Sentencia Definitiva N° 348/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 11 de setiembre de 2018. No. 348 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ASOCIACIÓN DE FABRICANTES E IMPORTADORES DE TABACOS Y CIGARRILLOS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 307/16). RESULTANDO : I) La parte actora compareció y dedujo pretensión anulatoria contra la resolución Nº 248599, de 24 de marzo de 2015, emitida por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, mediante la cual se determinaron -en cabeza de la actor- adeudos tributarios por aporte patronal, multas por mora, recargos capitalizados y pago de honorarios, por el período del 1° de enero de 2008 al 30 de noviembre de 2012, por un monto total de $U 1.767.012 (fs. 871, Pieza 4, A.A. en 1175 fojas,). En su demanda, la compareciente relató que es una institución con una trayectoria casi centenaria que la hace absolutamente idónea para ser encargada por convenio colectivo de prestar en forma gratuita a los trabajadores de las empresas que la componen asistencia médica, quirúrgica y odontológica, así como el pago de medicamentos y licencia por enfermedad. Tras relacionar las cláusulas del convenio colectivo en virtud de las cuales presta asistencia médica y subsidios por enfermedad a los trabajadores de la industria tabacalera, se refirió a la resolución encausada por la cual se determinó una deuda total de $ 1.767.012. La Asesoría Tributaria y Recaudación determinó dicha deuda y accesorios por aplicación del artículo 44 del Decreto – Ley Nº 14.407, concluyendo que la actora constituye un fondo de asistencia, caja de auxilio o seguro convencional. Explicó que la norma citada prevé un tributo (tasa de control) de 1/2% (medio por ciento) del total de la recaudación que perciben los fondos de asistencia, cajas de auxilio o seguros convencionales. La Asesoría Tributaria y Recaudación entendió que AFIT y C es un seguro convencional de enfermedad al efecto de fundar la obligación de tributar y determinar la deuda. Sostuvo que la accionante no es fondo de asistencia, caja de auxilio ni seguro convencional y así lo ha entendido siempre el Estado, tal como resulta expresamente de la legislación y reglamentación en la materia. La resolución que se impugna de nulidad por ser contraria a derecho determina un tributo que se previó por el artículo 44 del Decreto – Ley Nº 14.407, que estableció para los fondos de asistencia, cajas de auxilio y seguros convencionales la obligación de aportar a ASSE el equivalente al medio por ciento del total de la recaudación. Manifestó que AFIT y C no es sujeto pasivo del tributo. La resolución estableció infundadamente que si lo es remitiéndose para ello a la fiscalización realizada (Nº 481931) y a argumentos que se han expuesto en dictámenes del Gerente de Fiscalización y de la Asesoría Legal de ATYR. Una vez reseñadas las principales líneas argumentales planteadas por las unidades informantes, efectuó el desarrollo de sus agravios. En primer lugar, afirmó que el acto que se impugna es contrario a derecho en tanto es un acto de determinación de una obligación tributaria de una entidad que no es sujeto pasivo del tributo. El artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407 que se invocó como fuente solamente es aplicable a los fondos de asistencia, cajas de auxilio o seguros convencionales. Extender analógicamente la interpretación del sujeto pasivo es contrario a derecho. En el caso, no existen analogías entre los fondos de asistencia, cajas de auxilio y seguros convencionales y el sistema de asistencia médica y seguros de enfermedad del convenio colectivo vigente en la industria tabacalera (AFIT y C y SAT). Además, señaló que es contrario a derecho porque se trata de materia de reserva legal. La Constitución establece en su artículo 10 que es necesario Ley para establecer obligaciones. Asimismo, el artículo 2º del Código Tributario dispone que sólo la Ley crea tributos. De acuerdo con el artículo 5º los tributos no pueden crearse por analogía. El artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407 claramente establece como sujetos pasivos del tributo a los fondos de asistencia, cajas de auxilio o seguros convencionales y no incluye a instituciones como AFIT y C. Es pertinente advertir que de las actuaciones