Sentencia Definitiva N° 368/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de setiembre de 2018. No. 368 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CORBO SUAZNABAR, HÉCTOR con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No.596/2015). RESULTANDO: I) En este proceso, el actor Héctor CORBO SUAZNABAR, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 3/024/2014 dictada el 14 de enero de 2015 por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas, que resolvió: 1°) Declarar que al contribuyente le correspondió pagar obligaciones tributarias por concepto de IRAE - SALDO, IVA CONTRIBUYENTES - NO CEDE, IRAE ANTICIPOS y PATRIMONIO - PERSONA JURÍDICA, por períodos que van desde diciembre de 2008 a diciembre de 2012, por un monto total de $ 1.191.379. 2°) Declarar que se ha configurado la infracción de mora, imponiendo una multa de $ 238.275, más los recargos legales hasta la cancelación total de los impuestos. 3°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención, imponiendo una multa de $ 5.640 por obstaculizar la fiscalización e investigación de la Administración (fs. 283 a 285, en carpeta verde de 313 fojas de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado es contrario a Derecho por lo que se impone su nulidad. Afirmó que resulta improcedente la determinación sobre base presunta. En este sentido, indicó que la Administración no ha cumplido con la exigente carga de la prueba que impone el Código Tributario en tanto no surgen fehacientemente acreditados los elementos que habilitan a la Administración para “abandonar” la determinación sobre base cierta. El compareciente y su profesional cumplieron con entregar toda la información solicitada, siendo incorrecto que no se haya entregado toda la documentación, como se desprende del expediente. Además, adujo que no existe prueba acerca de las presuntas operaciones de compra o de ventas no documentadas o sub facturadas. Sostuvo que el criterio utilizado por el equipo inspectivo para cuantificar las presuntas deudas es contrario a la regla de Derecho. Afirmó que no existe en todo el expediente de dónde surge el promedio, o a partir de qué información es que se elaboró el mismo. El método aplicado por la DGI para arribar al IVA ventas se edifica sobre presunciones que parten de otras presunciones, llegándose por tanto a un razonamiento alejado de la realidad. Indicó que a partir del juicio del equipo inspector se vislumbra la idea de estar ante el primer negocio de repostería de la historia que no tiene pérdida de mercaderías y que vende el 100% de lo que elabora. Por otra parte, señaló que los inspectores no hicieron referencia a la cantidad de personas empleadas ni al promedio de tortas armadas, a lo que se le suma que cuando se consideraron los costos de los insumos se tomaron en cuenta las facturas del año 2012 y se traspolaron hasta el año 2008 sin que los precios ni las cantidades hayan sufrido alguna variación. Destacó que la apreciación de la base de cálculo como elemento de cuantificación del tributo debe surgir de hechos conocidos, a través de documentación del sujeto pasivo, montos de ventas y balances, entre otros y no de presunciones del equipo inspector. La imposibilidad de conocer los elementos considerados a efectos de determinar la base de cálculo impide al contribuyente su control. Estos no se encuentran precedidos de ningún análisis de documentación. Tampoco de ninguna explicitación de las razones de su formulación. Subrayó que se presenta en el caso, la ausencia de todo rigor en la cuantificación de la obligación tributaria, por extender lisa y llanamente, a partir de hechos no probados, una generalización de premisas, llegando a conclusiones inválidas. Finalmente esgrimió falta de motivación. La imposibilidad de conocer el procedimiento a través del cual se fijaron las bases de liquidación del tributo en cuanto éste no está especificado y se realizó en base a elementos ajenos al expediente, permite afirmar que se está en presencia de un acto inmotivado y en consecuencia ilegítimo. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar fue en un todo ajustado a Derecho legítimo. En primer lugar señaló que la Administración Tributaria ha acreditado acabadamente la imposibilidad de un conocimiento cierto y directo de los hechos generadores de obligaciones tributarias de cargo del contribuyente, resultando ajustado a Derecho haber procedido a la determinación sobre base presunta en los términos recogidos a través del acto impugnado. El hecho de haber constatado diferencias entre lo declarado y su respaldo documental, hizo dudar a los inspectores actuantes sobre la veracidad y exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente (art. 65 lit. D C.T.U.), así como también la inexistencia o no exhibición de la documentación o de los registros contables y la no concordancia entre