Sentencia Definitiva N° 268/2018

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de agosto de 2018. No. 268 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "GARCÍA BARBOSA, NÉLSON con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 133/2015). RESULTANDO : I) La parte actora compareció y dedujo pretensión anulatoria contra la resolución RDT/155/2014, de 16 de mayo de 2014, dictada por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social. Por la referida se dispuso: “(…) Declárase solidariamente responsable de los adeudos tributarios de la Empresa “YINKA S.A.”, registro N° 3.582.270, a los Sres. (….), y Nelson García Barbosa (…), por adeudos del período 3.3.1998 a 31.10.2001, conforme lo preceptuado por el artículo 21° del Código Tributario (…)” (fs. 138 a 138 vto. en foliatura roja, en 179 fojas, A.A.). En primer lugar, sostuvo el actor que la acción y responsabilidad contra el representante está prescripta en tanto se superó con creces los plazos de cinco y de diez años que establece el artículo 38 del Código Tributario. El procedimiento de inspección contra la empresa YINKA S.A. comenzó el 3 de octubre de 2000. El 4 de marzo de 2002 se comunicó a la empresa el estudio de la responsabilidad solidaria de los representantes. Se promovieron diversas acciones judiciales de cobro ejecutivo sólo contra la sociedad. Recién el 12 de diciembre de 2012 se planteó la posibilidad por el BPS de responsabilizar solidariamente al accionante, por los adeudos del período del 1° de enero de 1998 al 31 de octubre de 2001, más de doce años después del comienzo del procedimiento administrativo. Explicó que las acciones judiciales se emprendieron contra YINKA S.A., con lo cual no hubo interrupción o suspensión del período de prescripción respecto del actor. Concluyó que la declaración de la Administración ampliando la responsabilidad tributaria y determinando la responsabilidad solidaria del representante se realizó en tiempo inhábil. El responsable que responde con el obligado principal debe serlo a partir de una notificación. En segundo lugar, sostuvo que la responsabilidad solidaria del artículo 21 del Código Tributario sólo refiere a la deuda por tributos y sus accesorios. No comprende a las sanciones tributarias, aspecto que tampoco surge resuelto en la resolución impugnada y que la invalida. Agregó que además, el supuesto de solidaridad del representante estriba en que no se proceda con la debida diligencia, supuesto que la Administración extrae del incumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa. En tercer lugar, manifestó que en su proceso de determinación, la Administración incurrió en otra ilegalidad al aplicar el criterio de la “nominalización” equiparando los importes facturados a “ingresos líquidos” llegando así a la determinación del salario nominal. Conforme la jurisprudencia firme del Tribunal, el procedimiento de nominalización es ilegítimo por ser contrario al principio de verdad material consagrado en el artículo 149 de la Ley N° 16.713. En suma, demandó la nulidad del acto impugnado (fs. 10 a 14 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social- la Dra. Graciela Laureiro, quien se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Explicó que el actor se desempeñó como Presidente del Directorio y representante de la sociedad YINKA S.A. y es responsable por los actos cumplidos dentro del término de su gestión. El no pago de los tributos denota una actitud de falta de diligencia. Afirmó que el incumplimiento de las obligaciones resultó probado de los hechos relevados por los inspectores. La empresa YINKA S.A. ocultó actividad dependiente, sub declaró remuneraciones e incurrió en mora de aportes en el período en que el actor fue Presidente de la empresa. Todo ello no hace más que probar su falta de diligencia. Subrayó que contrariamente a lo sostenido por el actor, las obligaciones tributarias no han prescripto. El 20 de octubre de 2000 se notificó al actor del acta de inspección y el 15 de noviembre de 2001 de los actos de determinación, los que no fueron impugnados por YINKA S.A. Explicó que con posterioridad, los tributos reclamados fueron objeto de acciones judiciales que tienen sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada. A partir de allí, en aplicación de los artículos 1216 y 1220 del Código Civil el término de prescripción es de veinte años. En cuanto a los efectos de la interrupción de la prescripción, sostuvo que se comunican al responsable solidario en función de lo editado por el artículo 1398 inciso tercero y cuarto y del artículo 1240 del Código Civil, que resultan de aplicación por imperio de lo dispuesto por el artículo 5° del Código Tributario ante el vacío existente en el punto. En la solidaridad prima la consideración del grupo solidario. Con respecto al alcance de la responsabilidad solidaria, esta comprende a las multas y los recargos tal como surge claramente de los