cumplidas, los servicios del BPS hacen referencia a que en algún momento el servicio que presta AFIT y C fue conceptualizado como seguro complementario o caja de auxilio ad hoc, al sólo efecto de su individualización ante el sistema informático. Manifestó que la Administración, a fin de solucionar aspectos de funcionamiento de su sistema informático, extendió analógicamente al servicio que presta AFIT y C. Obviamente, tal procedimiento en materia tributaria es contrario a derecho. No resulta de fuente legal alguna que el servicio que se presta esté incluido en el tributo del artículo 44 del Decreto – Ley Nº 14.407. En otro orden, sostuvo que la Administración califica al tributo que determina como tasa de contralor cuando nunca realizó ninguna actividad jurídica específica hacia el contribuyente. Solamente actuó para determinar el tributo y calcular el importe pero no realizó ningún contralor. Para percibir una tasa la Administración debe realizar la actividad, tal como se establece en el artículo 12 del Código Tributario. Además, el Decreto -Ley Nº 14.407 no es aplicable a la actividad de AFIT y C en el marco del convenio colectivo. Originariamente, el decreto – ley se aplicó exclusivamente a la nómina de actividades comprendidas en los sectores de actividades de las leyes que se enumeran. Se aplica también a otros sectores por resolución del Poder Ejecutivo Nº 832/976, que en su numeral 1º dispuso la incorporación del sector de actividad “fábricas e importadores de tabacos y cigarrillos” . No obstante, al resolver los recursos que contra ella se interpusieron se determinó por resolución Nº 1121/977 la suspensión de la ejecución de la resolución Nº 823/976 hasta que se dicte resolución definitiva sobre el recurso de revocación, lo que el Poder Ejecutivo no realizó. Expresó que el Estado reconoció permanente y expresamente que el servicio que presta AFIT y C en cumplimiento del convenio colectivo no es un fondo de asistencia, una caja de auxilio ni un seguro convencional. El Decreto - Ley Nº 14.407 no le es aplicable, tal como se dispuso en la resolución Nº 1121/977 en el que se reconoció que el servicio prestado es de exclusivo cargo patronal, sin aporte obrero ni fondo independiente. El Decreto - Ley Nº 15.181 reconoció la vigencia de los servicios de asistencia creados y financiados por empresas privadas a fin de prestar sin fines de lucro atención médica a su personal (literal c) del artículo 6º). El artículo 69 inciso 1º del Decreto - Ley Nº 18.211 también previó la existencia de instituciones diferentes a las cajas de auxilio o seguros convencionales previstos en el inciso 1º. El artículo 2º del decreto Nº 2/008 declaró expresamente comprendidos en tal categoría (inciso 2º del artículo 69) a los trabajadores comprendidos en el convenio colectivo de la industria tabacalera. El decreto del Poder Ejecutivo Nº 421/010 en su considerando VI) reconoció que la cobertura de salud de dichos trabajadores no está a cargo de una caja de auxilio sino que es sustentada totalmente con aportes de las empresas. El decreto del Poder Ejecutivo de 19 de julio de 2005 estableció que el convenio colectivo entre AFIT y C y el Sindicato Autónomo Tabacalero (S.A.T.) tendría vigencia nacional. Dicho convenio no creó una caja de auxilio ni un fondo de asistencia ni un seguro. En la cláusula novena se convino que AFIT y C prestará a los trabajadores de las empresas asistencia médica y subsidios por enfermedad con carácter gratuito. En definitiva, sostuvo que el acto de determinación del BPS del tributo previsto por el artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407 es contrario a derecho porque AFIT y C no es un fondo de asistencia, una caja de auxilio ni un seguro convencional y en todo caso no está alcanzada por la referida norma (fs. 54 a 60 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social- la Dra. Amalia Pereyra, quien se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En primer término, afirmó que la Administración ajustó su actuar a la verdad material, por lo que una vez verificada la marginación voluntaria del sistema obligatorio se procedió a realizar la determinación tributaria correspondiente. En cuanto a la forma adoptada por la actora, sostuvo que pretende ajustarse a un modelo de asistencia médica privada compatible con las previsiones de la denominada Ley de las IAMC y Decreto – Ley Nº 15.181, lo cual no es aceptable en tanto la referida forma no encarta en la prestación de seguros o subsidios por enfermedad. El carácter conjunto de las prestaciones de asistencia médica y de subsidio por enfermedad (cláusula 9ª numeral 4 y 10 del convenio colectivo) es típico de las cajas de auxilio o seguros convencionales de enfermedad previstos por el artículo 41 del Decreto - Ley Nº 14.407. Lo cual, prescindiendo de la forma adoptada por la actora dio lugar a la calificación técnico - jurídica de estar en presencia de una caja de auxilio o seguro convencional no regularizado. Expresó que el convenio colectivo AFIT y C - SAT constituye un seguro convencional de enfermedad ya que brinda las dos prestaciones típicas: asistencia médica y seguro por enfermedad. No existen diferencias entre las actividades que se brindan, las cuales se encuentran comprendidas en el artículo 7 del Decreto - Ley Nº 14.407. Por tanto, deben aportar mensualmente al BPS la tasa creada por el artículo 44. El citado tributo no ha sido asumido por la fiscalizada desde la vigencia misma de la Ley. Sin embargo, tal situación fue advertida a partir del año 2004, en la actuación Nº 248599, que dio origen entre otras cosas a su individualización en el sistema informático. Señaló que sin perjuicio de ello, se estableció como fecha de inicio del período a gravar el mes de enero de 2008, por dos razones: - Prescripción: siendo el primer acto interruptivo la vista final conferida el 21 de mayo de 2013. - A partir de enero de 2008 se otorgó por decreto del Poder Ejecutivo reconocimiento y legitimidad a la prestación de la cobertura del seguro servida por AFIT y C en forma alternativa al sistema público El inciso primero del artículo 69 de la Ley Nº 18.211, vigente desde el 1º de enero de 2008 dispuso que los trabajadores comprendidos en las cajas de auxilio o seguros convencionales constituidos de acuerdo al artículo 41 del Decreto - Ley Nº 14.407 así como los afiliados a determinados seguros públicos de origen legal administrados por personas públicas no estatales se incorporarían al seguro nacional de salud no más allá del 1º de enero de 2011. El inciso segundo facultó al Poder Ejecutivo a dar el mismo tratamiento a los trabajadores que cuenten con regímenes acordados con los empleadores privados mediante convenios colectivos o acuerdos similares que estuvieren vigentes desde un año antes de la promulgación de la Ley. En tal sentido, explicó que el artículo 2 del Decreto Nº 2/2008 extendió el tratamiento a que refiere el artículo 69 de la Ley Nº 18.211 a los trabajadores comprendidos en el convenio colectivo de la industria tabacalera. Así resulta que el seguro de enfermedad establecido por convenio colectivo de 20 de febrero de 1986, a cargo de la asociación patronal de AFIT y C continúo rigiéndose por las disposiciones legales y reglamentarias que le son aplicables hasta el 31 de diciembre de 2010 como máximo. Así, la Ley Nº 18.211, complementada por el Decreto Nº 2/2008 regularon expresamente la existencia del seguro convencional de enfermedad de AFIT y C fuera de las actividades incluidas dentro del artículo 7º del Decreto - Ley Nº 14.407. Resaltó que del mismo modo, las resoluciones Nº 832/976 y 1121/977 dictadas por el Poder Ejecutivo refieren a la inclusión de determinados sectores de actividad (dentro de los cuales se encuentra la actora) a las previsiones insertas en el artículo 7 del Decreto - Ley Nº 14.407. Pretende la actora que la ejecución de la referida resolución está suspendida sin que se haya expedido el Poder Ejecutivo. Esta argumentación no es procedente ya que por la jerarquía de las normas un decreto no puede ir contra lo dispuesto por la Ley. Agregó que en aplicación de la citada norma legal se grava con un 0,5 por ciento fundada en que la cobertura de los gastos de contralor por el seguro de enfermedad del BPS grava a todos los seguros convencionales de enfermedad, estén o no incluidos en las actividades del artículo 7. El artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407 es una tasa porque se fundamenta en la cobertura de los gastos de contralor por el seguro público a cargo del BPS. La norma no distingue entre seguros convencionales de actividades incluidas y no incluidas en el artículo 7 del referido Decreto – Ley. En definitiva, solicitó la confirmación del acto resistido (fs. 67 a 70 vto.). III) Por decreto No. 5895/2016 (fs. 72) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 89. IV) Alegaron las partes por su orden (fs. 93-103 y fs. 106-110, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 503/2017 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 113 a 115). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 117). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, arts. 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La resolución encausada se emitió el 24 de marzo de 2015 (fs. 871, A.A.) y se notificó a la actora el 22 de octubre de 2015 (fs. 911 a 912, A.A.). El 30 de octubre de 2015 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 914 a 915, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo por la denegatoria ficta, que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 24 de mayo de 2016. La demanda se presentó en esa misma fecha (nota de cargo, fs. 61). De conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 9 de la Ley Nº 15.869 operó la convalidación de las actuaciones y se tendrán por cumplidos los plazos legales. II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. A inicios de 2008 los servicios técnicos de ATYR concluyeron que el seguro de enfermedad creado para los trabajadores tabacaleros por el Convenio Colectivo AFIT y C - SAT del año 2005 y administrado por la AFIT y C, no la exoneraba de aportar mensualmente al BPS la tasa del 1/2 % (medio por ciento) del total de la recaudación correspondiente a éste, con arreglo a lo establecido por el artículo 44 del Decreto-Ley Nº 14.407. Según lo consignado en los informes técnicos, la referida tasa se funda en la cobertura de los gastos de contralor por el Seguro de Enfermedad del BPS y grava a todos los seguros convencionales de Enfermedad, estén o no incluidos en las actividades del artículo 7 del Decreto-Ley Nº 14.407 (cf. informes de la Asesoría Letrada de ATYR de fs. 227 a 231 y 233 a 234, Pieza 1 de los A.A). El 2 de julio de 2008 la Dirección Técnica ordenó el pase de las actuaciones a la Gerencia de Fiscalización a los efectos de proceder a la determinación de obligaciones (fs. 236, A.A.). El 10 de febrero de 2009 se confirió vista a la Asociación demandante (fs. 343, Pieza 2 A.A.), la que el 12 de marzo de 2009 presentó sus descargos argumentando que el aporte del medio por ciento previsto en el artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407 no es procedente en virtud que la cobertura de riesgos no se efectuó por fondo de asistencia, caja de auxilio ni seguro convencional, no pudiendo crearse tributos por vía de interpretación analógica (fs. 350 a 354, A.A.). El 12 de febrero de 2010 se expidió la Asesoría Letrada la que consideró, si bien “no se trata formalmente de un seguro convencional, no tiene personería, ni un fondo independiente de las empresas, sino de un seguro de enfermedad que abonan las empresas que forman AFYTIC, por Convenio Colectivo, con el Sindicato de Tabacaleros” , se le aplica el pago de la tasa de 0,5% de la recaudación prevista para el control financiero contable del BPS de los seguros de enfermedad convencionales. Dicha tasa regiría desde la fecha del Decreto Nº 2/008, que expresamente incluyó al convenio de AFYTIC en la regulación que se da a los seguros convencionales hasta su incorporación al SNIS (fs. 369 y 370, A.A.). Requerida a la empresa la documentación necesaria a los efectos de practicar el avalúo en distintas instancias (fs. 387 a 388; fs. 434 a 436, A.A.) se dejó constancia de su recepción (fs. 437, A.A.) realizándose luego su incorporación (fs. 438 a 765, Piezas 2 y 3 A.A.). El 8 de abril de 2013 se realizó el informe final del avaluador (fs. 766 a 767, Pieza 3 A.A.), agregándose los cálculos correspondientes (fs. 768 a 805, A.A.). El 21 de mayo de 2013 se realizó la notificación del avalúo (fs. 815, A.A.) y el 10 de junio de 2013 se presentó nuevo escrito de descargos haciendo hincapié en la falta de consideración de los argumentos por los cuales la institución sostuvo que no es contribuyente del tributo previsto por el artículo 44 del Decreto -Ley Nº 14.407 (fs. 826 a 831, A.A.). El 15 de setiembre de 2014 se