ésta y la realidad, conllevando a que resolvieran apartarse del principio de determinación sobre base cierta. Sobre el segundo agravio, subrayó que surge de los antecedentes - específicamente del informe final de actuación del equipo inspectivo actuante- la correcta indicación de los criterios utilizados para la cuantificación de las obligaciones tributarias determinadas, no habiéndose utilizado presunciones de presunciones, y sí habiéndose establecido en forma el costo de productos representativos de la empresa, los canales de venta de la misma y la forma de fijación de los precios, así como también los márgenes brutos determinados para cada canal de venta, explicitándose acabadamente la forma de liquidación del IVA compras y del IVA ventas, así como también del IRAE y el saldo de IPAT. Destacó que si bien el actor insiste en que el equipo inspectivo liquida las obligaciones a partir de la presunción de la existencia de ventas sin documentar, la Administración no realiza tal afirmación, sino que la liquidación resulta o surge de las constatadas diferencias entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación respaldante de las mismas, básicamente en cuando se declara menos IVA compras del registrado e incidiendo en el IVA ventas; es la diferencia entre lo declarado y lo documentado por la actividad desarrollada por la contribuyente, que se llega a la determinación de los impuestos re liquidados, utilizándose criterios por demás razonables y conservadores en su confección. Agregó que la Administración se consideró suficientemente instruida con la información y documentación parcial con que contaba a efectos de determinar la realidad económica de la empresa contribuyente, no existiendo obligación de recurrir a la información de terceros, siendo simplemente una de las facultades de investigación con que cuenta la Administración (art. 68 CTU). Finalmente, apuntó que no existe ausencia de motivación. Como surge del propio acto administrativo y de sus antecedentes, el acto se encuentra debidamente motivado, esto es, contiene las circunstancias de hecho y fundamentos de derecho en que se funda, por lo que dicho agravio debe ser rechazado de plano. En definitiva, solicitó la desestimación de la demanda. IV) Por Decreto No. 10885/2015 (fs. 41) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 86, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 313 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 90-97 y fs. 100- 103, respectivamente). VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 450/2017 y aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta (fs. 106-109). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 111). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado al accionante el 29 de enero de 2015 (fs. 286 de los A.A.) quien lo resistió el 5 de febrero de 2015 mediante los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 288 - 290 vto. de los A.A.). Por Resolución No. 1902/2015 dictada por el Director General de Rentas no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 298) y por Resolución No. 1149 del 20 de julio de 2015, el Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, resolvió la confirmación del acto impugnado (fs. 307 de los A.A.) siendo notificado el actor el 4 de agosto de 2015 (fs. 310 de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 2 de octubre de 2015 (nota de cargo fs. 29 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 3/024/2014 dictada el 14 de enero de 2015 por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas, mediante la cual se declaró que a la actora le correspondió pagar obligaciones tributarias por el período 12/2008- 12/2012, por IVA, IRAE anticipo y saldo y PATRIMONIO PERSONA JURÍDICA, por un monto total de $ 1.191.379; se tipificaron las infracciones de mora y contravención y se impusieron las respectivas multas, correspondiendo $ 238.275, más recargos legales hasta la cancelación total, por la primera y $ 5.640, por la segunda. (fs. 283-285 AA). III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la admisión de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Análisis del agravio relacionado con la improcedencia de la determinación sobre base presunta. Conforme surge del informe de actuación inspectiva de 30 de octubre de 2013 el procedimiento inspectivo llevado a cabo a la parte actora tuvo su origen en el marco de la gira de verano realizada en la segunda quincena del mes de enero de 2013, en la ciudad de Punta del Este. Allí se dispuso que: “Del análisis de la carpeta fiscal y la documentación respaldante de la empresa surgieron diferencias entre lo declarado por el contribuyente y la realidad económica” (fs. 208 y ss. de los A.A.). La empresa, que gira en el ramo de elaboración y venta de tortas, postres y tartas fue objeto de liquidación que no fuera reconocida por