artículos 14 y 21 del Código Tributario. Agregó que el alcance del concepto de obligación tributaria está claramente delineado en el artículo 14 del Código Tributario, que señala que se consideran de naturaleza tributaria a las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones. El artículo 21 los hace responsables de las obligaciones tributarias y su concepto comprende a los intereses y las sanciones. En cuanto a los agravios relativos a la nominalización, mantuvo que no son de recibo en virtud que corresponden a la conformación de la deuda y no a la declaración de responsabilidad que se pretende impugnar. Indicó que para el caso que la Corporación entienda que igualmente corresponde el análisis de dichos agravios, el BPS considera que el criterio de nominalización supone el estricto cumplimiento de la normativa vigente y se encuentra en armonía con los principios de universalidad y obligatoriedad de la seguridad social. Entendió que el artículo 163 de la Ley N° 16.713 debe ser analizado en armonía con las demás disposiciones contenidas en dicho cuerpo normativo. Armonizando los artículos 156, 157, 159, 163, 168, 170 y 171 literal A) de la Ley N° 16.713 así como los artículos 4, 6, 7, 9, 11, 27, 37 y 40 del decreto reglamentario No. 113/996 se concluye que el legislador partió siempre de la base de la remuneración efectivamente percibida. Existe identidad entre la remuneración percibida y la nominal. La remuneración líquida es otra cosa diferente. En efecto, conforme surge del artículo 182 de la Ley N° 16.713 el líquido (lo que cobra el trabajador) surgirá del nominal menos las CESS correspondientes. Por ende, si el término remuneración percibida es equivalente a remuneración nominal significa que a la retribución líquida se le deben adicionar los aportes a la seguridad social y el impuesto a las retribuciones personales. El artículo 182 de la Ley N° 16.713 establece en forma clara y concreta el concepto de líquido y nominal, disposición que debe necesariamente compatibilizarse con los artículos 147 y 153, que cuando refieren a lo percibido sin duda aluden al nominal. En definitiva, solicitó la confirmación del acto resistido (fs. 21 a 33). III) Por decreto No. 5367/2015 (fs. 35) se dispuso la apertura a prueba, la que luce agregada y certificada a fs. 152. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 156-165 y fs. 168-173 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 529/2017 y aconsejó el amparo parcial de la demanda únicamente en cuanto a que la resolución no comprende a las sanciones tributarias (fs. 191 a 192). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 194). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución de la República artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La resolución encausada se emitió el 16 de mayo de 2014 (fs. 138 a 138 vto., A.A.) y se notificó al actor el 4 de junio de 2014 (fs. 140, A.A.). El 13 de junio de 2014 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 142 a 142 vto., A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 30 de diciembre de 2015. La demanda se interpuso tempestivamente el 26 de marzo de 2015 (nota de cargo, fs. 15). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada, corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El origen de las actuaciones de remonta al 3 de octubre de 2000, cuando se realizó una inspección en la empresa YINKA S.A., que gira en el ramo de la “transmisión, producción y comercialización de señales de TV” (fs. 4 a 4 vto. foliatura en color rojo de los A.A.). En el decurso de la inspección se constató la existencia de ocultación de personal y sub declaraciones (fs. 5 a 8, A.A.), lo que a la postre desembocó en el dictado de sendos actos de avalúo que al no prosperar la vía administrativa, fueron objeto de múltiples accionamientos ejecutivos judiciales (fs. 47 a 83, A.A.). El 12 de diciembre de 2012, se emitió informe por parte de Asesoría Tributaria y Recaudación, Cobro en Vía Judicial en el que se relacionaron los avalúos determinados contra la empresa YINKA S.A., las acciones judiciales incoadas y la posible responsabilidad solidaria de sus integrantes (fs. 84 a 91, A.A.). El 14 de diciembre de 2012 la Gerencia de Cobro en Vía Judicial compartió lo informado por el abogado asesor y ordenó conferir vista a los eventuales afectados (fs. 92, A.A.). El 21 de enero de 2013 se procuró notificar de la instancia de vista al Sr. Nélson García Barboza, dejándose constancia que “se negó a firmar” (fs. 94, A.A.). El 23 de enero de 2013 se presentó el Dr. Daniel Gerardo Rodríguez Villete, por el Sr. Nélson García Barboza, quien fue autorizado a retirar el expediente por el término de cinco días hábiles (fs. 96, A.A.). El 6 de febrero de 2013 se presentó escrito de descargos en el que se articularon argumentaciones similares a las formuladas en la demanda de autos (fs. 98 a 101 vto., A.A.). El 27 de setiembre de 2013 