expidió el Gerente de Fiscalización de ATYR, Dr. Javier Sanguinetti, quien analizó los descargos efectuados reafirmando la posición del Organismo en cuanto a que la actora debe pagar el tributo previsto en el artículo 44 del Decreto-Ley Nº 14.407 (tasa del 0,5% de los ingresos recaudados en el marco de la financiación del seguro administrado) desde el mes de enero de 2008 (fs. 839 a 842, A.A.). El análisis realizado acerca de la naturaleza jurídica del seguro de la AFIT y C y su obligación de tributar conforme a lo dispuesto en el artículo 44 del Decreto - Ley 14.407 fue compartido por el Gerente de la Asesoría Legal de ATYR, Dr. Luis Picardo (fs. 844 a 845, A.A.) y por la Gerente Adscripta de ATYR, Cra. Liliana Mella (fs., 857, Pieza 4 A.A.). Finalmente, el 24 de marzo de 2015 se emitió la resolución cuestionada (fs. 871, A.A.). III) El Tribunal, habrá de apartarse de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 113 a 115) y dispondrá la anulación del acto, por los fundamentos que se explicitarán. En primer lugar, corresponde analizar lo establecido por el artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407, por ser este el fundamento normativo que da sustento a la enjuiciada. El referido dispositivo, derogado por la Ley Nº 18.731, establecía: “Los Fondos de Asistencia, Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales , términos que se consideran equivalentes a los efectos de esta ley, aportarán mensualmente a ASSE el equivalente al ½ % (medio por ciento) del total de la recaudación que perciban.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). El seguro de enfermedad establecido en el convenio colectivo vigente en la industria tabacalera (homologado por decreto del Poder Ejecutivo Nº 233/005) que administra y brinda la AFIT y C (capítulo II del referido Convenio a fs. 32-34 infolios), no encuadra dentro de la naturaleza jurídica de fondo de asistencia, caja de auxilio o seguro convencional. En este sentido, es menester advertir que de acuerdo con la definición dada por el artículo el artículo 41 del Decreto-Ley Nº 14.407, en la redacción dada por el artículo 17 de la Ley Nº 18.731, se exige que a tales efectos se constituya una persona jurídica sin finalidad de lucro que realice la gestión y que su órgano directivo tenga una integración paritaria (literal A). Por otro lado, se requiere también que su financiación sea paritaria, es decir, que se integre con aportes de empleadores y trabajadores. Nada de esto ocurre en la especie, pues se encuentra plenamente acreditado que la AFIT y C (que administra y gestiona el seguro por Enfermedad de los trabajadores tabacaleros) es una asociación civil con personería jurídica (fs. 11-20 infolios) que representa a las empresas del sector tabacalero (patronal) y por tanto, carece de representación paritaria como requiere el Decreto-Ley citado. Por otro lado, también se encuentra suficientemente acreditado (y no controvertido) que dicho seguro por enfermedad no se financia con aporte bipartito de trabajadores y empleadores, sino que son exclusivamente las empresas integrantes de la asociación accionante las que lo financian. La propia Asesora Letrada de la Dirección Técnica de prestaciones Dra. Varela reconoce que el seguro de enfermedad de la actora “no se trata formalmente de un seguro convencional , no tiene personería, ni un fondo independiente de las empresas , sino de un seguro de enfermedad que abonan las empresas que forman AFYTIC, por Convenio Colectivo, con el Sindicato de Tabacaleros.” (fs. 369 a 370, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El Organismo demandado invocó a su favor el principio de primacía de la realidad y aludió a que las resoluciones a que refirió la actora (Nº 832/976 y 1121/977) no pueden ir en contra de lo dispuesto por el Decreto - Ley Nº 14.407, de conformidad con el principio de legalidad. Así sostuvo que el seguro de enfermedad en cuestión constituye un seguro convencional de los contemplados en el Decreto-Ley Nº 14.407 y por ende debe tributar la tasa de control prevista en su artículo 44, que la accionante nunca aportó. Ello no es así por cuanto los seguros convencionales a los cuales se les aplica la tasa son los que se financian con aporte bipartito de trabajadores y empleadores, tal como se preveía por el