el contribuyente, mediante acta de adeudo No. 3/197, de 28 de octubre de 2013. El primero de los agravios esgrimidos por la parte actora, guarda relación con la determinación sobre base presunta. A su entender, no se presentan en la especie los elementos necesarios para que se proceda a aplicar el artículo 66 del C.T. A juicio del Tribunal, no asiste razón a la parte actora en su planteo. Como enseña el Prof. Andrés BLANCO, la determinación sobre base cierta es la que se hace exclusivamente en base a la documentación y, la determinación sobre base presunta, es la que se hace prescindiendo, en todo o en parte, de la documentación y/o de la contabilidad del sujeto pasivo. En esta última modalidad, las “presunciones” de la ley son criterios que se proponen a la Administración para efectuar la cuantificación del tributo sin contar, total o parcialmente, con la documentación del sujeto pasivo (BLANCO, Andrés: “Estudios críticos sobre Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, FCU, Montevideo, 2013, pág. 152). En cuanto a la normativa aplicable, cabe señalar que conforme al art. 65, lit. d), del C.T. procede la determinación de oficio “cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tácitamente ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud”. Por su parte, el art. 66 del mismo cuerpo normativo que trata sobre la estimación de oficio, dispone que: “La determinación administrativa sobre base presunta podrá fundarse en: C) Notorias diferencias físicas o de valuación comprobadas con relación al inventario registrado o declarado que se considerarán respecto del ejercicio en que se comprueben, según corresponda: renta neta gravada en los impuestos que gravan la renta, operaciones comprendidas en los impuestos que gravan la circulación de bienes o prestación de servicios y activo computable en los impuestos que gravan al patrimonio. Declárase que la notoria diferencia física o de valuación comprende los casos de inconsistencias en el inventario registrado o declarado”. En la especie, la inspección procedió a la determinación “al amparo del literal D) del Artículo 65 del Código Tributario, dado que existen diferencias entre lo declarado y la documentación aportada por la empresa como sustento de las mismas para dichos períodos, ofreciendo por tanto dudas respecto a la veracidad o exactitud de las mismas (…)” (fs. 208 vto. de los A.A.). Como ejemplo de lo señalado los inspectores destacaron: a) La existencia de varias facturas que se encuentran registradas y declaradas según los registros de IVA compras de la empresa en el mes de febrero de 2012 y que fueron incluidas en una declaración jurada distinta a la que hubiese correspondido. b) Que del análisis de la Declaración Jurada 1278, de diciembre de 2010 y su comparación con los registros de IVA proporcionados por la empresa para el período surgen diferencias. Se declaró $ 81.779 y según los registros hubo un IVA compras de $ 87.473,81. c) Que del análisis de la Declaración Jurada 2178 de diciembre de 2009 y de la comparación con los registros de la empresa surge que en los meses de marzo y abril de 2009 se declararon diferentes cifras de IVA compras respecto a las registradas. d) Que ante la solicitud en el acta de 28 de enero de 2013 el contribuyente presentó documentación dentro de la cual se encontraban algunos remitos en su vía cliente (blanca) desprendidos de su correspondiente libreta de remitos en los que notoriamente se visualiza que el color de la tinta en la que se escrituró la cantidad y el detalle (azul) difiere del color de la tinta en que se escrituraron los importes, agregando que nunca se presentaron las libretas de remitos con las correspondientes vías de archivo (fs. 209 a 209 vto. de los A.A.). En el caso que nos ocupa, las diferencias constatadas entre las declaraciones juradas presentadas y los registros de la empresa , amerita recurrir a la estimación sobre base presunta. Las referidas inconsistencias en la documentación de la contribuyente hacen que la misma no resultara fiable y, el paso al procedimiento de determinación sobre base presunta se encuentra jurídicamente justificado, además de haber sido correctamente fundamentado por los inspectores. (En casos similares ha fallado el Tribunal en el mismo sentido, dictando las Sentencia No. 347/2017 y 445/17, entre otras). Adicionalmente, ha de señalarse que la Sala comparte lo sostenido por el Sr. Procurador del Estado en cuanto a que: “más allá de las explicaciones brindadas por el actor, lo cierto es que ha quedado acreditado que pese a haberse solicitado por el equipo inspectivo, no se presentaron las libretas de remitos en la vía archivo y que las vías cliente aportadas resultaron incompletas, faltando muchas boletas (…) En función de las diferencias detectadas entre las declaraciones juradas presentadas y los registros de la empresa, deviene