se elaboró informe por el Gerente (I) de Cobro en Vía Judicial, quien descartó la existencia de prescripción en función de los juicios ejecutivos entablados por el BPS y el plazo de veinte años que no expiró. Aconsejó el pronunciamiento de la Asesoría Letrada de ATYR (fs. 129 a 130, A.A.). El 1° de octubre de 2013 se pronunció la Gerente de Área de Gestión de Cobro, quien compartió lo informado (fs. 131, A.A.). El 5 de noviembre de 2013 emitió informe la Asesoría Letrada de ATYR en el cual analizó los descargos y recomendó mantener firme la imputación de responsabilidad solidaria al actor (fs. 132 a 133 vto., A.A.). El 28 de noviembre de 2013 la Gerencia de Área Asesoría Legal de ATYR requirió un informe ampliatorio al asesor letrado (fs. 134, A.A.), el que se produjo el 8 de enero de 2014 (fs. 135 a 136, A.A.). El 14 de febrero de 2014 la Gerencia de Área Asesoría Legal de ATYR compartió lo informado (fs. 137, A.A.). Finalmente, el 16 de mayo de 2014 se emitió la resolución encausada (fs. 138 a 138 vto., A.A.). III) El Tribunal, por mayoría de sus integrantes , habrá de compartir parte de lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 191 a 192) y dispondrá el amparo parcial de la demanda, por los fundamentos que se explicitarán. El primero de los agravios que esgrimió el actor consistió en invocar la prescripción de los adeudos, por haber operado largamente el plazo de prescripción previsto por el artículo 38 del Código Tributario. No le asiste razón en el punto por cuanto en el caso de autos se promovieron sendas acciones judiciales contra la empresa YINKA S.A. en las cuales recayeron sentencias que revisten autoridad de cosa juzgada y al actor le resulta aplicable el plazo de veinte años previsto por los artículos 1216 y 1220 del Código Civil, en su calidad de responsable solidario de los adeudos. En efecto, conforme emerge del resultando I), se constató la existencia de adeudos por parte de la contribuyente YINKA S.A. mediante los avalúos N° 809358, 4012418, 4016014, 4063083 y 11080530, así como el convenio caduco N° 3.582.270 (fs. 138, A.A.). Contra la referida empresa se instauraron diversos juicios ejecutivos tributarios en los que recayeron sentencias que dispusieron la traba de embargos y quedaron firmes. En este sentido, los juicios incoados contra la empresa fueron los siguientes: a) Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 14° Turno (ficha N° 29-192/2002) (fs. 55 a 57, A.A. y testimonio de fs. 1 a 72); b) Juzgado de Paz Departamental de la Capital de 3° Turno ( ficha N° 2- 802/2005) (fs. 61 a 64, A.A. y expediente de fs. 1 a 40); c) Juzgado de Paz Departamental de la Capital de 4° Turno ( ficha N° 2-11346/2007) (fs. 50 a 53, A.A.); d) Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 1° Turno (ficha N° 2-9453/2007) (fs. 47 a 49, A.A.); y e) Juzgado de Paz Departamental de la Capital de 27° Turno (ficha N° 2-8706/2009) (testimonio en carpeta rosada de 28 fojas, A.A.). Todos ellos fueron debidamente relacionados en el resultando II) de la resolución RDT/155/2014 que declaró solidariamente responsable de los adeudos tributarios de YINCA S.A. al actor el 16 de mayo de 2014 (fs. 138, A.A.). El período de determinación de los adeudos va desde el 3 de marzo de 1998 al 31 de octubre de 2001. Los actos de avalúo fueron oportunamente notificados a la empresa, la que no los recurrió en sede administrativa ni tampoco impugnó los proveimientos jurisdiccionales que recayeron en los juicios ejecutivos, con lo cual se produjeron sendas instancias de interrupción del plazo de prescripción, que se reitera, es de veinte años. El Tribunal tiene dicho, por mayoría de sus miembros , que cuando hay sentencias de condena al pago de obligaciones pasadas en autoridad de cosa juzgada -como ocurrió en este caso- el plazo de prescripción se cuenta a partir de la sentencia y es de veinte años (sentencias N° 568/2012, 314/2013, 312/2015, 667/2015, 814/2017, 989/2017, entre otras). Ello por cuanto “(…) el CT no previó expresamente cuál es el término prescripcional luego que un crédito tributario es determinado por medio del dictado de un acto de determinación (arts. 67 y 91 del CT) y se promueve el correspondiente proceso ejecutivo, en el que se dicta una sentencia que pasa en autoridad de cosa juzgada. Una vez que la sentencia dictada en el marco proceso ejecutivo, iniciado a instancias de la Administración Tributaria queda ejecutoriada, resulta controversial determinar cuál es el término de prescripción de las obligaciones tributarias. El punto ha dividido a la dogmática y a la jurisprudencia con competencia en la materia. Por un lado, el Prof. Dr. César PÉREZ NOVARO entiende que el término de prescripción, luego que recae sentencia, es de cinco años. Dicho plazo debe contarse, a juicio de este autor, a partir del día siguiente al acto de emplazamiento en el marco del proceso ejecutivo fiscal (PÉREZ NOVARO, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2005, págs. 160/161; también recientemente, como lo destaca el actor en su alegato, esta tesis recibió el apoyo doctrinario del Prof. Dr. Andrés BLANCO en “Análisis de ciertos aspectos de la prescripción de la obligación tributaria” en CADE, Doctrina & Jurisprudencia, T. XXX, Febrero 2015, pág. 60). Hay algunas sentencias de juzgados letrados de primera instancia y, también, una sentencia del Tribunal de Apelaciones en lo Civil (el TAC 7º con anterior integración); que han acompañado esta tesis (de esta jurisprudencia hace caudal la parte actora en su demanda). No obstante, la jurisprudencia mayoritaria de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil y la de este Colegiado, la ha rechazado. A juicio de la jurisprudencia de este Tribunal y de la jurisprudencia mayoritaria de los Tribunales de Apelaciones en lo Civil, el término que corresponde computar, luego que la sentencia judicial queda ejecutoriada, es el término de 20 años. Y ello en aplicación de lo dispuesto en los arts. 1216 y 1220 del Código Civil (…) En autos, ambas partes reconocen que la situación de prescripción de un crédito de origen tributario, una vez reconocido por sentencia en el juicio ejecutivo pasada en autoridad de cosa juzgada, no está prevista en las normas de Derecho Tributario. De manera que, dado el vacío normativo resulta su integración con el derecho común, en aplicación de lo dispuesto por el art. 5º del mismo Código. Al respecto señala Nelly Valdés: “que en su artículo 5º el Código Tributario recoge el concepto autonómico del derecho tributario material, estableciendo que “en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”. En consecuencia, en caso de vacío legal, el instituto de la prescripción tributaria debe integrarse en primer término con las normas análogas y principios generales de derecho tributario y en su defecto con las normas del Código Civil que regula esta materia en sus arts. 1188 y sgtes. (VALDÉS de BLENGIO, Nelly: “Prescripción de Tributos y Sanciones”, Revista de Derecho Tributario rectius: “Revista Tributaria”, Tomo XXIV, Nº 140, pág. 599). CADE 5082. Así, el término de prescripción de un crédito reconocido por sentencia ejecutoriada es de veinte años, conforme lo disponen los artículos 1216 y 1226 del Código Civil. No corresponde atender a la naturaleza del crédito originario, en tanto ello conduciría a considerar en todo caso de sentencia firme el origen del reclamo, lo que no es acertado. Es que, en casos como el que nos convoca, no se puede ya invocar una prescripción del tributo, puesto que su acreedor ejerció judicialmente los derechos fiscales correspondientes. A partir de la sentencia dictada en el juicio ejecutivo tributario, quien ejecuta el adeudo tiene los derechos emergentes de la sentencia; y esos derechos prescriben en el plazo de 20 años conforme lo dispone el art. 1216 del C.C. CADE 5082. Posición similar a la expuesta fue la adoptada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1º, 2º y 4º Turno, en sentencias Nº 56/2011; Nº 139 y 209/2007, entre otras. En definitiva, la resolución impugnada que desestimó la solicitud de prescripción formulada por el actor es legítima. El artículo 38 del Código Tributario prevé exclusivamente la hipótesis de la prescripción extintiva anterior al emplazamiento judicial y no regula la posterior a la sentencia de condena, la que, conforme a lo expuesto, deberá ser regulada por el Derecho Civil y en el caso, impone una prescripción de veinte años (sentencia Nº 568/2012) (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original) (sentencias N° 667/2015 y N° 814/2017). La postura mayoritariamente sostenida en doctrina y jurisprudencia fue recogida también por la Suprema Corte de Justicia en sentencia N° 261/2013, en la que se señaló: “En cuanto al mérito del asunto, sostiene el impugnante que no corresponde aplicar a los presentes el art. 1216 del Código Civil en la hipótesis de crédito tributario reconocido por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, ello por cuanto no estamos ante un caso de integración analógica, en la medida que no existe vacío legal. Señalando que el Código Tributario reguló la prescripción tributaria en los arts. 38, 39 y 40, previendo para ello un plazo de prescripción de 5 años con claras causales de interrupción, siendo improcedente aplicar el plazo de 20 años previsto por el artículo 1216 del Código Civil. Dicho planteo no es de recibo. La norma tributaria alegada por el recurrente para obtener la declaración de prescripción, contenida en el artículo 38 inc. 1 del Código Tributario establece: “El derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado, para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos y utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico...”