramente una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal. Es una situación de Derecho Penal tributario que -salvo norma en contrario- se rige por el Derecho Penal y el Derecho Penal Procesal. Por todo ello, cabe preguntar ¿a partir del acto administrativo que decide formular la denuncia penal, qué lesión jurídica produce o, qué regla de derecho es violada? Evidentemente, ninguna. Porque la denuncia del ofendido, supone un mero requisito de procesabilidad, un obstáculo de tipo adjetivo que, una vez removido, permite a la Justicia actuar contra los sospechosos en igual forma que en todos los demás casos con apariencia criminal. La conducta lícita o criminal ya ha sido ejecutada y es independiente del acto posterior de denuncia que no modifica su esencia atípica o su criminalidad. La ley no estableció una precalificación absoluta por parte de la Administración Tributaria; o sea, un juicio de calificación. La calificación delictiva, sólo cabe realizarla por el Juez Penal, por ser el competente por razón de materia. En consecuencia, el acto impugnado carece de definitividad con aptitud dañosa jurídicamente, ni crea una situación irreversible en daño de la parte actora, y por ende, no queda atrapada en la previsión del art. 309 de la Constitución de la República ” (Cfme. Sentencia No. 95/2010, resaltados originales; en igual sentido, véanse las Sentencias Nos. 1045/2010, 513/2011, 663/2014 y 25/2015). Las consideraciones vertidas por el Colegiado en la fundada sentencia que acaba de transcribirse resultan plenamente aplicables a la presente causa, y determinan, por iguales motivos, que deba rechazarse la demanda anulatoria entablada. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal, FALLA : Declárase que el acto administrativo impugnado no es procesable ante el Tribunal. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste (r.), Dr. Corujo, Dra. Bendahan. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).