artículo 41 del Decreto - Ley Nº 14.407. No corresponde realizar interpretaciones extensivas del hecho generador del tributo cuando la norma gravó exclusivamente a determinados sujetos pasivos que son tres: los fondos de asistencia, las cajas de auxilio y los seguros convencionales. En este caso, se pretende aplicar el principio de primacía de la realidad con el argumento que el seguro de enfermedad establecido en el convenio colectivo cuyas prestaciones sirve la actora “es típico de las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales de Enfermedad previstos por el Artículo 41 del Decreto Ley Nº 14.407” (vide. fs. 68 de la contestación de la demanda infolios) olvidando que la actora no constituye ninguno de los sujetos pasivos previstos por el artículo 44 del Decreto - Ley Nº 14.407, de acuerdo con las previsiones del artículo 41 del mismo plexo normativo. El principio de primacía de la realidad no puede ir en contra del principio de legalidad, que exige que la calidad de sujeto pasivo de un tributo deba estar claramente determinada por normas de fuente legal. Tal como lo ha señalado la Corporación en sentencia Nº 28/2015, “(…) la posición de la Administración no puede ser recibida en modo alguno, en tanto la misma implicaría socavar los principios mismos del Derecho Tributario. En efecto, el aspecto subjetivo del hecho generador del tributo no puede configurarse “naturalmente”, como pretende la demandada, sino que el mismo debe tener sustento legal, esto es, debe estar establecido por una norma legal, en virtud de lo dispuesto en el art. 85 de la Constitución Nacional y en el art. 2° del Código Tributario. La regla es exactamente la inversa a la que sugiere la demandada en su contestación, pues de acuerdo al principio de legalidad, debe siempre exigirse la existencia de una norma legal que establezca la calidad de sujeto pasivo de la persona a la que pretende cobrarse el tributo, y la exoneración funcionará respecto de aquellos sujetos originariamente incluidos en el hecho generador, a los que otra norma legal decida no exigirle el pago del tributo. Tal como lo señala la doctrina especializada : “De acuerdo con el principio de legalidad, debe admitirse que tanto los sujetos pasivos (contribuyentes) como los responsables propiamente tales y los agentes de retención, son los que expresamente determina la ley o la Administración, previa autorización legal, según establece el Código Tributario en sus arts. 19 y 23” (Cfme. VALDES COSTA Ramón y otros. “Código Tributario de la R. O. del Uruguay”, Concordado y Anotado, 4ª Edición, pág. 225; en jurisprudencia, véanse las sentencias N° 1051/1999 y 1104/1999). En la misma línea, ha dicho el Colegiado que el principio de legalidad “también abarca el ASPECTO SUBJETIVO, ya que es la ley la que debe indicar quién es el sujeto pasivo de la relación tributaria, quién o quiénes actuarán como agentes de retención o percepción, etc.” (sentencia N° 184/1998; en igual sentido sentencias Nos. 1051/1999 y 1104/1999). En resumen, corresponde a la ley determinar todos los elementos del hecho generador del tributo, y entre ellos, el aspecto subjetivo del mismo; el sujeto pasivo debe estar correctamente identificado en la norma legal, no resultando posible que la Administración haga recaer obligaciones tributarias sobre sujetos a los que la ley no haya colocado en tal posición subjetiva (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). IV) Desde otro ángulo, debe de verse que en forma paralela a la normativa legal se aprobó normativa reglamentaria por la cual se pretendió incorporar la actividad de la actora al régimen establecido por el Decreto-Ley Nº 14.407. En tal sentido, por resolución de Presidencia Nº 832/76 se dispuso: “Incorpóranse al régimen establecido por la ley 14.407 de 22 de julio de 1975, a partir del 1º de agosto de 1976, a los siguientes sectores de actividades: (…) n) Fábricas e Importadores de tabacos y cigarrillos .” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Dicha resolución se dejó en suspenso por la Nº 1121/977, en la que se estableció: “Suspéndese la ejecución de la resolución 832/976 de 22 de julio de 1976 (Artículo 1º, apartado n) en relación con las empresas representadas por la "Asociación de Fabricantes e Importadores de Tabacos y Cigarrillos" (…) hasta que se dicte resolución definitiva sobre el recurso de revocación interpuesto por el referido complejo industrial y sus trabajadores.