. Por consiguiente, la referida norma especial, no regula la hipótesis en la que se hubiere dictado sentencia de condena respecto de los títulos ejecutivos tributarios, por lo que la misma resulta inaplicable al subexamine (…)” (el subrayado no está en el original). Como elemento coadyuvante, el Tribunal considera de utilidad mencionar parte de las argumentaciones ensayadas por las Dras. Cicutto y Larrañaga en su tesis de Maestría de Derecho Tributario del año 2004, bajo la tutoría del Dr. Miguel Pezzutti. Sin desconocer la autonomía del Derecho Tributario Material las autoras señalan que en la medida que nos encontremos en el ámbito de un juicio ejecutivo tributario, no resulta aplicable el art. 38 del Código Tributario. En este sentido, destacan: “Este artículo regula la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones e intereses, derecho que, en el tema de análisis, ya fue ejercido por la Administración Tributaria, en tanto inició el correspondiente juicio ejecutivo tendiente al cobro de la deuda. No parecería lógico, menos aún en materia tributaria en la que se encuentra en juego el interés general y el bien común, que habiendo obtenido el acreedor una sentencia de condena, siga siendo aplicable el breve plazo de prescripción del CTU. Sobre todo, teniendo presente lo dispuesto por el art. 1216 del CC que expresamente regula que toda acción personal por deuda exigible se prescribe por veinte años (…)”. (Cf. Mónica Cicutto y Victoria Larrañaga, “La interversión del plazo de prescripción del crédito fiscal”, tesis de Maestría en Derecho Tributario bajo la tutoría del profesor Miguel Pezzutti, Noviembre de 2004: http://www.um.edu.uy/docs/tesisfder-la-intervencion-del-plazo prescripcional-del-credito-fiscal-en-el-marco-del-proceso-ejecutivo-fiscal- cicutto-monica-larranaga-maria-victoria.pdf, p. 68 a 71). En su opinión, no puede afirmarse que si el legislador hubiera querido incorporar la sentencia de condena al elenco de los actos de interrupción de la prescripción del art. 39 del Código Tributario, así lo hubiera hecho, en tanto, eso significaría confundir la interrupción del plazo de prescripción del derecho al cobro de los tributos -cuando, claramente la sentencia de condena no es una hipótesis de ello- con la interversión del plazo de prescripción. Es por ello que no consideran atinado que se haga alusión a una posible vulneración a la autonomía del Derecho Tributario Material pues entienden que no nos encontramos en la órbita de éste. En definitiva, entienden que la tesis del vacío normativo en el art. 39 del Código Tributario “cae por sus propios argumentos, en tanto parte de la base de dos institutos bien distintos como son la interrupción del plazo de prescripción (que opera en el ámbito del Derecho Tributario Material) y el de la interversión del plazo de prescripción del crédito declarado en la sentencia de condena (que funciona en el ámbito del Derecho Tributario Procesal) (…)”: (Cf. Mónica Cicutto y Victoria Larrañaga, “La interversión del plazo de prescripción del crédito fiscal”, op. cit., p. 68 a 71). En cuanto a la exigencia de notificación personal a la que alude el actor, el argumento tampoco resulta de recibo como consecuencia de los efectos de la solidaridad que le resultan de aplicación por imperio legal. En este aspecto, conviene recordar que “El Tribunal, reiterando su jurisprudencia sobre el punto, participa del enfoque sostenido en el … trabajo de BORDOLLI y FAGET, sobre la solidaridad tributaria , donde constantemente acuden a los desarrollos del Derecho Privado y a los desarrollos de la dogmática iusprivatista -en particular a los estudios del Prof. Jaime BERDAGUER- para explicar el funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones tributarias en aquellos aspectos no expresamente regulados por el CT (véase en tal sentido BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, T. XXII, No. 127, págs. 310 y siguientes; en la jurisprudencia del Tribunal véase la sentencia Nº 275/2014). En materia de obligaciones solidarias prima la consideración del grupo solidario y, por ello, la suspensión o interrupción del término de prescripción verificado respecto de uno de los codeudores surte efecto en relación con el resto (artículos 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil) (Cf. BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”. Revista Tributaria, T. XXII, N° 128, pág. 428 y 429). (sentencias N° 667/2015 y N° 814/2017). En este caso, el BPS promovió juicios ejecutivos por adeudos de YINKA S.A. entre el 2002 y el 2009, con proveimientos que pasaron en autoridad de cosa juzgada. Por virtud de los efectos de la solidaridad, el actor se vio alcanzado por los efectos interruptivos de la prescripción que significaron los emplazamientos judiciales, que tornaron aplicable el plazo de prescripción de veinte años. Por lo dicho, a juicio de la mayoría del Tribunal no operó la prescripción de los adeudos tributarios exigidos en vía judicial, los que alcanzan al actor por efecto de la solidaridad de acuerdo con el régimen