aplicable el literal d) del artículo 65 que establece que procede la determinación “cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tácitamente ofrecieran dudas relativas a su veracidad o exactitud” (…) la no exhibición de la documentación de diversas operaciones realizadas a través de los remitos en la vía cliente y la no presentación de las libretas de remitos con las vías archivo de la documentación emitida, llevan a la imposibilidad de conocer y controlar de manera cierta y directa los hechos generadores del tributo”, tal como se establece en el art. 66 del CT (…)” (fs. 107 a 107 vto. de los A.A.). En definitiva, la Sala entiende que la Administración justificó y demostró razonablemente los motivos por los cuales procedió a la determinación sobre base ficta, de acuerdo con lo establecido por el art. 66 del Código Tributario. En consecuencia, el agravio relacionado con la improcedencia de la determinación sobre dicha base no es de recibo. V) Análisis del agravio relacionado con la ilegitimidad de los criterios aplicados para la cuantificación de las presuntas deudas. La parte actora se agravia por entender que no surge de los antecedentes administrativos el detalle de los cálculos realizados por la Administración para llegar a los montos que se le reclaman. En tal sentido, afirmó que los cálculos efectuados no se encuentran precedidos por ningún análisis de la documentación. Si bien no se comparte la totalidad del planteo efectuado por la parte actora, le asiste razón en cuanto a que el criterio de cuantificación de las deudas resulta ilegítimo. Veamos. Por un lado, cabe señalar que no se considera creíble que los insumos de materia prima tomados en cuenta a partir de la declaración espontánea de la repostera Teresita DE LEÓN el 22 de enero de 2013 (fs. 10 de los A.A.) no fueran los reales para ocultar el secreto de las recetas. Los testimonios de la señora DE LEÓN (fs. 71 infolios) y de la Contadora Alicia COLOMA (fs. 53 infolios) se producen con posterioridad a la inspección y carecen de eficacia convictiva a la luz de las reglas de la sana crítica y las máximas de la experiencia. En efecto, no es lo que normalmente acaece, que ante un interrogatorio de corte fiscal, se suministre información incorrecta porque no se está ante un competidor comercial sino ante inspectores que habrán de determinar tributos y sanciones en el caso que se constaten irregularidades o infracciones a la buena fe. Por lo tanto, no resulta suficientemente probado que los ingredientes y cantidades que dio la señora de LEÓN a los inspectores no hayan sido los correctos. De este modo, no resulta incorrecto considerar las cantidades de insumos utilizados ni de allí calcular los costos y los márgenes brutos de ganancia (fs. 136-137 de los A.A.); no obstante, ello no justifica considerar los mismos costos para todo el período, por ser ello ajeno a la realidad, atendiendo a la consideración de lo que razonablemente acaece en cuanto a la variación de precios en el mercado. Tampoco se considera que la falta de cruzamiento de la información con los proveedores implique per se una irregularidad sino más bien el no empleo de una facultad más con que contaba la Administración para eventualmente verificar la realidad económica, de conformidad con lo dispuesto por el art. 68 del Código Tributario. Sin embargo, por otro lado, del análisis detenido de los recaudos adjuntos, el Tribunal arriba a la conclusión que la liquidación de lo adeudado se hizo a partir de generalizaciones de la realidad respecto de un período, que sin mayores razones se extiende a otro y ello además sin considerar las posibles pérdidas en la producción de la mercadería. Así se estimó un IVA compras, para estimar un IVA ventas, y proyectarlo a todos los ejercicios, tal como reconocen los inspectores en su informe al referirse al contenido del Anexo 6. El Tribunal concuerda con el examen que realiza el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que da cuenta de que “no surge de los antecedentes administrativos agregados la documentación completa de las ventas del actor durante el período determinado (…)” (fs. 107 vto. infolios). En efecto; del anexo 5 surgen planillas con las ventas a Stella BRUNO y a Gastón CORBO sin IVA y la relación entre dichas ventas sobre el total respecto a los años 2008 a 2012 (fs. 138 de los A.A.). A fs. 109 de los antecedentes luce agregada la planilla referida a las ventas a Stella BRUNO desde el 10 de enero de 2010 al 29 de febrero de 2012 y a Gastón CORBO del 10 de enero de 2010 al 31 de enero de 2012. Pero dichos cálculos no resultan precedidos de la documentación que permita controlar que lo consignado en las planillas de ventas efectivamente coincida con la información obrante en la documentación. A lo dicho cabe agregar que en el anexo 4 (fs. 137 de los A.A.) se toman valores de precios de