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Según manifestaciones de la actora no controvertidas por la demandada, el recurso de revocación en cuestión no fue resuelto. Más adelante en el tiempo, se emitió el decreto Nº 546/984, que señaló: “ Incorpórase al régimen establecido por la ley 14.407, de 22 de julio de 1975, a la totalidad de actividades enunciadas en el decreto de 26 de julio de 1962 , así como las correspondientes a los sectores rural y doméstico. Quedan exceptuadas de la incorporación precedentes, las actividades pertenecientes a la Clase I, Grupo 4 del citado decreto de 26 de julio de 1962” (la negrilla no está en el original). Cabe señalarse que la Clase I, Grupo 4 del citado decreto refiere a la Banca, única excluida de la incorporación por vía reglamentaria. Finalmente, los trabajadores del sector fueron incorporados por vía legal al Sistema Nacional Integrado de Salud (SNIS) por expresa disposición del art. 69 de la Ley Nº 18.211 y su Decreto reglamentario Nº 2/008 art. 2º literal A. La Procuraduría General del Estado ha sostenido en su dictamen que “Por tanto, corresponde concluir que, al menos, desde la vigencia del Decreto Nº 546/984, la actora se encuentra regida por las disposiciones del Dec-Ley 14.407. El Decreto Nº 233/005 dispuso que el convenio colectivo actualizado a junio de 2005 y celebrado entre A.F.I.T. y C. y el Sindicato Autónomo Tabacalero regirá con carácter nacional a partir del 1/VII/05. En dicho convenio colectivo se regula la asistencia médica y subsidio por enfermedad a prestarse a los trabajadores de dichas empresas. Ahora bien, entendemos que lo dispuesto en el Decreto Nº 233/005 no modifica en forma alguna ni obsta a que los actores deban regirse por las disposiciones del Dec-Ley 14.407, tal como dispone el Dec. Nº 546/984” (fs. 114, infolios.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El temperamento sustentado no puede compartirse por cuanto la inclusión del seguro de enfermedad de la AFIT y C al sistema del Decreto - Ley Nº 14.407 no debe efectuarse por vía reglamentaria por cuanto con ello se viola el principio de reserva legal. En efecto, como ya se señaló, los elementos del hecho generador y particularmente su aspecto subjetivo deben establecerse por vía legal y no por medio de la reglamentación. Como indica Cajarville: “Atendiendo a la materia, hay todo un ámbito de materias excluido de la potestad reglamentaria, como potestad de normación inicial : la reserva de la ley, que puede esquematizarse en los siguientes rubros: la limitación de los derechos, deberes y garantías de los habitantes y de los ciudadanos; el régimen financiero, tributario , presupuestario nacional y monetario; las normas básicas de organización estatal, que comprenden la creación de organismos y atribución de competencias; y el dictado de códigos y aprobación de tratados (supra, parág. 14). En una expresión todavía más esquemática, con palabras de Aréchaga: “los poderes de bolsa, de institución, de libertad”. Estas son materias vedadas al reglamento como normación inicial (…)” (Cf. Juan Pablo Cajarville: “Relaciones entre la ley y el reglamento en el Derecho uruguayo” en “Sobre Derecho Administrativo”, tomo I, FCU, Montevideo, 2008, p. 441) (la negrilla no está en el original). V) Por último, en lo relativo al agravio que el BPS ni sus antecesores realizaron control alguno sobre los servicios médicos prestados por el seguro de enfermedad que administra la accionante, el mismo no se considera de recibo. El tributo en cuestión reviste la naturaleza de tasa y como tal su presupuesto de hecho incluye la prestación efectiva o potencial de un servicio al contribuyente, en el caso, un control por parte del BPS de la cobertura asistencial prestada por el Seguro por Enfermedad. El hecho de que la accionante no fuera controlad o por el BPS durante todos estos años no significa desvirtuar el carácter de tasa del tributo pues todos los contribuyentes de dicha tasa de control son pasibles de ser inspeccionados al menos potencialmente. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste, Dr. Corujo, Dra. Venturini. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).