legal general que le resulta de aplicación. IV) El segundo agravio que articuló el actor apuntó a cuestionar que la responsabilidad solidaria del artículo 21 del Código Tributario sólo refiere a la deuda por tributos y sus accesorios pero no comprende a las sanciones tributarias. No cuestionó la falta de debida diligencia en sus funciones sino que apuntó exclusivamente al aspecto sancionatorio, el cual no se encuentra comprendido dentro del artículo 21 del Código Tributario en que se fundó la resolución impugnada. Más allá de ello, ésta surge demostrada de la condición de Presidente de la sociedad del actor por el período del 3 de marzo de 1998 al 1° de noviembre de 2001 y de sus facultades como representante estatutario por el período del 10 de enero de 2001 al 14 de noviembre de 2001, períodos durante los cuales se incumplieron sistemáticamente las obligaciones tributarias a cargo de la empresa. El BPS demostró razonablemente tanto la participación en la materia tributaria del actor como el incumplimiento por parte de la contribuyente. En este sentido, cabe recordar que “(…) el incumplimiento sistemático de las obligaciones fiscales por parte de las empresas configura la omisión o negligencia que reclama el art. 21 del C.T.U. (…)” (sentencias N° 1010/1997, 695/2011, 325/2011 y 545/2015)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Ahora bien, en lo que respecta al alcance del artículo 21 del Código Tributario, única norma que se cita en la resolución como factor de atribución de responsabilidad, debe de verse que la disposición sólo alcanza a los tributos y no a las sanciones. Se concuerda en el punto con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en cuanto destaca que “(…) asiste razón a la actora respecto a que la responsabilidad establecida en la Resolución impugnada no alcanza a las sanciones tributarias” (fs. 192). Sobre este aspecto, la Sala ha expresado que: “(…) Tanto en doctrina como en jurisprudencia, constituye valor entendido que, la responsabilidad a que alude el artículo 21 del CT, se circunscribe a las obligaciones tributarias en sentido estricto . El acto atacado no distingue la responsabilidad que se les atribuye a los actores por las obligaciones de SERGIO GNAZZO LTDA. La responsabilidad atribuida engloba también la responsabilidad por las infracciones tributarias, lo que es contrario a la Regla de Derecho (art. 21 del CT). Existe un muy extendido consenso en doctrina y jurisprudencia acerca de que, la responsabilidad solidaria de los representantes conforme al artículo 21 del CT, no alcanza a las infracciones. Por las infracciones, no se responde solidariamente sino personalmente. En efecto, para que alguien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compruebe su participación personal en la infracción (arts. 102 y 104 del Código Tributario; VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs. 102 y 104). Como lo enseña AGOSTINO en su trabajo de recopilación y sistematización de la jurisprudencia del Tribunal en materia de infracciones, se ha señalado reiteradamente por este órgano jurisdiccional que la responsabilidad por infracciones se atribuye en virtud de las normas específicas previstas en el Capítulo V del Código Tributario (en particular artículos 102 a 105) y no por las normas contenidas en el Capítulo de Derecho Tributario Material o en otras normas, que se limitan a la obligación principal -por ejemplo: responsabilidad de los representantes del artículo 21 CT; de los sucesores de casas de comercio; artículo 22 CT; de los agentes de retención y percepción; art. 23 CT; etc.- (AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias”, Anuario de Derecho Financiero T. III, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2013, pág. 592). Ilustrativa de esta tendencia es la sentencia N° 951/2011 donde dijo el Tribunal: “ Según jurisprudencia firme de este Tribunal, el artículo 21 del Código Tributario no comprende las multas por infracciones, regulándose la posible responsabilidad infraccional de los representantes por lo previsto en el artículo 104 del CT, en cuanto éste requiere actuación personal.” (en el mismo sentido véanse las sentencias Nos. 1010/1997, 599/2012, 344/2014 entre otras). En definitiva, la atribución de responsabilidad por las infracciones tributarias al amparo de lo establecido en el artículo 21 del CT, tampoco está jurídicamente justificada (…)” (sentencias N° 258/2016 y 683/2017). De la resolución encausada se desprende como único fundamento la disposición del artículo 21 del Código Tributario (véanse el resultando IV, el considerando I y el resuelve 1, de fs. 138 a 138 vto., A.A.) y no se distingue entre la responsabilidad que se le atribuye al actor por las obligaciones de YINKA S.A. Al englobar también la responsabilidad atribuida al actor a las infracciones tributarias se contravino la regla de derecho prevista por el artículo 21 del Código Tributario, que