venta al público de determinados productos que no coinciden con los precios de venta agregados (fs. 7 y 8 de los A.A.). Así por ejemplo, la “torta Rogel” figura con un precio de venta al público de $1.213,11 (fs. 137 de los A.A.) cuando en el listado de la empresa figura que la “torta Rogel” tiene un precio de $1.480 (fs. 7 de los A.A.). De esta manera, no es posible conocer en forma fehaciente si se realizó un promedio de precios de cada uno de los productos en el período determinado, ya que no surge agregada ninguna documentación al respecto. Finalmente, debe señalarse como falencia en la liquidación, la falta de consideración de las pérdidas de mercadería, punto sobre el cual ironiza el actor al defenderse contra la ilegitimidad en tal proceder. Los errores reseñados en la cuantificación de la obligación tributaria inficionan de nulidad la determinación practicada sobre base presunta, debiendo ampararse la demanda en este aspecto. VI) Análisis del agravio relacionado con la ausencia de motivación. La imposibilidad de conocer parte del procedimiento a través del cual se fijaron las bases de liquidación del tributo así como de poder corroborar los cálculos con el cotejo de la documentación en la que éstos se basaron conlleva que se esté en presencia de un acto inficionado de nulidad por ausencia de motivos o por errónea motivación. El acto adolece de un vicio que, siguiendo a parte de la doctrina puede calificarse como un vicio de inexactitud en los motivos del acto y, a otro sector doctrinario, como inexistencia o ilegitimidad de motivos. Tal como se destaca en sentencia No.151/2015: “(…) Alberto Ramón REAL, enseñaba que la fundamentación del acto debe ser exacta, las razones de Derecho deben corresponder a los textos invocados y los hechos deben ser verdaderos . No basta que existan los hechos sino que se les aprecie correctamente . La Administración debe ser veraz no solo en cuanto a la existencia de los motivos sino también en cuanto a la calificación jurídica y a la subsunción de las situaciones de hecho en el tipo de los conceptos jurídicos indeterminados (Cf. REAL, Alberto Ramón: “La fundamentación del acto administrativo”, en L.J.U., T. LXXX, pág. 10/11; en jurisprudencia véanse las sentencias Nos. 346/2011, 586/2013, 291/2014 y, muy especialmente, la No. 175/2014). Como indica DURÁN MARTÍNEZ: “La motivación, además de ser suficiente y congruente, para ser legítima debe, además, ser exacta. La motivación es exacta cuando son ciertas las circunstancias de hecho enunciadas, cuando las reglas de derecho invocadas son aplicables al caso y su interpretación es correcta y cuando la finalidad enunciada puede ser satisfecha con lo decidido.” (DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “Motivación del acto administrativo y buena administración” en AA.VV. “Ética; Estado de Derecho; Buena Administración”, Universidad Católica del Uruguay, 2013, págs. 137-138) (…) Como enseña en doctrina el Prof. Juan Pablo CAJARVILLE: “En todo caso, el acontecer de los hechos es una circunstancia exterior, cuya existencia se impone a la Administración objetivamente, desde fuera, de la cual el ejercicio del poder de dictar el acto aparecerá como una consecuencia jurídica. Por lo tanto, en cuanto a la apreciación de la existencia o inexistencia en si misma de los hechos y su valoración jurídica (legitimidad o ilegitimidad), la Administración no goza de ninguna discrecionalidad. Si los hechos operantes como supuesto normativo, o motivo del acto administrativo, no existen o no son como la Administración pretende, el acto estará viciado por inexistencia de los motivos. Si los hechos son como la Administración pretende, pero no caben en el supuesto (determinado o indeterminado) de la norma atributiva del poder de dictar el acto, éste estará viciado por ilegitimidad de los motivos.” (CAJARVILLE PELUFFO: “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, cit., págs. 32 y 33). En el mismo sentido apunta MARIENHOFF, cuando señala que habrá falta de causa o motivo en el acto administrativo, que tendrá como consecuencia su nulidad en aquellos casos en que los hechos invocados como antecedentes, que justificarían la emisión del acto, no existieren o fueren falsos (MARIENHOFF, Miguel: “Tratado de Derecho Administrativo”; T. II, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1966, pág. 526, en jurisprudencia véase la Sentencia No. 382/2003, entre otras) (…)”. En la especialidad del caso, la liquidación se basó en hechos que no han sido correctamente apreciados (en la línea de razonamiento de REAL y DURÁN) o que no son como la Administración pretende (en el enfoque de CAJARVILLE y MARIENHOFF), generando un supuesto de motivación inexacta o inexistente según se sostenga una u otra postura. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Corujo (r.), Dra. Gatti. Dr. Marquisio (Sec. Letrado)