sólo abarca a las obligaciones tributarias en sentido estricto. Por lo expuesto, corresponderá acoger parcialmente la demanda de autos declarando la nulidad del acto en cuanto extiende los alcances de la responsabilidad solidaria a las sanciones apelando al artículo 21 del Código Tributario, norma de la cual no resulta dicha consecuencia. V) El tercer agravio que formuló el actor apunta a cuestionar la legitimidad del criterio de la nominalización aplicado por el BPS en el acto de determinación de los adeudos. El Banco de Previsión Social señaló que los agravios relativos a la nominalización no son de recibo en esta instancia en virtud de que corresponden a la conformación misma de la deuda y no a la declaración de responsabilidad que se pretende impugnar. En similar sentido se pronunció el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 192). El Tribunal no comparte dicho temperamento que resulta restrictivo del derecho de defensa del actor para cuestionar una liquidación de adeudos que se le impone como consecuencia de la resolución que le atribuye responsabilidad solidaria. La Corporación ha tenido oportunidad de pronunciarse ante un caso análogo en el que señaló: “(…) Otro agravio del actor refiere a la nominalización de las retribuciones pagadas para calcular luego el monto de la deuda generada. La Administración parte de la presunción de que, al momento de abonarse el salario a los trabajadores, el empleador efectuó la retención de los aportes correspondientes al trabajador y omitió verterlo, por lo que considera que las sumas efectivamente percibidas por los dependientes constituyen su "salario líquido" o sea, el nominal menos los aportes a la seguridad social y el impuesto a la rentas del trabajo. Sobre esa suposición concluye que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe de las partidas que presume se retuvieron. O sea "nominaliza" el líquido cobrado para calcular los aportes adeudados. Como surge del informe de los inspectores se empleó ese criterio para hacer la determinación (A.A. fs. 145/146) y, en ese aspecto, el Tribunal mantiene la posición consolidada fundada en múltiples oportunidades, que es contraria al criterio enunciado y empleado por el accionado . Ya la Procuraduría del Estado en múltiples dictámenes emitidos en torno a esta cuestión, ha señalado que no existe norma que autorice a presumir que en tales casos el empleador haya efectuado retención alguna. La materia tributaria es de reserva legal (Constitución de la República artículo 85), lo que significa que sólo la ley puede crear tributos, modificarlos o suprimirlos (C. Tributario artículo 2). Aplicando ese criterio, el B.P.S. estaría modificando la base de cálculo del tributo (contribución especial de seguridad social), sin texto habilitante (Ley No. 16.713 artículo 153) . La suma efectivamente percibida por el trabajador no puede ser considerada como salario líquido a menos que exista acuerdo entre el trabajador y el empleador para que éste tome a su cargo el aporte del trabajador, lo que aquí no se vislumbra (Ley No. 16.713 artículo 163). El Tribunal entiende que debe aplicarse el principio de verdad material preceptuado por la Ley No. 16.713 artículo 149, o sea que corresponde indagar la realidad de los hechos, para poder determinar la existencia o no de la obligación tributaria. Y, en el caso, la verdad material establecida es que los trabajadores cobraban cantidades superiores a las declaradas pero nada permite inferir que el empleador tomara a su cargo la aportación por el trabajador. De manera que el monto percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario y es el monto imponible sobre el cual han de calcularse tanto el aporte obrero como el patronal. Por lo cual, en cuanto se acoge este agravio se declarará la nulidad del acto impugnado (…)” (sentencia N° 989/2017). En este caso, no siendo un hecho controvertido que se aplicó el criterio de nominalización en el acto de determinación, procede amparar el agravio articulado por el actor en cuanto cuestiona su ilegitimidad a partir de la imposición de adeudos que se le atribuyen como consecuencia de la responsabilidad solidaria que le cupo. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, por mayoría de sus integrantes, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado por las razones indicadas en los considerandos IV) y V). Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de $ 30.000 (pesos uruguayos treinta mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Gómez Tedeschi (d.), Dr. Echeveste, Dr. Corujo, Dra. Rossi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). DISCORDIA DR. GÓMEZ: DISCORDE: I) En autos se demanda la nulidad de la Resolución RDT 155/2014 de fecha 16 de mayo de 2014, dictada por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS que declaró solidariamente responsable de los adeudos tributarios de la empresa “YINKA S.A.” Registro No. 3.582.270, al accionante por adeudos del período 3 de marzo de 1998 a 31 de octubre de 2001 (fs. 3 infolios) II) El actor plantea como agravios: 1) Que prescribió el cobro de lo adeudado ya que las acciones judiciales tributarias que se emprendieron contra la empresa YINKA SA es persona jurídica distinta a la persona física eventualmente responsable; que la responsabilidad solidaria del art. 21 del CT sólo refiere a la deuda por tributos y accesorios y no comprende las sanciones tributarias y la improcedencia de la nominalización. III) Discrepo con la mayoría en el punto concerniente a la extensión del plazo de prescripción a 20 años. Un nuevo análisis de la situación que se plantea en autos, me obliga a apartarme de los pronunciamientos de este Tribunal y estimo no corresponde la extensión del plazo de prescripción a 20 años luego que un crédito tributario es determinado por medio de un acto de determinación y se promovió el correspondiente proceso ejecutivo, en el que se dictó una sentencia que pasó en autoridad de cosa juzgada. Sin perjuicio de reconocer que el tema en discusión resulta sumamente opinable, entiendo que existiendo un término de prescripción previsto en la norma tributaria (art. 38 del C.T.), no corresponde que se integre con el término previsto en otras ramas jurídicas. El artículo 1220 del Código Civil dispone que: “Cuando haya recaído sentencia, el tiempo de la prescripción de los derechos por ella declarados correrá desde que causó ejecutoria…” Y en el caso, los derechos declarados, son créditos tributarios que tienen su plazo especial de prescripción establecido por el artículo 38 del Código Tributario, es decir, existen “normas propias o específicas en la materia” (art. 14 del Código Tributario). Por otro lado, a idéntica solución se arriba, si se atiende a lo dispuesto por el art. 1216 del Código Civil a la luz de la modificación introducida por la Ley No. 16.603, desde que su texto actual establece que: “Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por veinte años, sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes especial”, ley especial que, en nuestro caso es el artículo 38 del Código Tributario, norma que dispone que las obligaciones personales prescriben a los 5 años. Por tanto, coincido con el Dr. César Pérez Novaro, en cuanto a que: “esta interpretación que lleva a veinte años el plazo de prescripción, además de no contar con recepción legal expresa en norma tributaria, contraría el art. 38 del CTU, que no formula distinción alguna respecto de que esos derechos de crédito fiscal hayan sido reconocidos o no por sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada. Nada impide que esa sentencia liminar en el juicio ejecutivo tributario no pueda ser revisada en su legitimidad mediante la promoción del juicio ordinario posterior. El legislador establece un orden jerárquico de normas y de principios del que el intérprete no debe apartarse en su búsqueda de la solución normativa. El primer orden es el de “las disposiciones de este Código o por las particulares sobre cada materia”. El segundo orden, al que solo se puede acceder “supletoriamente “son “las normas análogas y los principios generales de derecho tributario”. En este segundo orden o escalón, entre los principios generales de Derecho Tributario se halla el principio de autonomía del Derecho Tributario Material, al que corresponde acudir prioritariamente, es decir, con preferencia al orden siguiente, requiriendo el legislador tributario que sean excutidos los dos órdenes anteriores, pues el tercer orden, también resulta de aplicación supletoria en tanto el legislador refiere “en su defecto”, a “las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines”. El intérprete no debe apartarse del orden preceptivo regulado por el legislador y saltar sin mayores explicaciones, por encima de los dos primeros órdenes previstos por el legislador tributario, y dirigirse directamente al tercer orden, aplicando soluciones de derecho común, cuando el legislador tributario requirió a texto expreso que se trate de “ramas que más se avengan a su naturaleza y fines”. No corresponde a derecho y contraría la regla de derecho que el intérprete sustituyéndose ilegítimamente al legislador agregue al elenco expreso de actos jurídicos interruptivos del término de prescripción, que fueron establecidos por el art. 39 del CTU, otros actos jurídicos que no han sido tenidos en cuenta por la ley tributaria, por la vía de la mera invocación de una integración analógica ilegal” (PEREZ NOVARO, César: “Algunos aspectos de la Prescripción Tributaria”, Universidad de la empresa, publicado en www.dgi.gub.uy. IV) En definitiva, asiste razón a la parte actora cuando denuncia que las obligaciones tributarias se encuentran prescriptas. Al haber prescripto el crédito tributario, no corresponde pronunciamiento alguno en torno al resto de los agravios articulados por el promotor.